摘　要：傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則制定模式中都特別強調(diào)了會計概念、會計原則和會計規(guī)則的突出地位，因而有了原則導(dǎo)向（或基礎(chǔ)）的會計準(zhǔn)則制定模式、規(guī)則導(dǎo)向（或基礎(chǔ)）的會計準(zhǔn)則制定模式以及安然等財務(wù)欺詐案件后美國目標(biāo)（實際是概念）導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式的說法。通過對現(xiàn)有會計準(zhǔn)則制定模式的反思，我們認為會計概念、會計原則和會計規(guī)則不應(yīng)是會計準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向或基礎(chǔ)，而是會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系的構(gòu)成要素。在本文中，我們對其各自的含義界定和功能定位進行初步探討，旨在為建立我國的會計概念框架，完善會計準(zhǔn)則體系提供理論參考。

　　一、引言

　　隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立和完善，加入世貿(mào)組織后國際化進程的加快，市場開放程度的進一步增強，資本市場發(fā)育過程中不可避免的各種財務(wù)問題的出現(xiàn)，迫切需要完善的會計準(zhǔn)則加以規(guī)范。另一方面，我國二十余年會計改革的成就，使會計準(zhǔn)則逐漸為廣大會計人員和社會各界所接受，為我國建立并實施會計準(zhǔn)則奠定了基礎(chǔ)，加速會計準(zhǔn)則的制定步伐，建立完整體系的會計準(zhǔn)則的大好時機已經(jīng)到來。然而，在會計準(zhǔn)則制定過程中，有必要厘清會計概念、會計原則、會計規(guī)則三者的關(guān)系，使新制定的會計準(zhǔn)則做到體系完整、規(guī)范準(zhǔn)確、方便操作、經(jīng)濟實用。

　　在以往的會計理論研究文獻中，會計概念、會計原則和會計規(guī)則是會計準(zhǔn)則研究中出現(xiàn)頻率極高的三個基本范疇。特別是在會計準(zhǔn)則制定模式的討論中，各自作為會計準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向或基礎(chǔ)而成為會計準(zhǔn)則制定模式的標(biāo)志。一般地認為，在國際上存在兩種不同的會計準(zhǔn)則制定模式：一是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）采取的是以規(guī)則為導(dǎo)向（基礎(chǔ)）的準(zhǔn)則制訂模式。二是國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC，2001年被IASB所取代）和英國會計準(zhǔn)則委員會（ASC）采取的以原則為導(dǎo)向（基礎(chǔ)）的準(zhǔn)則制訂模式。進入新世紀(jì)，安然等一系列美國上市公司的財務(wù)丑聞事件的出現(xiàn)，在美國會計界引發(fā)了對會計準(zhǔn)則制定模式的反思。反思的直接結(jié)果是，美國國會通過的《2002薩班斯-奧克斯利法》第108節(jié)第4小節(jié)呼吁證券交易委員會（SEC）著手研究美國以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則的財務(wù)報告體系。[1]要求SEC對采用原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式的可行性進行研究，并在2003年7月前提交有關(guān)的研究結(jié)果。SEC不辱使命，于2003年7月25日完成并公布了《對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系研究》的研究報告。在該報告中，他們?yōu)榱税褜υ瓌t為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定方法的看法與別人的區(qū)別開來，而把它叫做“目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定”。同時還認為“此準(zhǔn)則還應(yīng)符合并且來源于具有一致性的財務(wù)會計概念框架?！币虼?，“目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則”實際上也就是“以概念為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則”。

