[摘要]：效益審計(jì)在審計(jì)署五年規(guī)劃中已被確定為審計(jì)工作主要方向和目標(biāo)，然而如何創(chuàng)立和發(fā)展我國效益審計(jì)的模式和方法、準(zhǔn)則等理論框架，截至目前，我國審計(jì)界沒有明確的或權(quán)威的定義，廣大審計(jì)工作者的審計(jì)實(shí)踐因此受到影響。本文根據(jù)筆者自己的認(rèn)識和學(xué)習(xí)體會，提出解決這一問題的幾點(diǎn)設(shè)想。

　　2003年審計(jì)署制定頒發(fā)的《審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，適時(shí)提出了要在國家審計(jì)中積極開展效益審計(jì)，實(shí)行財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法審計(jì)與效益審計(jì)并重，逐年加大效益審計(jì)分量，爭取到2007年，投入效益審計(jì)力量占整個(gè)審計(jì)力量的一半左右。同時(shí)指出，效益審計(jì)以揭露管理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國有資產(chǎn)流失為重點(diǎn)，促進(jìn)提高財(cái)政資金管理水平和使用效益，維護(hù)國有資產(chǎn)安全。然而時(shí)至今日，五年規(guī)劃時(shí)間即將過半，但效益審計(jì)在我國審計(jì)機(jī)關(guān)的發(fā)展水平各異，大多數(shù)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)工作與五年規(guī)劃中有關(guān)效益審計(jì)要求相去甚遠(yuǎn)，甚至出現(xiàn)了許多認(rèn)識和操作上的混亂。造成這種現(xiàn)象的原因筆者認(rèn)為主要由以下主要瓶頸問題沒有很好地解決，滯后于審計(jì)實(shí)踐的需要，因而影響了效益審計(jì)的健康發(fā)展。

　　一、效益審計(jì)的概念和定位等理論問題亟待澄清

　　談到效益審計(jì)，人們自然而然和國外的績效審計(jì)聯(lián)系起來，甚至有人簡單地認(rèn)為兩者就是一回事?！蹲罡邔徲?jì)機(jī)關(guān)國際組織審計(jì)準(zhǔn)則》把國家審計(jì)的項(xiàng)目類型分為兩類，一類是合規(guī)性審計(jì)，一類是績效審計(jì)。合規(guī)性審計(jì)基本與我國開展的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)相當(dāng)，績效審計(jì)則指審計(jì)機(jī)關(guān)對被審計(jì)單位管理和使用公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性所進(jìn)行的檢查和評價(jià)。具體地在最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際和亞洲組織的績效審計(jì)準(zhǔn)則等文件中都有明確規(guī)定和定義。但僅僅停留在這些機(jī)構(gòu)的定義上遠(yuǎn)不能解決各國審計(jì)實(shí)踐的需要，因此各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)在開展自己國家的政府績效審計(jì)時(shí)，結(jié)合各自的審計(jì)法律地位、國情和審計(jì)工作現(xiàn)狀都不同程度的出臺了自己的績效審計(jì)或綜合審計(jì)、價(jià)值為本審計(jì)等準(zhǔn)則、規(guī)范和指導(dǎo)性的意見等，對于發(fā)展和提高各自的審計(jì)工作和監(jiān)督能力起到了很好的作用，也極大地豐富了現(xiàn)代審計(jì)的內(nèi)涵。

