一、非貨幣性交易審計的重要性

　　《企業(yè)會計準則-非貨幣性交易》中對貨幣性交易的定義為：非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。這里的貨幣性資產，是指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產（包括現金、應收帳款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等）。這里的非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。它暫不包括涉及非貨幣性負債的交易。因此，這里所指非貨幣性交易的審計僅指貨幣性資產交易的審計。

　　企業(yè)的正常經營過程中常會發(fā)生非貨幣性交易。例如，庫存商品與庫存商品相交換、庫存商品與短期股票投資相交換、原材料與原材料相交換、原材料與固定資產相交換、原材料與無形資產相交換、庫存商品與固定資產相交換、庫存商品與原材料相交換、庫存商品與固定資產相交換、庫存商品與無形資產相交換等等。它常被企業(yè)用于粉飾財務狀況、有時甚至成為企業(yè)操縱利潤的手段。

　　非貨幣性交易的審計，有助于保證會計信息的相關性和可靠性，有助于會計報表的使用者更好地理解和解釋企業(yè)的會計報表。例如，企業(yè)管理部門可能通過一項非貨幣性交易使企業(yè)產生一項巨額的收益，如果沒有適當的披露，該企業(yè)的報表使用者就會弄不懂此項交易怎樣會達成。雖然企業(yè)在經營過程中發(fā)生非貨幣性交易是正常的事，但是，它們有時也會被某些人用來作為舞弊、犯罪的工具，應引起重視。

　　二、非貨幣性交易審計時應注意的事項

　　1.非貨幣性交易的審計有別于其他會計要素的審計。對非貨幣性交易的審計是一項艱巨的工作。這一方面是因為非貨幣性交易的審計是注冊會計師對客戶財務報告審計的一個有機組成部分，但它本身便是一個大概念，因此，注冊會計師對其進行審計要統籌兼顧。凡是客戶的非貨幣性交易所涉及到的各種會計要素的增減變動情況，均應把它作為審計對象；另一方面是非貨幣性交易審計目標的交叉性。非貨幣性交易的審計目標總的來說包括三方面的內容：（1）評價非貨幣性交易的內部控制的健全有效性；（2）評價非貨幣性交易的會計記錄的真實正確性；（3）評價非貨幣性交易所涉及的會計要素的增減變動情況在財務報告中的分類列示和披露的恰當性等。由于非貨幣性交易審計對象很復雜，因此注冊會計師在確定非貨幣性交易的具體目標時要具體問題具體分析，要考慮到該交易審計目標的交叉性，要善于分析和綜合，以保證審計工作的效果。

　　2.對不披露非貨幣性交易的風險評價。注冊會計師應對與基本財務報告有關的風險因素做出評價。這種風險因素可分為管理因素、行業(yè)狀況、經營因素和財務穩(wěn)定性等。評價時，注冊會計師應在現有條件下確定非貨幣性交易對財務報告可能有重大錯誤的影響如：（1）臨近年末時，企業(yè)發(fā)生特別的、極為復雜的、金額重大的交易，而該交易的性質卻難以確定；（2）企業(yè)有重大的公司間往來業(yè)務，或與不委托注冊會計師審計的企業(yè)發(fā)生交易；（3）會計期間內發(fā)生了易被掩蓋經濟實質的復雜交易。

　　一般來說，客戶的經營業(yè)務越復雜，其固有風險越高，因而對內控制度的建立和健全提出的要求也越高。由于非傾向性交易的會計準則中第一次出現很多新術語和新規(guī)定，這對于我國廣大財會工作者來說雖是一次很好的學習機會，但不容置疑也同時增加了會計責任的風險。因此，注冊會計師在執(zhí)行非貨幣性交易審計的各種測試程序中，應始終保持高度的職業(yè)謹慎態(tài)度，努力提高風險意識，以便于對客戶相關非貨幣性交易會計處理的合法性、合規(guī)性及真實正確性作出結論，并就其客戶整體財務報告的影響程度發(fā)表審計意見。

