近年來，我國經(jīng)濟中出現(xiàn)了許多諸如資產(chǎn)置換、股份轉(zhuǎn)讓等非貨幣性交易，使企業(yè)經(jīng)營方式和籌融資發(fā)生新的變化。與此同時，一些上市公司通過不公平的非貨幣性交易，粉飾經(jīng)營業(yè)績，在一定程度上影響了我國證券市場的快速健康發(fā)展。為規(guī)范企業(yè)之間非貨幣性交易會計核算和相關(guān)信息的披露，財政部頒發(fā)了《非貨幣性交易》具體準(zhǔn)則?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則-非貨幣性交易》要求企業(yè)從2001年1月1日起在會計報表附注中披露非貨幣性交易的相關(guān)信息，這使注冊會計師在會計報表審計時面臨一項重要而又艱巨的任務(wù)。

　　一、非貨幣性交易審計的重要性

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則-非貨幣性交易》中對貨幣性交易的定義為：非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。這里的貨幣性資產(chǎn)，是指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)（包括現(xiàn)金、應(yīng)收帳款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等）。這里的非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。它暫不包括涉及非貨幣性負(fù)債的交易。因此，這里所指非貨幣性交易的審計僅指貨幣性資產(chǎn)交易的審計。

　　企業(yè)的正常經(jīng)營過程中常會發(fā)生非貨幣性交易。例如，庫存商品與庫存商品相交換、庫存商品與短期股票投資相交換、原材料與原材料相交換、原材料與固定資產(chǎn)相交換、原材料與無形資產(chǎn)相交換、庫存商品與固定資產(chǎn)相交換、庫存商品與原材料相交換、庫存商品與固定資產(chǎn)相交換、庫存商品與無形資產(chǎn)相交換等等。它常被企業(yè)用于粉飾財務(wù)狀況、有時甚至成為企業(yè)操縱利潤的手段。

　　非貨幣性交易的審計，有助于保證會計信息的相關(guān)性和可靠性，有助于會計報表的使用者更好地理解和解釋企業(yè)的會計報表。例如，企業(yè)管理部門可能通過一項非貨幣性交易使企業(yè)產(chǎn)生一項巨額的收益，如果沒有適當(dāng)?shù)呐叮撈髽I(yè)的報表使用者就會弄不懂此項交易怎樣會達成。雖然企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生非貨幣性交易是正常的事，但是，它們有時也會被某些人用來作為舞弊、犯罪的工具，應(yīng)引起重視。

　　二、非貨幣性交易審計時應(yīng)注意的事項

　　1.非貨幣性交易的審計有別于其他會計要素的審計。對非貨幣性交易的審計是一項艱巨的工作。這一方面是因為非貨幣性交易的審計是注冊會計師對客戶財務(wù)報告審計的一個有機組成部分，但它本身便是一個大概念，因此，注冊會計師對其進行審計要統(tǒng)籌兼顧。凡是客戶的非貨幣性交易所涉及到的各種會計要素的增減變動情況，均應(yīng)把它作為審計對象；另一方面是非貨幣性交易審計目標(biāo)的交叉性。非貨幣性交易的審計目標(biāo)總的來說包括三方面的內(nèi)容：（1）評價非貨幣性交易的內(nèi)部控制的健全有效性；（2）評價非貨幣性交易的會計記錄的真實正確性；（3）評價非貨幣性交易所涉及的會計要素的增減變動情況在財務(wù)報告中的分類列示和披露的恰當(dāng)性等。由于非貨幣性交易審計對象很復(fù)雜，因此注冊會計師在確定非貨幣性交易的具體目標(biāo)時要具體問題具體分析，要考慮到該交易審計目標(biāo)的交叉性，要善于分析和綜合，以保證審計工作的效果。

　　2.對不披露非貨幣性交易的風(fēng)險評價。注冊會計師應(yīng)對與基本財務(wù)報告有關(guān)的風(fēng)險因素做出評價。這種風(fēng)險因素可分為管理因素、行業(yè)狀況、經(jīng)營因素和財務(wù)穩(wěn)定性等。評價時，注冊會計師應(yīng)在現(xiàn)有條件下確定非貨幣性交易對財務(wù)報告可能有重大錯誤的影響如：（1）臨近年末時，企業(yè)發(fā)生特別的、極為復(fù)雜的、金額重大的交易，而該交易的性質(zhì)卻難以確定；（2）企業(yè)有重大的公司間往來業(yè)務(wù)，或與不委托注冊會計師審計的企業(yè)發(fā)生交易；（3）會計期間內(nèi)發(fā)生了易被掩蓋經(jīng)濟實質(zhì)的復(fù)雜交易。

　　一般來說，客戶的經(jīng)營業(yè)務(wù)越復(fù)雜，其固有風(fēng)險越高，因而對內(nèi)控制度的建立和健全提出的要求也越高。由于非傾向性交易的會計準(zhǔn)則中第一次出現(xiàn)很多新術(shù)語和新規(guī)定，這對于我國廣大財會工作者來說雖是一次很好的學(xué)習(xí)機會，但不容置疑也同時增加了會計責(zé)任的風(fēng)險。因此，注冊會計師在執(zhí)行非貨幣性交易審計的各種測試程序中，應(yīng)始終保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，努力提高風(fēng)險意識，以便于對客戶相關(guān)非貨幣性交易會計處理的合法性、合規(guī)性及真實正確性作出結(jié)論，并就其客戶整體財務(wù)報告的影響程度發(fā)表審計意見。