　　我國的效益審計(jì)從審計(jì)署成立之初就開始探索和實(shí)踐，曾經(jīng)嘗試過把財(cái)務(wù)收支審計(jì)向效益和管理審計(jì)延伸，或者把財(cái)務(wù)收支審計(jì)和效益審計(jì)結(jié)合起來等，而且各級審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中取得了很多很好的審計(jì)案例。2003年審計(jì)署頒布實(shí)施五年規(guī)劃時(shí)李審計(jì)長曾經(jīng)講過：“效益審計(jì)，這是大家非常熟悉的一個(gè)名詞，也是同志們長期以來一直在思考的問題。很多同志在若干年前就提出，要搞效益審計(jì)，搞績效審計(jì)。當(dāng)時(shí)我說，在現(xiàn)有條件下，我不贊成去搞國外的那種正規(guī)的績效審計(jì)?！?為什么現(xiàn)在要提這個(gè)問題？主要有三個(gè)原因：一是客觀形勢發(fā)展的要求。二是客觀條件基本具備。三是中國審計(jì)正在逐步與先進(jìn)的世界審計(jì)潮流相適應(yīng)。我們所強(qiáng)調(diào)的效益審計(jì)，是區(qū)別于財(cái)務(wù)收支審計(jì)的另一種不同類型的審計(jì)，但并不是否定在財(cái)務(wù)收支審計(jì)時(shí)結(jié)合進(jìn)行效益審計(jì)，只是不能替代，這是不同類型的兩種審計(jì)。但它們是相互聯(lián)系的，不要把兩種審計(jì)類型割裂開，對立起來。效益審計(jì)也必須從財(cái)務(wù)收支入手，但目標(biāo)要明確，主要是揭示和解決效益上存在的問題”。應(yīng)該說審計(jì)長的此番論述已經(jīng)基本勾勒出一個(gè)適合中國國情的效益審計(jì)的基本框架。但是，截至目前，我們由于還沒有一部正式的國家審計(jì)機(jī)關(guān)對開展我國效益審計(jì)的理論、方法指南或指導(dǎo)。使得我國基層廣大審計(jì)工作者對效益審計(jì)的認(rèn)識和理解也僅限于此，甚至還未真正認(rèn)識到這一步。

　　筆者根據(jù)對相關(guān)國際審計(jì)準(zhǔn)則、國外績效審計(jì)實(shí)踐和理論的研究及認(rèn)識、我國國家審計(jì)的職能、法律地位和現(xiàn)階段的國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策狀況和宏觀管理模式的實(shí)際，效益審計(jì)的概念和定位等理論問題提出以下幾項(xiàng)認(rèn)識。

　　（一）我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)除履行傳統(tǒng)的合規(guī)性基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)收支審計(jì)之外的基于公共財(cái)政資金使用效果和相關(guān)配套政策執(zhí)行狀況基礎(chǔ)之上的專項(xiàng)審計(jì)、審計(jì)調(diào)查及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等形式，都應(yīng)視為具有中國特色的政府效益審計(jì)

　　首先我國審計(jì)機(jī)關(guān)目前大量開展的對公共財(cái)政資金使用效果和相關(guān)配套政策執(zhí)行狀況的專項(xiàng)審計(jì)行為主要是對資金使用的合法、合規(guī)性和是否貫徹節(jié)約、合理有效原則方面的審計(jì)。合法、合規(guī)性的檢查依然是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)方式和手段，而是否貫徹節(jié)約、合理有效原則方面的審計(jì)明顯已經(jīng)具有了現(xiàn)代政府績效審計(jì)的理念和雛形。實(shí)際上我認(rèn)為我國審計(jì)機(jī)關(guān)的這種審計(jì)形式已經(jīng)是具有我國特色的政府績效審計(jì)，因?yàn)樗闹饕獙徲?jì)目的中已經(jīng)貫穿了審計(jì)查處資金的使用上是否貫徹了經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性的效益審計(jì)原則，雖然將合法合規(guī)性依然放在首位，恰恰體現(xiàn)了我國審計(jì)緊扣時(shí)代脈搏，服務(wù)國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策的需要和監(jiān)督各級政府職能部門貫徹執(zhí)行財(cái)經(jīng)紀(jì)律的現(xiàn)狀的務(wù)實(shí)原則，也同時(shí)符合效益審計(jì)不脫離財(cái)務(wù)收支審計(jì)和依賴于財(cái)務(wù)收支審計(jì)的原則，順應(yīng)了世界各國審計(jì)機(jī)關(guān)的基本慣例和做法。在這一領(lǐng)域，審計(jì)署及其派出機(jī)構(gòu)在過去多年的審計(jì)中已有很多案例可以印證，如對投資審計(jì)中的國債專項(xiàng)資金審計(jì)；財(cái)政審計(jì)中中央補(bǔ)助地方資金專項(xiàng)審計(jì)；農(nóng)業(yè)和社保審計(jì)中的養(yǎng)老保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)審計(jì)等等。雖然我們沒有直接提出效益審計(jì)，但是對資金使用的浪費(fèi)損失、決策失誤、管理不嚴(yán)和效益不高等方面問題的審計(jì)監(jiān)督力度逐年加大，越來越具有效益審計(jì)的特征。

