無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，小企業(yè)在國民經濟中都發(fā)揮著不可替代的作用。改革開放以來，我國小企業(yè)在國民經濟的各個領域全面擴展，為社會提供了超過半數(shù)的就業(yè)機會，創(chuàng)造了相當份額的國民財富。據不完全統(tǒng)計，在審計中介市場，有近60％的審計對象是小企業(yè)，有近52％的審計業(yè)務收人來源于小企業(yè)?？梢哉f，小企業(yè)是審計中介服務的重要對象，是審計中介機構的“衣食父母”。尤其是在當今后金融危機時代，小企業(yè)正處于社會關注、政府重視、政策扶持、加快發(fā)展的階段。關注小企業(yè)發(fā)展，完善小企業(yè)審計工作是當前我國中小會計師事務所重要業(yè)務之一，是廣大中小會計師事務所必須正確面對并且傾注大部分審計資源、審計智慧的主體工作。

　　相對于大中型企業(yè)而言，小企業(yè)具有經營規(guī)模小，產品競爭力弱，管理水平相對較低，會計核算簡單和內部管理控制薄弱的特點，使一些常規(guī)審計程序無法實施。為此新審計準則第1621號《對小型被審計單位審計的特殊考慮》中明確了對小企業(yè)審計一些需特殊考慮的事項和應對措施，規(guī)定注冊會計師可以有針對性地適當調整和相應簡化一些審計程序。與其相反的是，由于小企業(yè)缺乏內控體系，財務管理不到位，又存在法律意識淡薄的固有特征，決定了注冊會計師應當增加相應的審計程序，以防范審計風險。由此可見，小企業(yè)的審計應該根據其自身的特點，設計、制定切實可行、繁簡得當?shù)膶徲嬃鞒?、審計方法和審計程序。筆者認為在當前的后金融危機時代，對小企業(yè)的審計更多的是要用“實質性測試、細節(jié)測試和替代測試”來取代內控測試。這樣既充分考慮了審計風險，又立足實際，考慮成本效益原則做到審計重點突出，審計成效顯著，同時也在審計過程中為小企業(yè)提供合理性建設，健全其財務管理和會計核算體系，提供管理咨詢，為小企業(yè)出謀劃策，促進小企業(yè)的全面健康發(fā)展。

　　一、應重點關注的小企業(yè)

　　審計項目和審計方法

　　由于中小企業(yè)規(guī)模小，組織結構簡單，內部控制不強，會計基礎薄弱，其會計信息的真實性、合法性和會計方法的一貫性程度較低，甚至有的還不同程度地存在會計造假行為。因此，對于小企業(yè)的審計，應采用下列方法，以有效地獲取審計證據：（1）對重要賬戶的余額進行細節(jié)測試；（2）對重要交易和復雜業(yè)務進行細節(jié)測試；（3）對利潤表的某些項目執(zhí)行分析程序。

　　應重點關注下列項目的審計：

　　1.貨幣資金和實收資本的審計

　　小企業(yè)因為經營規(guī)模、經營理念的因素，不重視財務工作，部分企業(yè)沒有設置專職的出納人員，甚至沒有專職的財務人員，資金運用較為混亂。很多企業(yè)現(xiàn)金收支數(shù)額較大，庫存現(xiàn)金余額也大，將公司現(xiàn)金以個人名義開立儲蓄存賬戶，銀行對賬單不全，沒有銀行存款余額調節(jié)表，存在賬實不符現(xiàn)象。少部分企業(yè)注冊資本不實，有抽逃資本的現(xiàn)象。針對小企業(yè)存在的上述資金管理問題，審計人員無論在什么情況下都應重視對貨幣資金的審計工作，不能簡化。對庫存現(xiàn)金審計，首先應監(jiān)盤庫存現(xiàn)金，再結合現(xiàn)金和銀行存款日記賬驗證庫存現(xiàn)金余額的真實性，并在現(xiàn)金盤點表中注明賬實不符的原因、被審計單位的書面說明等。對銀行存款的審計，應要求被審計單位取得銀行加蓋印章的對賬單，與企業(yè)的銀行存款日記賬進行核對，驗證其正確性。正常情況下，企業(yè)實收資本從賬目上看并不存在任何問題，但這里必須關注企業(yè)抽逃資本的現(xiàn)象，應結合大額資金支出賬戶與往來賬戶的對應關系，看其是否存在此種情況。