　　正是會計概念、會計原則和會計規(guī)則在會計準(zhǔn)則制定模式中的標(biāo)志性作用的突出，而忽視了對其本身的認識及其三者關(guān)系的研究。我們認為，既然會計概念、會計原則和會計規(guī)則在不同的準(zhǔn)則制定模式中都可以用來作為“導(dǎo)向”或“基礎(chǔ)”，并且，原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則都存在致命的硬傷和不足，這已為實際應(yīng)用效果和諸多研究成果所驗證，以概念為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則能否克服它們的缺陷還有待實務(wù)的檢驗。因此，應(yīng)該將會計概念、會計原則和會計規(guī)則置身于會計準(zhǔn)則體系框架之內(nèi)，正確定位各自的功能作用，三者都作為會計準(zhǔn)則的構(gòu)成要素之一，共同構(gòu)建會計準(zhǔn)則規(guī)范的完整體系，是解決現(xiàn)行會計準(zhǔn)則顧此失彼，難以應(yīng)付環(huán)境變化的有效途徑。

　　二、會計概念、會計原則和會計規(guī)則的界定及其在會計準(zhǔn)則中的功能

　　如上所述，會計概念、會計原則和會計規(guī)則是以會計準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向或基礎(chǔ)的身份出現(xiàn)，這既扭曲了它們在會計準(zhǔn)則規(guī)范體系中應(yīng)有的地位和作用，也造成了人們對它們認識上的混亂，很有必要對它們作出合理而準(zhǔn)確的界定。并且，這種界定是建立在會計概念、會計原則和會計規(guī)則都是會計準(zhǔn)則的構(gòu)成要素的假設(shè)基礎(chǔ)上。這一假設(shè)是必要的，這是因為：對會計準(zhǔn)則性質(zhì)的認識雖然有技術(shù)規(guī)范觀、經(jīng)濟后果觀和政治程序觀，但會計準(zhǔn)則作為會計實務(wù)的規(guī)范的重要依據(jù)，就其作用而言，湯云為、錢逢勝認為“會計準(zhǔn)則規(guī)范是從技術(shù)角度對會計實務(wù)的處理提出的要求。之所以稱其為技術(shù)性的，是因為此類規(guī)范都是針對每一具體項目或業(yè)務(wù)的確認、計量和報告作出的?！盵2]因此，會計準(zhǔn)則具有會計實務(wù)技術(shù)方面法律規(guī)范的性質(zhì)。事實上，在歐洲國家就有將會計準(zhǔn)則納入法律規(guī)范體系的慣例。既然會計準(zhǔn)則具有規(guī)范會計事務(wù)的法律的性質(zhì)，那么，對于會計準(zhǔn)則的制定就可以借鑒有關(guān)法律規(guī)范制定的做法。

　　在法律界通常按法律構(gòu)成要素的功能不同分為法律規(guī)則、法律原則和法律概念。如“對民法的構(gòu)成要素，可按其不同的功能分為民法規(guī)則、民法原則、民法概念三類?！盵3]由此可見，對會計規(guī)則、會計原則、會計概念可以看作是會計準(zhǔn)則的共同構(gòu)成要素，而不應(yīng)將其中的某一個獨立出來作為導(dǎo)向（或基礎(chǔ)）。對它們可分別作如下界定：

　?。ㄒ唬嫺拍?/P>

　　在會計理論研究中與“概念”相聯(lián)系，出現(xiàn)頻率最高的是“會計概念框架”或“財務(wù)會計概念框架”，其主要原于對美國財務(wù)會計概念框架的介紹。

　　目前學(xué)術(shù)界較為流行的概念框架涵義是由FASB所作出的界定：概念是一部憲法（Constitution），是一套由互相關(guān)聯(lián)之目標(biāo)與基本概念所構(gòu)成的內(nèi)在一致之體系。[4]單純的對會計概念本身作出解釋的并不多見。

　　于玉林教授認為“會計概念是反映會計領(lǐng)域客觀事物特有屬性的思維形式?！盵5]這種解釋與本文要闡明的作為會計準(zhǔn)則構(gòu)成要素的會計概念的涵義似乎難以一致，因而，不可直接借用。

　　那么，如何界定會計概念的定義呢？我們認為會計概念是將會計所涉及的事物加以概括而形成的權(quán)威性范疇。會計概念不同于會計規(guī)則和會計原則，不具有會計規(guī)則和會計原則那樣的規(guī)范意義。但是會計概念仍然是會計準(zhǔn)則不可或缺的構(gòu)成要素。會計概念是概括會計制度、會計規(guī)則或原則的工具。