　　其次，我國各級審計(jì)機(jī)關(guān)近年來開展的領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也是一項(xiàng)我國政府審計(jì)的大膽嘗試和履行職責(zé)的重要手段。從其審計(jì)的目標(biāo)、意義和范圍、方法等方面來看，無處不滲透著績效審計(jì)的影子。如《關(guān)于黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)若干問題的指導(dǎo)意見》中規(guī)定的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容主要包括被審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所在單位（所在地區(qū)）的財(cái)政財(cái)務(wù)收支是否真實(shí)，有無作假賬；貫徹執(zhí)行國家重要經(jīng)濟(jì)政策情況；有無個(gè)人違反決策程序或決策造成重大損失情況；個(gè)人遵守有關(guān)廉政規(guī)定情況等。上述審計(jì)的特征雖然和西方績效審計(jì)沒有必然聯(lián)系，但殊途同歸。在澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署每年的績效審計(jì)報(bào)告中有相當(dāng)部分審計(jì)也是對政府機(jī)構(gòu)是否履行法定職責(zé)的業(yè)績狀況的審計(jì)，僅僅不同之處是績效審計(jì)主要反應(yīng)政府機(jī)構(gòu)履行責(zé)任情況而不是領(lǐng)導(dǎo)者個(gè)人。如該國聯(lián)邦審計(jì)署 2000年對當(dāng)?shù)某鋈刖硻z驗(yàn)檢疫機(jī)構(gòu)的管理績效審計(jì)、1998年對兒童幫扶部門的管理職責(zé)履行情況的審計(jì)等都屬于此類審計(jì)。

　?。ǘ┙⒅袊厣珣?yīng)該是合理地借鑒西方績效審計(jì)理論，不能照搬照抄

　　近年來，不乏各種有關(guān)效益審計(jì)的理論和成果，但大部分停留在對西方國家績效審計(jì)的賞析和研究上，而忽視了上述的我國審計(jì)機(jī)關(guān)近二十年來，特別是近十年以來的審計(jì)理論、實(shí)踐創(chuàng)新和對世界審計(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)。歸納起來，美英等國的績效審計(jì)或綜合審計(jì)理論主要在以下方面和我國的政府效益審計(jì)不相適應(yīng)：一是績效審計(jì)是建立在比較真實(shí)、合規(guī)的基礎(chǔ)上，而我們是在真實(shí)性、合規(guī)性問題都還比較多的情況下做這項(xiàng)工作。二是國外績效審計(jì)在健全的法律的框架下規(guī)劃、實(shí)施和發(fā)展，普遍采用國際公認(rèn)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，在我國尚不具備這樣的條件。經(jīng)濟(jì)政策和公共財(cái)政資金運(yùn)行準(zhǔn)則與國際上的標(biāo)準(zhǔn)差距甚大。三是國外績效審計(jì)的周期普遍較長，適應(yīng)于成熟的市場經(jīng)濟(jì)國家的政府業(yè)績、效能評價(jià)，但對于我國這樣處于市場經(jīng)濟(jì)雛形的急速發(fā)展變化的經(jīng)濟(jì)政策環(huán)境顯然不相適應(yīng)。四是審計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)普遍較高?？冃徲?jì)不同于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)，它需要聘用許多專業(yè)的優(yōu)秀人才，諸如經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會科學(xué)、法律、財(cái)會與工程方面的人才。績效審計(jì)還要求審計(jì)人員非常深刻地了解政府工作，并在評議政府業(yè)績時(shí)具有很深刻的判斷。所以績效審計(jì)人員需要比一般公務(wù)員具有更多的不同的才能和更系統(tǒng)的專業(yè)知識。而且這方面的人才即使是在發(fā)達(dá)國家也是比較缺乏的。