　　2.存貨的審計

　　存貨是審計的重點，也是難點。尤其是生產企業(yè)的存貨，往往是企業(yè)占用資金最多也是問題最多的地方，對它的審計更應引起審計人員的高度重視。小企業(yè)的很多財務問題，往往在存貨的審查過程中能夠得以發(fā)現(xiàn)和證實。

　　我們以制造行業(yè)和流通行業(yè)為例。對這兩種行業(yè)的企業(yè)存貨項目進行審計，主要包括存貨賬實相符、存貨采購成本、存貨發(fā)出計價、生產成本核算等。由于企業(yè)存貨種類繁多，觀察與鑒定困難，價值減損風險大，而且存貨的成本計算繁瑣等原因，使存貨的審計難度很大。存貨盤點是審查存貨項目真實性、合理性與正確性的重要工作，審計人員要做好存貨盤點的細節(jié)工作，盤查的重點要放在價高、滯銷和收發(fā)比較頻繁的存貨項目上。盤點時還要注意一些名不副實的現(xiàn)象，比如存貨的包裝封面和內存的貨品是否相符，與存貨明細記錄是否相符等。通過盤點暴露出來的賬實嚴重不符的問題，要追究其原因，根據企業(yè)的不同情況，分析其可能性。如對一個新的企業(yè)，賬面存貨金額較大，而實物較少，貨幣資金較少，就要分析是否因抽逃資金暫時增加了存貨的賬面價值。如對一個即將扭虧為盈的企業(yè)，就要分析是否存在隱藏收入、逃避稅款的問題。

　　對存貨采購成本的審計，應注意制造行業(yè)和流通行業(yè)的成本開支差異，并關注其內容是否符合成本開支范圍，采購憑證是否符合會計核算的基本要求，對存貨發(fā)出的計價測試應關注是否符合企業(yè)制定的會計政策、是否遵循一貫性原則等。

　　生產成本的審計是一項復雜艱巨的任務，小企業(yè)往往因為會計核算不健全，在分配生產費用時，存在較大的隨意性，故意少留或多留在產品成本，調節(jié)產成品成本，影響銷售成本，從而達到調節(jié)利潤的目的；隨意變更費用分配方法和成本計算方法，借以調整生產成本和銷貨成本，造成成本數(shù)據的嚴重失實。任意結轉生產成本和銷貨成本，必然導致存貨不實。對此，審計人員應注重了解企業(yè)生產車間的工作流程，了解生產設備的生產能力，了解產品生產工藝結構，了解企業(yè)能承載多大的生產總量，分析確定經營過程中的購貨量與消耗量、消耗量與產出量、產出量與銷售量之間是否配比，以此來審核企業(yè)成本計算方法和計算結果的正確性。如果該企業(yè)的采購量和銷售量，與審計了解的情況存在較大差異，就說明企業(yè)存在不正常的業(yè)務，要深入探究原因，找出企業(yè)的不合法行為。

　　3.往來款項的審計

　　往來款項往往成為小企業(yè)財務人員處理違法違規(guī)業(yè)務的萬能科目。因此對往來款項的審計，必須堅持函證程序，確實不能函證的，可以采用替代程序，但必須按照“一戶一表”的要求實施替代檢查程序。