　　如不掌握會計各概念的內(nèi)涵和外延，我們就不能正確地理解會計的規(guī)則、原則及其體系。因此，在研究會計準(zhǔn)則本體時，對會計概念的研究也應(yīng)給予應(yīng)有的重視，美國FASB對財務(wù)會計概念框架的研究可以說是這方面的表率。在表現(xiàn)形式上，會計概念通常用一個簡單、明了的術(shù)語來表達。這種表達會計概念的術(shù)語，雖然有取之于日常用語的，也有南會計學(xué)家們精心創(chuàng)造的。但是在長期的會計發(fā)展中，會計中的許多概念都賦予了特殊含義，必須按會計準(zhǔn)則或會計學(xué)賦予它的特殊含義來理解。會計概念是會計準(zhǔn)則中的技術(shù)成分，具有以下意義：

　?。?）在會計準(zhǔn)則制定上，會計概念是構(gòu)筑會計準(zhǔn)則體系，將相關(guān)會計規(guī)則、會計原則有機聯(lián)系起來，避免會計準(zhǔn)則內(nèi)容重復(fù)，使會計準(zhǔn)則簡明扼要的工具，特別是在會計準(zhǔn)則制定過程中，如果沒有一系列會計概念作為其編制的工具，簡直是不敢想象的。

　?。?）在會計實務(wù)上，會計概念是引導(dǎo)會計準(zhǔn)則使用者用來尋找規(guī)則的指引。在會計中，任何會計概念都有著與之相關(guān)聯(lián)的會計制度、會計規(guī)則或會計原則。在會計處理和報表編制中，只要我們能將交易或事項歸入某個會計概念，相關(guān)的會計制度、會計規(guī)則或會計原則即可予以適用。

　?。?）在會計學(xué)習(xí)與研究上，會計概念是打開會計大門，進入會計殿堂的鑰匙。會計是一個演繹的邏輯體系。其體系的構(gòu)筑，相關(guān)會計規(guī)則、會計原則的溝通，都是通過會計概念來實現(xiàn)的。因此，當(dāng)我們運用邏輯演繹方法，由一般到具體步步研習(xí)會計時，無論我們的研習(xí)工作進入到那一個階段或邏輯層次，我們首先面臨的都是一個個會計概念，必須從研究這些會計概念入手，才能展開我們的研習(xí)工作。

　?。ǘ嬙瓌t

　　“原則”一詞，在語義上含有“開始、起源、出發(fā)點、基礎(chǔ)”等一類的含義。對什么是會計原則，在現(xiàn)有的會計理論研究文獻中并沒有確切的解釋和準(zhǔn)確的定義。并且會計規(guī)則、會計原則和會計準(zhǔn)則還常?；煊?，相互被用來解釋對方。如葛家澍、林志軍認為公認會計原則（CAAP）的主要內(nèi)容是由規(guī)范財務(wù)會計和報告方法程序的會計準(zhǔn)則或規(guī)則所構(gòu)成。[6]還有人說“會計規(guī)則是指規(guī)范會計信息生產(chǎn)與披露的法律規(guī)章制度以及各種相關(guān)的準(zhǔn)則?！盵7]同時還認為，我國會計規(guī)則主要包括《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《會計法》等。由此可見，對會計原則的現(xiàn)有解釋是較為混亂的，很難找到一個準(zhǔn)確和確切的定義。在此，我們認為會計原則是指可以作為會計規(guī)則基礎(chǔ)、本源、出發(fā)點的具有綜合性、抽象性的會計準(zhǔn)則原理和假設(shè)。較之會計規(guī)則，會計原則既無假定條件的規(guī)定，也無具體準(zhǔn)則效果的規(guī)定，顯得十分抽象。對具體交易事項的準(zhǔn)則適用，會計準(zhǔn)則中的原則不象會計準(zhǔn)則中的規(guī)則那樣具有明確的針對性。因此會計原則的規(guī)范意義不是微觀上的，而是宏觀上的。會計原則的宏觀規(guī)范意義在于，它指導(dǎo)和協(xié)調(diào)全部會計事務(wù)或某一方面的會計事務(wù)的準(zhǔn)則調(diào)整機制，確定處理某類會計問題的基本方針。