　　因此，開展我國政府效益審計(jì)不能脫離我們的國家政治、經(jīng)濟(jì)體制的實(shí)際，只有深深植根于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀和管理實(shí)際這塊土壤，才能有旺盛的生命力，必須緊緊把握當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的脈搏，服務(wù)大局，摸著石頭過河才能趟出一條適合自己的效益審計(jì)模式和理論體系。

　?。ㄈ┱б鎸徲?jì)應(yīng)當(dāng)是有所為、有所不為

　　一方面參考世界上通行的慣例，績效審計(jì)的主體是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，而績效審計(jì)的客體主要是公營部門、公共工程項(xiàng)目、公共事業(yè)等。基于此，筆者認(rèn)為，我國政府效益審計(jì)就是由政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展的對政府各部門、各單位和享受公共財(cái)政資源的公益部門的履行法定職責(zé)和資金使用效益等方面的審計(jì)監(jiān)督，而應(yīng)逐步減少和取消對國有企業(yè)和國有控股企業(yè)實(shí)施政府效益審計(jì)行為。另一方面，開展效益審計(jì)也不能一蹴而就，應(yīng)循序漸進(jìn)，從現(xiàn)在開展的專項(xiàng)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和審計(jì)調(diào)查做起，由點(diǎn)到面，由局部到全局。在集中查處效益低下和管理混亂等綜合性問題時(shí)，應(yīng)當(dāng)限定一定的審計(jì)范圍、期限，否則審計(jì)質(zhì)量會應(yīng)范圍的擴(kuò)大、審計(jì)期間的拉長等因素而降低，失去效益審計(jì)的權(quán)威。

　　二、我國效益審計(jì)的指導(dǎo)方法和準(zhǔn)則體系亟待建立

　　效益審計(jì)質(zhì)量的好壞，對社會影響的大小，受被審計(jì)單位及相關(guān)單位的重視程度等無不取決于審計(jì)的方法、評價(jià)指標(biāo)或衡量標(biāo)準(zhǔn)是否得到社會的公認(rèn)。在西方績效審計(jì)中有一個(gè)通行的原則就是績效審計(jì)應(yīng)當(dāng)克服和消除由于不同的審計(jì)人員而得出不同的審計(jì)結(jié)論的問題，達(dá)到這一效果的唯一途徑就是每一項(xiàng)效益審計(jì)都應(yīng)首先確立一套科學(xué)合理的審計(jì)方法，其次確立得到包括被審單位在內(nèi)的社會公認(rèn)和普遍尊重的指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)體系。問題在于效益審計(jì)由于審計(jì)對象不同，審計(jì)機(jī)關(guān)和人員不能為效益審計(jì)提供統(tǒng)一的方法和技術(shù)。

　　筆者認(rèn)為，我們可以在審計(jì)實(shí)踐中不斷地積累、完善和補(bǔ)充一些指導(dǎo)性的方法和準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)體系。這也是當(dāng)前澳大利亞等績效審計(jì)比較發(fā)達(dá)的國家通行的做法。

　　一是審計(jì)機(jī)關(guān)的各行業(yè)審計(jì)管理部門應(yīng)在目前普遍開展的專項(xiàng)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和審計(jì)調(diào)查的基礎(chǔ)之上著手建立和積累行業(yè)性和專項(xiàng)性的審計(jì)方法，將重大審計(jì)項(xiàng)目的方案、計(jì)劃和審計(jì)案例予以歸類和建檔，逐漸將一些常規(guī)審計(jì)項(xiàng)目的方法和標(biāo)準(zhǔn)予以基本規(guī)范，形成較為成熟的審計(jì)方法庫、標(biāo)準(zhǔn)庫。定期以行業(yè)審計(jì)方法指南的形式發(fā)布，供廣大審計(jì)人員借鑒和采用。