　　3.注冊會計師應采取的措施。如果注冊會計師發(fā)現企業(yè)可能存在不披露非貨幣性交易而導致財務報告出現重大錯誤的情況，應采取必要的措施。

　?。?）收集更多的審計證據。例如，增加富有經驗的執(zhí)業(yè)人手，在審計計劃和審計實施階段施行更為廣泛的監(jiān)督；擴大審計范圍，對接近或截至資產負債表日的交易均予以審計；或修改審計程序，以取得充分的證據。由于內部證據不如外部證據可靠，為增加可靠性，注冊會計師應從獨立于被審計單位的外界組織或人士處獲得更多的外部證據，而不只從被審計單位內部機構或職員獲取證據。此外，注冊會計師在實施審計的過程中應保持更多的職業(yè)敏銳。

　?。?）確定適當的審計程序。注冊會計師應對據以識別非貨幣性交易的企業(yè)會計程序作出評價，對企業(yè)管理部門介入非貨幣性交易的能力作出評價，并在此基礎上確定適當的非貨幣性交易審計程序。

　?。?）從被審計單位的管理當局獲取書面證明，保證它在審計期間的所有非貨幣性交易均已作了充分的披露。此外，還應從企業(yè)的董事會獲取書面聲明，確認董事會成員是否在審計期間介入了交易。雖然這些書面聲明是可靠性較低的內部證據，但可以提醒審計單位的有關人員，他們應對會計報表負主要責任。

　?。?）在審計實施階段，有必要把發(fā)現的情況告知審計小組的每個成員，包括在外地工作的成員。在審計實務中，適當引入風險模型。注冊會計師審計是一種風險高、責任重的職業(yè)。因此，面對復雜多變的審計環(huán)境，注冊會計師應注意合理規(guī)避審計風險。由于非貨幣性交易的特殊性，注冊會計師應首先評估該交易的固有風險是否為高水平。注冊會計師應在評估相關內控制度是否健全、有效的基礎上，合理確定可接受的檢查風險水平。如果注冊會計師認為該水平不能令人滿意，或非貨幣性交易在客戶全部經濟活動中發(fā)生的概率很小，注冊會計師可采用詳查法對非貨幣性交易進行審計。

　　（5）重視關聯交易的審計工作。注冊會計師應審閱非貨幣性交易有關的協議、合同、票據及其他有關文件，以判斷非貨幣性交易標的的價值及交易損益確認的正確性，而對于涉及關聯方交易的非貨幣性資產的交換，注冊會計師應尤為重視。原因是關聯交易中交易價格的選擇帶有很大彈性。因此，注冊會計師對關聯雙方的非貨幣性交易的審計應采取詳查的方式，以減少風險損失。注冊會計師應在取得充分、適當的審計證據的基礎上，對于關聯方之間的非貨幣性交易中存在的弄虛作假的欺詐行為予以揭露，以保證關聯雙方非貨幣性交易的公平、公正性。

　?。?）如果注冊會計師發(fā)現企業(yè)有未曾披露的非貨幣性交易，審計小組應考慮是企業(yè)無意疏忽，還是有意掩蓋。如果是企業(yè)有意掩蓋，注冊會計師應重新確定審計范圍，重新評價企業(yè)管理部門在其他方面的可信賴程度。

　　（7）由于非貨幣性交易對企業(yè)的經營成果和財務狀況產生影響，如果企業(yè)對非貨幣性交易的披露不夠恰當，注冊會計師應對其歪曲會計報表的可能性作出評價，并視其影響程度考慮是否應在審計報告中以適當的措詞或意見予以反映。在審計中，注冊會計師如發(fā)現客戶在非貨幣性交易中弄虛作假，應視其對客戶財務報告的影響程度發(fā)表中肯的審計意見。如果客戶已經調帳，注冊會計師可發(fā)表無保留審計意見。這里要特別強調一點，即對于客戶利用非貨幣性交易來進行各種欺詐性的盈余管理的不法行為（如ST公司或瀕臨停牌，摘牌的國有上市公司人為調節(jié)盈余水平），注冊會計師應予以充分揭露，并提醒廣大信息使用者注意該類事項，以減少自身的職業(yè)風險損失。