　　會計原則也是會計準(zhǔn)則的重要構(gòu)成要素。會計準(zhǔn)則的功能在于縮小不同會計主體之間會計處理和報表編制的程序和方法的差異，確保企業(yè)所提供的會計信息的“真實與公允”，提高可比性，最終達到投資者及企業(yè)其他利益相關(guān)者得到有用的信息以資決策的目的。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，生產(chǎn)社會化程度的提高，企業(yè)規(guī)模的擴大和組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，制度創(chuàng)新、管理創(chuàng)新和業(yè)務(wù)創(chuàng)新層出不窮，會計所面對的是紛繁復(fù)雜，千奇百怪的經(jīng)濟實務(wù)（交易或事項）。在這萬花筒般變幻莫測的世界，會計準(zhǔn)則絕不能只是一些簡單規(guī)則的羅列。為處理難以預(yù)料的新奇交易或事項，準(zhǔn)則的制定者必然運用歸納的邏輯方法，從現(xiàn)有的會計規(guī)則中引申出一些抽象的會計原則，作為會計師進行推理的出發(fā)點，以求得解決新奇交易或事項的新規(guī)則。會計原則作為宏觀上的指導(dǎo)原則，較之會計規(guī)則具有穩(wěn)定性強、覆蓋面寬等優(yōu)點，因此，會計準(zhǔn)則既不能沒有具體的規(guī)則，也不能沒有抽象的原則。會計準(zhǔn)則有了具體的規(guī)則，使會計師運用形式邏輯的方式對號入座式地適用于常見的交易事項，才能保證會計處理的統(tǒng)一。會計準(zhǔn)則有了抽象的原則，使會計師運用辯證邏輯的方法創(chuàng)造性地適用于新奇交易事項，會計準(zhǔn)則才能以不變應(yīng)萬變，具有較強的適應(yīng)性。

　　對會計原則的性質(zhì)和意義，我們可以從以下幾個方面觀察：（1）從科學(xué)角度觀察，會計原則是運用哲學(xué)的、經(jīng)濟學(xué)的、社會學(xué)的、法學(xué)的研究方法研究會計準(zhǔn)則所發(fā)現(xiàn)的原理；（2）從會計實務(wù)的角度觀察，會計原則是約束企業(yè)會計行為，規(guī)范會計處理和報表編制的程序和方法的使用的一般準(zhǔn)則；（3）從會計準(zhǔn)則制定角度觀察，會計原則是制定具體會計規(guī)則，規(guī)定具體會計方法、程序的基礎(chǔ)和指導(dǎo)方針；（4）從注冊會計師審計責(zé)任歸責(zé)的角度觀察，會計原則既是對會計簽證活動進行宏觀控制、檢查注冊會計師簽證是否公正、應(yīng)否承擔(dān)審計過失責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，又是注冊會計師、法官等面對新奇交易事項，運用邏輯推理方法進行創(chuàng)造性會計簽證活動和會計司法活動，填補會計準(zhǔn)則漏洞，克服會計準(zhǔn)則具體規(guī)則欠缺的工具。

　?。ㄈ嬕?guī)則

　　會計規(guī)則是會計準(zhǔn)則最基本的構(gòu)成要件，是會計準(zhǔn)則中最適用和具體的實體部分。借用美國學(xué)者龐德對法律規(guī)則的看法，法律規(guī)則為法律中最純正的部分，“逐條均為司理直道而設(shè)”，“不但為公共法庭所承認，復(fù)為法庭所施行?！盵8]可以類比出會計規(guī)則在會計準(zhǔn)則中的功能，它亦應(yīng)逐條均為規(guī)范會計確認、計量、記錄和報告而設(shè)，不但為全部會計準(zhǔn)則的使用者所承認，復(fù)為他們所執(zhí)行。