　　3.注冊會計師應(yīng)采取的措施。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在不披露非貨幣性交易而導(dǎo)致財務(wù)報告出現(xiàn)重大錯誤的情況，應(yīng)采取必要的措施。

　?。?）收集更多的審計證據(jù)。例如，增加富有經(jīng)驗的執(zhí)業(yè)人手，在審計計劃和審計實施階段施行更為廣泛的監(jiān)督；擴大審計范圍，對接近或截至資產(chǎn)負(fù)債表日的交易均予以審計；或修改審計程序，以取得充分的證據(jù)。由于內(nèi)部證據(jù)不如外部證據(jù)可靠，為增加可靠性，注冊會計師應(yīng)從獨立于被審計單位的外界組織或人士處獲得更多的外部證據(jù)，而不只從被審計單位內(nèi)部機構(gòu)或職員獲取證據(jù)。此外，注冊會計師在實施審計的過程中應(yīng)保持更多的職業(yè)敏銳。

　?。?）確定適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。注冊會計師?yīng)對據(jù)以識別非貨幣性交易的企業(yè)會計程序作出評價，對企業(yè)管理部門介入非貨幣性交易的能力作出評價，并在此基礎(chǔ)上確定適當(dāng)?shù)姆秦泿判越灰讓徲嫵绦颉?/p>

　?。?）從被審計單位的管理當(dāng)局獲取書面證明，保證它在審計期間的所有非貨幣性交易均已作了充分的披露。此外，還應(yīng)從企業(yè)的董事會獲取書面聲明，確認(rèn)董事會成員是否在審計期間介入了交易。雖然這些書面聲明是可靠性較低的內(nèi)部證據(jù)，但可以提醒審計單位的有關(guān)人員，他們應(yīng)對會計報表負(fù)主要責(zé)任。

　?。?）在審計實施階段，有必要把發(fā)現(xiàn)的情況告知審計小組的每個成員，包括在外地工作的成員。在審計實務(wù)中，適當(dāng)引入風(fēng)險模型。注冊會計師審計是一種風(fēng)險高、責(zé)任重的職業(yè)。因此，面對復(fù)雜多變的審計環(huán)境，注冊會計師應(yīng)注意合理規(guī)避審計風(fēng)險。由于非貨幣性交易的特殊性，注冊會計師應(yīng)首先評估該交易的固有風(fēng)險是否為高水平。注冊會計師應(yīng)在評估相關(guān)內(nèi)控制度是否健全、有效的基礎(chǔ)上，合理確定可接受的檢查風(fēng)險水平。如果注冊會計師認(rèn)為該水平不能令人滿意，或非貨幣性交易在客戶全部經(jīng)濟活動中發(fā)生的概率很小，注冊會計師可采用詳查法對非貨幣性交易進行審計。

　?。?）重視關(guān)聯(lián)交易的審計工作。注冊會計師應(yīng)審閱非貨幣性交易有關(guān)的協(xié)議、合同、票據(jù)及其他有關(guān)文件，以判斷非貨幣性交易標(biāo)的的價值及交易損益確認(rèn)的正確性，而對于涉及關(guān)聯(lián)方交易的非貨幣性資產(chǎn)的交換，注冊會計師應(yīng)尤為重視。原因是關(guān)聯(lián)交易中交易價格的選擇帶有很大彈性。因此，注冊會計師對關(guān)聯(lián)雙方的非貨幣性交易的審計應(yīng)采取詳查的方式，以減少風(fēng)險損失。注冊會計師應(yīng)在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上，對于關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易中存在的弄虛作假的欺詐行為予以揭露，以保證關(guān)聯(lián)雙方非貨幣性交易的公平、公正性。

　?。?）如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)有未曾披露的非貨幣性交易，審計小組應(yīng)考慮是企業(yè)無意疏忽，還是有意掩蓋。如果是企業(yè)有意掩蓋，注冊會計師應(yīng)重新確定審計范圍，重新評價企業(yè)管理部門在其他方面的可信賴程度。

　?。?）由于非貨幣性交易對企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況產(chǎn)生影響，如果企業(yè)對非貨幣性交易的披露不夠恰當(dāng)，注冊會計師應(yīng)對其歪曲會計報表的可能性作出評價，并視其影響程度考慮是否應(yīng)在審計報告中以適當(dāng)?shù)拇朐~或意見予以反映。在審計中，注冊會計師如發(fā)現(xiàn)客戶在非貨幣性交易中弄虛作假，應(yīng)視其對客戶財務(wù)報告的影響程度發(fā)表中肯的審計意見。如果客戶已經(jīng)調(diào)帳，注冊會計師可發(fā)表無保留審計意見。這里要特別強調(diào)一點，即對于客戶利用非貨幣性交易來進行各種欺詐性的盈余管理的不法行為（如ST公司或瀕臨停牌，摘牌的國有上市公司人為調(diào)節(jié)盈余水平），注冊會計師應(yīng)予以充分揭露，并提醒廣大信息使用者注意該類事項，以減少自身的職業(yè)風(fēng)險損失。