　　二是國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)立即著手編輯我國審計(jì)機(jī)關(guān)開展效益審計(jì)的方法指導(dǎo)書等，將各種類型的審計(jì)方法、可利用的相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)推薦給審計(jì)人員使用，不但吸收政府審計(jì)中的和方法經(jīng)驗(yàn)和標(biāo)準(zhǔn)等，更重要的是利用我國審計(jì)機(jī)關(guān)管理協(xié)調(diào)各級內(nèi)審組織的特點(diǎn)，將重要行業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的主要方法和指標(biāo)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等予以整理發(fā)布，促進(jìn)效益審計(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。

　　三是積極學(xué)習(xí)國外審計(jì)組織的先進(jìn)方法、經(jīng)驗(yàn)和標(biāo)準(zhǔn)體系，充分加以消化吸收，為我所用。我國審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)和很多國外審計(jì)組織之間搭建了友好交流的平臺，只要積極溝通和協(xié)商，并及時(shí)總結(jié)學(xué)習(xí)交流的體會，就不難掌握他們的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。

　　三、開展效益必須大力推進(jìn)審計(jì)公告制度

　　關(guān)于審計(jì)公告制度，近兩年已經(jīng)在審計(jì)界和社會上引起了強(qiáng)烈反響，可以說它在我國的出現(xiàn)，具有革命性的意義，具體這里不再贅述。應(yīng)當(dāng)講，效益審計(jì)和審計(jì)公告制度是不可分離的兩種審計(jì)現(xiàn)象，效益審計(jì)結(jié)果若不能以適當(dāng)方式向社會和媒體公開，其審計(jì)影響力將大大減低，甚至得不到被審單位和相關(guān)部門的尊重。因?yàn)樾б鎸徲?jì)的主要成分是揭露損失浪費(fèi)、效率低下、管理混亂的問題，從我國現(xiàn)行審計(jì)的法律地位和審計(jì)處置手段來說，審計(jì)機(jī)關(guān)若沿用以前只將效益審計(jì)結(jié)果上報(bào)上級主管部門的處理方式，勢必因部門利益驅(qū)動(dòng)使審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題被淡化、被擱置、甚至被否定。而審計(jì)公告形式實(shí)際上是審計(jì)部門把效益審計(jì)結(jié)果和審計(jì)處理的權(quán)立交給了社會，交給了人民群眾。使被審計(jì)部門和相關(guān)部門自動(dòng)接受公眾和輿論的監(jiān)督，真正發(fā)揮了效益審計(jì)的威力，使效益審計(jì)結(jié)果利用最大化。這樣做也符合國際慣例，使國家審計(jì)向社會公開、公平和透明，同樣也使審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員在行使審計(jì)這個(gè)公權(quán)力的時(shí)候有所壓力，并使壓力變動(dòng)力，不斷改進(jìn)工作方法，提高審計(jì)質(zhì)量，服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和公共管理。

　　當(dāng)前我國正處于一個(gè)關(guān)鍵的發(fā)展時(shí)期，社會主義市場經(jīng)濟(jì)需要規(guī)范的資金運(yùn)行體制，而資金的運(yùn)行應(yīng)當(dāng)科學(xué)、有序、規(guī)范，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮最大的效益。因此我們審計(jì)機(jī)關(guān)不但能夠引發(fā)“審計(jì)風(fēng)暴”，而更應(yīng)該積極引發(fā)“政府效益風(fēng)暴”或引導(dǎo)建立高效、廉潔的政府“長效機(jī)制”。李金華審計(jì)長曾經(jīng)非常感慨地說：我不希望老刮審計(jì)風(fēng)暴，我希望它形成一種自然性的制度，大家慢慢地去習(xí)慣，習(xí)以為常，風(fēng)調(diào)雨順，不一定要刮審計(jì)風(fēng)暴。而實(shí)現(xiàn)這種遠(yuǎn)景的出路就是效益審計(jì)，我們當(dāng)代審計(jì)人應(yīng)該肩負(fù)起這一歷史使命，大膽探索，力求革新，努力實(shí)踐，在出一條具有中國特色的效益審計(jì)之路。