　　但是，對如何界定會計規(guī)則，由于如上述關(guān)于會計原則認識的相同原因，目前亦沒有一個準(zhǔn)確而明晰的解釋。我們認為，作為會計準(zhǔn)則構(gòu)成要素之一的會計規(guī)則是針對具體會計問題所作出的具體的準(zhǔn)則規(guī)定。會計準(zhǔn)則的主要作用在于，盡可能縮小會計處理方法和報表編制程序的差異，確保財務(wù)會計報表的“真實與公允”，提高會計信息的可比性。

　　會計準(zhǔn)則要起到這一作用，必然要以會計規(guī)則作為它的核心部分（或核心內(nèi)容）。與會計原則相比，會計規(guī)則對具體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)（交易或事項）的確認、計量、記錄和報告以及特殊問題的處理具有直接的針對性，既是會計人員進行業(yè)務(wù)處理和編制會計報表的直接依據(jù)，也是審計人員對會計報告資料的“真實與公允性”作出鑒定的直接依據(jù)。會計準(zhǔn)則的使用者可按對號入座式的形式邏輯的推論方法（大前提、小前提、結(jié)論）直接適用于個別的、具體的業(yè)務(wù)事項。例如，會計人員在對資產(chǎn)負債表日所反映的收入、費用、資產(chǎn)、負債以及所有者權(quán)益進行調(diào)整時，依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-資產(chǎn)負債表日后事項》所列示的需要調(diào)整的情形（大前提）：?。?）以證實資產(chǎn)發(fā)生了減損；?。?）銷售退回；?。?）已確定獲得或支付的賠償。資產(chǎn)負債表編報過程中或注冊會計師審計中（資產(chǎn)負債表日后）所獲得的新的或進一步的，有助于對資產(chǎn)負債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計的證據(jù)（小前提）。將大小前提相對照，得出是否進行調(diào)整的決定（結(jié)論），就是會計準(zhǔn)則中具體會計規(guī)則的運用。

　　三、會計概念、會計原則和會計規(guī)則在會計準(zhǔn)則體系中的結(jié)構(gòu)地位

　　從以上對會計概念、會計原則和會計規(guī)則的界定及其功能的討論中我們可以得出三者是會計準(zhǔn)則構(gòu)成要素的結(jié)論。但是，又必需指出，三者在會計準(zhǔn)則中并不是等量齊觀、雜亂無章的，它們之間有著密切的內(nèi)在邏輯關(guān)系，形成一個結(jié)構(gòu)完整的會計準(zhǔn)則體系。

　　所謂結(jié)構(gòu)，是指形成整體的各要素之間的相互關(guān)系，即各要素如何相互聯(lián)結(jié)、相互依賴，構(gòu)成一個完整、嚴密的體系。體現(xiàn)在會計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)上就是會計概念、會計原則和會計規(guī)則三要素如何在會計準(zhǔn)則體系中排列，以何種方式出現(xiàn)？

　　講到會計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)，傳統(tǒng)上一般都是從會計準(zhǔn)則的構(gòu)成形式上去認識，從而忽視了對其本體構(gòu)成基本要素的有機結(jié)合體的認識。這種形式上的會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)，從世界范圍內(nèi)來看，主要有兩種模式。

　　一種是采取形成結(jié)構(gòu)的方式，如日本的《企業(yè)會計原則》就分成一般原則、收益表原則和資產(chǎn)負債表原則三部分，具有明顯的結(jié)構(gòu)特征，我國臺灣省的準(zhǔn)則也有類似的結(jié)構(gòu)安排；另一種是不分層次結(jié)構(gòu)，按照每個專題分別制定。采用這種方式的有國際會計準(zhǔn)則、美國的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告》以及英國的《標(biāo)準(zhǔn)會計慣例公告》。在國內(nèi)部分學(xué)者對會計準(zhǔn)則的內(nèi)容結(jié)構(gòu)的認識更是直觀地從其組成部分的形式上去劃分。如趙西卜在論述我國會計準(zhǔn)則的內(nèi)容結(jié)構(gòu)時就是采用寫實的手法來表現(xiàn)的，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則）的“主要內(nèi)容包括總則、一般原則、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、費用、利潤、財務(wù)報告和附件等，共10章56條?！薄按蟛糠謺嫓?zhǔn)則（具體準(zhǔn)則）基本上由四部分組成，包括引言、定義、正文和附件?！盵9]