　　（1）“其他應收款”、“預付賬款”賬戶。“其他應收款”通常記載企業(yè)股東或他人借支的資金，對此審計人員要關注是否有合理合法的借款手續(xù)，對借款金額較大（占注冊資本10％以上）且借款時間超過一年的，如果沒有有效的借款手續(xù)，此時審計人員就要關注是否有抽逃資金的情況，并督促其進行賬務調整。即使證明其合理有效，也要在審計報告意見段加以披露。“預付賬款”也經常被企業(yè)用來掩飾抽逃資本金，進行違規(guī)掛賬。對此，審計人員應審查預付款的明細記錄，結合企業(yè)具體情況分析其合理性，對時間較長、金額較大的預付賬款，審計人員必須進行函證。

　?。?）“預收款項”賬戶。如果金額很大，審計人員應綜合分析企業(yè)的性質是否符合產生大量預收款，特別關注期限較長的預收款項，審計人員應結合企業(yè)的生產、銷售、庫存量情況予以綜合分析，看企業(yè)是否存在不開發(fā)票，隱藏收入的情況，必要時進行函證。

　?。?）“應付賬款”賬戶。一些企業(yè)為虛構增值稅進項稅，往往與一些不法之徒勾結虛開增值稅發(fā)票，非法抵扣進項稅額，偷逃稅款。為此，審計人員在審查企業(yè)“應付賬款”項目時，要分析明細掛賬的內容，分析是不是企業(yè)正常的業(yè)務，結合采購業(yè)務憑據和存貨業(yè)務，審查其是否合理合規(guī)，特別是對期限超過一年的應付賬款，一定要引起關注，必要時可以函證，以便及時發(fā)現(xiàn)問題。

　　4.應付職工薪酬審計

　　審計人員在對應付工資科目審計時，在取得企業(yè)用工人員合同的前提下，還應關注企業(yè)用工人數(shù)的合理性，一些企業(yè)運用用工人員的合法化工資，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的制度，虛構用工人數(shù)，加大工資費用，逃避稅收。審計人員在審計時，應結合一些溝通和交談，了解企業(yè)真正的人員情況，結合企業(yè)的生產量，生產經營狀況，分析人均生產量，進行同行業(yè)，同能量，同時期的對比，發(fā)現(xiàn)重大差異，及時糾錯，避免企業(yè)持續(xù)犯規(guī)。

　　5.固定資產及其累計折舊項目審計

　　對擁有固定資產項目的企業(yè)，必須對固定資產的產權歸屬和計提折舊等情況進行審計，特別是用固定資產作為注冊資本驗資的企業(yè)，應當重點關注房屋、車輛和土地使用權是否過戶在被審計單位名下，如沒有過戶，應當獲取被審計單位說明沒有過戶或正在辦理過戶的情況說明或者聲明。此外對固定資產購入成本和報廢毀損的真實性和合理性，要結合相關賬簿和憑據加以證實，另外對已售出固定資產按規(guī)定應交納的稅款也要加以關注。對固定資產的折舊審計，必須進行測試，包括計提時間、范圍、方法、會計處理是否符合規(guī)定等。

　　6.收入審計

　　小企業(yè)出于偷逃稅款的考慮，往往會將部分收入隱匿不入賬，在El常經營活動中僅將為購貨方開具銷售發(fā)票的收入人賬，不開具發(fā)票的銷售收入則不人賬。常用手法有：直接以現(xiàn)金收取，不開具發(fā)票；或將收入掛在應付款、預收款上，長期不轉銷；或用產品兌換原材料或抵銷債務時，不做銷售處理；或在銷售副產品、展銷品、試制品、未辦理入庫的殘次品、自制半成品等直接沖減成本不做銷售處理；或銷售邊角余料或將用邊角余料生產的產品，不納入會計記錄轉入“小金庫”。由于這部分收入未在賬內核算，且企業(yè)內控制度又不健全，形成收入的原始單據如發(fā)貨單、提貨單、送貨單等往往沒有妥善保管，有的甚至沒有這類原始單據，因此，如何查出這些賬外收入就成了審計的難點。