　　隨著會計準(zhǔn)則的發(fā)展，各國在會計準(zhǔn)則的制定過程中呈現(xiàn)這樣一種趨勢，即普遍關(guān)注會計準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)和內(nèi)在邏輯問題。這種會計準(zhǔn)則制定的新趨勢，目的旨在克服傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架，與會計準(zhǔn)則相關(guān)的一些重要的會計文獻往往觀點不一，甚至于相互抵觸，從而導(dǎo)致會計實務(wù)的混亂，以及會計信息使用者對會計準(zhǔn)則和財務(wù)報告的強烈批評的缺陷。

　　其最早付諸行動的當(dāng)推美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）20世紀(jì)70年代對會計概念框架的研究，并以1976年12月2日頒布的《關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財務(wù)會計和報告概念結(jié)構(gòu)：財務(wù)報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與涵義》為研究成果的標(biāo)志。從上述對會計準(zhǔn)則構(gòu)成要素的分析可知，會計概念框架顯然是會計概念的集成及理論詮釋。對于會計概念框架在會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系中的安排，國際通行的作法是將其獨立于會計準(zhǔn)則而專門頒布。其原因在于，從功能上看。

　　一般認為會計概念框架是“構(gòu)成新的會計慣例和評價舊的會計慣例基礎(chǔ)的理論原理體系?！盵10]從性質(zhì)上看，則普遍認為“（編報財務(wù)報表的）框架本身不是（會計準(zhǔn)則）準(zhǔn)則，在會計處理的選擇上也沒有國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）授予的權(quán)威性或明確表示的地位?！盵11]正因如此，美、英等國，包括國際會計準(zhǔn)則委員會，都把概念框架作為一份（或一系列）單獨的會計文件獨立于會計準(zhǔn)則進行公布的，只不過各國對概念框架的稱呼不一樣，如美國稱之為《財務(wù)會計概念報告》，國際會計準(zhǔn)則委員會稱之為《編報財務(wù)報表的框架》。在獨立頒布概念框架模式下形成的會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系是：會計概念是會計準(zhǔn)則的重要構(gòu)成要素，但不是會計準(zhǔn)則實體的組成部分；會計準(zhǔn)則的實體組成部分是會計原則和會計規(guī)則，但在會計準(zhǔn)則的條文的編制中又離不開會計概念這一理論工具的運用。這種會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式的好處在于：首先，會計概念框架為溝通財務(wù)會計理論和財務(wù)會計準(zhǔn)則提供了橋梁和紐帶，它對各層次、各類型的會計準(zhǔn)則起統(tǒng)馭作用，使各部分之間形成聯(lián)接關(guān)系，有助于各層次、部分間相互制約、相互印證，避免由于各自相互獨立，互不牽連而形成的錯誤和疏漏，可以提高會計準(zhǔn)則體系的完整性和邏輯的嚴密性。其次，有助于解決企業(yè)的經(jīng)濟活動多樣性和多變性與會計準(zhǔn)則具有相對穩(wěn)定性的矛盾。會計準(zhǔn)則的制定是不斷補充，不斷完善，由簡單到復(fù)雜的過程。因為，從時間進程看，會計準(zhǔn)則不可能適應(yīng)任一時點會計實務(wù)的需要，特別是針對某一特定業(yè)務(wù)的具體會計準(zhǔn)則更是如此。那么，在會計概念、會計原則和會計規(guī)則構(gòu)成的會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系指引下，會計人員在制定示范會計核算制度時，可以根據(jù)會計理論和會計原則的精神，在會計概念理論和會計原則的指導(dǎo)下，選擇恰當(dāng)?shù)臅嫹椒?，設(shè)計出適用的會計核算程序，這樣會有助于會計準(zhǔn)則的執(zhí)行。

　　我國會計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)模式，從大方向上借用的是美國模式，同時也是國際上流行的“概念框架”模式。因為普遍認為，我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則）具有會計概念框架的作用，或者說類似于國際上的會計概念框架。但不同的是，在我國是將會計概念要素納入到會計準(zhǔn)則體系中去，作為會計準(zhǔn)則的組成部分之一，而不象英美等國和國際會計準(zhǔn)則那樣以單獨公布會計概念框架的形式出現(xiàn)。

　　因而形成獨具特色的包含基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩層次結(jié)構(gòu)的會計準(zhǔn)則體系。這種會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式的好處在于：首先，它巧妙地解決了在我國目前法制環(huán)境下，由政府部門制訂頒布會計準(zhǔn)則，會計準(zhǔn)則作為部門規(guī)章，納入會計法規(guī)體系，要遵循法規(guī)制定的程序、方法、規(guī)則以及行文習(xí)慣等，與會計概念框架是一種理論，注重原理的闡述，內(nèi)容復(fù)雜、冗長的矛盾。其次，增強了會計概念對會計準(zhǔn)則制定和執(zhí)行指導(dǎo)作用的權(quán)威性，即它將會計概念的間接指導(dǎo)變成了直接的規(guī)范，為會計人員面對不斷出現(xiàn)的新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理在選擇會計方法、設(shè)計程序方案時提供了直接的法律依據(jù)。而一般認為會計概念框架對會計業(yè)務(wù)處理的指導(dǎo)只有在當(dāng)沒有任何權(quán)威性準(zhǔn)則公告所規(guī)范的新問題出現(xiàn)時，才可為這些新問題的處理提供參考性框架。再次，會計概念框架內(nèi)容的準(zhǔn)則化有助于克服會計理論與會計實務(wù)相互脫節(jié)的弊端。會計概念框架在一般情況下都是以理論的身份出現(xiàn)，對于廣大會計實務(wù)工作者而言，由于缺乏對理論的全面了解而常常蒙上一層神秘的面紗。而會計概念的準(zhǔn)則化、條文化則使其容易為會計實務(wù)工作者所接受，大大縮短了理論與實務(wù)的距離。因此，我國采用基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩層次的會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式，將會計準(zhǔn)則構(gòu)成要素-會計概念、會計原則和會計規(guī)則溶為一體，既是現(xiàn)實的選擇，也有其特有的優(yōu)點。然而，這種結(jié)構(gòu)模式的會計準(zhǔn)則也有其缺陷，其最大的缺陷是：將會計概念框架以準(zhǔn)則的身份出現(xiàn)削弱了它的理論性，不能發(fā)揮對會計準(zhǔn)則的制定和使用起全面的理論指導(dǎo)作用。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》?。ɑ緶?zhǔn)則）中包括了會計假設(shè)、會計要素等內(nèi)容，是以簡明扼要的法規(guī)條文形式來表述會計學(xué)中這些會計概念，使其理論性大打折扣。這是因為，會計假設(shè)具有公理的性質(zhì)，它反映了會計核算的本質(zhì)規(guī)定，是會計學(xué)中的元理論，從學(xué)理上來講不能把它作為會計準(zhǔn)則的內(nèi)容。會計假設(shè)作為高度抽象的概念，對會計核算的規(guī)范作用是其具體表現(xiàn)作用，雖列入會計準(zhǔn)則中，但這已不是會計學(xué)中的會計假設(shè)了。如貨幣計價是四個會計假設(shè)之一，體現(xiàn)在我國的會計準(zhǔn)則中，就是要求人民幣計價。從人民幣計價這一項會計準(zhǔn)則來推定我國會計準(zhǔn)則中包含的貨幣計量假設(shè)，往往是學(xué)者們對國家公布的會計準(zhǔn)則、制度詮釋的結(jié)果。應(yīng)該說，人民幣計價是會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計計量單位，也是貨幣計量假設(shè)的內(nèi)容之一，但不是全部。而對于會計要素是會計對象的具體化，會計準(zhǔn)則目的是對各種要素的價值予以確認、計量、記錄和報告作出規(guī)范，這些規(guī)范是由具體會計準(zhǔn)則來承擔(dān)的。但是，會計核算確實是以要素的明確定義為前提的。會計要素的定義具有更多的理論意義，應(yīng)對會計要素的理論進行單獨的研究?，F(xiàn)行的將會計要素納入會計準(zhǔn)則，并對各要素的定義和計量作出規(guī)范，實在難度太大，也難以達到預(yù)期的目的。

　　據(jù)上分析，我們認為，理想的會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系應(yīng)該由構(gòu)成會計準(zhǔn)則實體部分的會計原則和會計規(guī)則與構(gòu)成會計準(zhǔn)則非實體部分的會計概念有機結(jié)合而成。其結(jié)構(gòu)如下圖所示：

　　四、結(jié)語

　　在當(dāng)前我國財務(wù)會計概念框架研制環(huán)境不斷成熟的情況下，努力探求具有中國特色的會計概念框架以及會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系任重道遠?？陀^地講，在我國的會計準(zhǔn)則、制度制定中，除了相關(guān)的準(zhǔn)則、制度應(yīng)進一步充實完善外，缺乏系統(tǒng)、全面的概念支持是其最大的薄弱環(huán)節(jié)。筆者認為，對會計概念研究成果的檢驗主要堅持兩個標(biāo)準(zhǔn)，一是內(nèi)容系統(tǒng)、全面，二是解釋準(zhǔn)確、明晰而權(quán)威。而對于以什么形式出現(xiàn)倒是次要的，也不一定就要照搬美國的概念框架公告的做法。此外，借鑒法學(xué)界制定和運用法律規(guī)范中對待法律概念的做法，拿來主義，為我所用亦是不錯的選擇。有著幾百年法律規(guī)范制定歷史的法律界并沒有專門的法律概念匯編或法律概念框架，但卻很好地解決了法律規(guī)范制定和執(zhí)行中的法律概念的運用問題。其成功之處就在于，有一個很好的運用法學(xué)專家工作成果的機制。尤其是判例法國家大法官的成功判例具有法律效率，權(quán)威法學(xué)家的理論成果或意見也往往成為判定新奇案件的依據(jù)就是有力的例證。因此，在會計界應(yīng)建立全面的專家支持系統(tǒng)，即不僅在會計準(zhǔn)則的制訂中吸收專家參與其中，而且在會計準(zhǔn)則的執(zhí)行中，以及會計涉及訴訟的解決爭端中也要發(fā)揮專家、學(xué)者的作用。

　　參考文獻

　　[1]財政部會計司譯。對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003.

　　[2]湯云為，錢逢勝。會計理論[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，1997：76.

　　[3]江平。民法學(xué)[M].中國政法大學(xué)出版社，2000.

　　[4]吳水澎。中國會計理論研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2000：153.

　　[5]于玉林。會計基礎(chǔ)理論研究[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2001：51

　　[6]葛家澍，林志軍?，F(xiàn)代西方會計理論[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2001：83.

　　[7]王元豹。論會計信息規(guī)則性失真的成因及其改進措施[N].中國信息報，2004.

　　[8]西方法律思想史資料選編[M].北京大學(xué)出版社，1983：698.

　　[9]趙西卜。中國會計準(zhǔn)則研究[M].北京：中國人民大學(xué)出版社。1999：76.

　　[10]薛云奎。會計準(zhǔn)則制定的方法論研究[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社。1999：145.

　　[11]M.Zafar.lqbal.1997.International Accounting：A Global Perspeetive.By South-Western College Publishing，an ITP Company，38