　　任何事項的發(fā)生并非是孤立的，都會留下痕跡，賬外收入亦是如此。審計人員如果在審計過程中密切留意，不難發(fā)現(xiàn)一些蛛絲馬跡。一是對耗用原料的重量與生產出的產品重量之間的鉤稽關系進行驗證。一般的生產型企業(yè)，耗用原料的重量與產成品重量之間存在著一定的鉤稽關系，這種鉤稽關系包含兩方面的內容：（1）成品的產出率。審計人員若將做假企業(yè)的成品產出率與行業(yè)平均水平進行比較，就會發(fā)現(xiàn)其產出率遠低于行業(yè)平均水平，再通過調查詢問、實地觀察、與倉庫記錄進行核對、監(jiān)盤等審計手段，往往就能使這部分隱匿不入賬的產品銷售收入浮出水面。（2）下腳料。有些行業(yè)在生產出成品的同時，也會產生大量的下腳料或下腳產品，有的企業(yè)賬面反映的成品產出率比較正常，但對這些下腳料則不在賬面反映，其形成的銷售收入也就成了賬外收入。二是核對產成品的銷售結轉數(shù)量與賬面銷售數(shù)量是否相符。對于隱匿收入不入賬的企業(yè)來講，其賬面反映的銷售數(shù)量小于實際銷售數(shù)，如果賬面反映的產品產量是真實的，則期末庫存商品的賬面結存數(shù)量就會大于倉庫實際庫存數(shù)。為了避免賬實不符，有些企業(yè)就會人為調整產成品的銷售結轉數(shù)量，致位結轉數(shù)量大于賬面銷售數(shù)量。注冊會計師如能對這兩者加以核對比較，發(fā)甥差異，就能“揪”出未人賬收入。三是銷售的實現(xiàn)必會引起相關聯(lián)事項的變化。如銷售的增加會引起包裝物、水電費、運輸費用、營業(yè)費用等的增加。根據這些相關事項的變化也可以判斷收入的可信性。四是對一些異常的往來、借款等加以關注。

　　7.期間費用審計

　　對期間費用的審查應結合其他業(yè)務循環(huán)項目的實質性測試進行。如工資和福利費用、工會經費、養(yǎng)老保險等費用的審計，可以結合應付職工薪酬項目的審計程序進行；低值易耗品攤銷、存貨盤盈盤虧等項目的審計可以結合存貨的審計程序進行；對業(yè)務招待費、辦公費、差旅費、水電費、修理費、物料消耗、房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等通過貨幣資金方式支付的費用開支的審計，可以結合貨幣資金的審計程序進行抽查會計憑證確認；財務費用的審計可以結合長短期借款的審計程序進行；運輸費、包裝費、保險費、廣告費等項目的審計可以結合銷售（營業(yè)）收入的審計程序進行。

　　通過結合上述審查，我們不難發(fā)現(xiàn)企業(yè)期間費用虛假問題主要體現(xiàn)在兩個方面。一是將個人的部分花費拿到企業(yè)來報賬，生活費用與企業(yè)經營費用不分，虛增了企業(yè)支出。二是賬面產生的費用與企業(yè)的生產經營無關。對此，審計人員要先對被審計單位的費用明細核算資料進行分析，根據企業(yè)的實際情況，從分析性測試、詢問中發(fā)現(xiàn)疑點，發(fā)現(xiàn)疑點時應當追查下去，如果被審計單位不能提供合理解釋和有力證據支持，審計人員只能視同審計范圍受到限制，出具保留或無法表示意見的審計報告。

　　8.應交稅費審計

　　偷稅漏稅是小企業(yè)經常發(fā)生的情況。常見方法有：隱匿收入，虛增費用；增值稅行為換成營業(yè)稅行為，使其適從較低稅率；其他業(yè)務收入記人營業(yè)外收入，偷逃營業(yè)稅；稅法上規(guī)定的視同銷售行為或應稅行為，不按規(guī)定人賬或交納稅款；未按規(guī)定稅種、稅率、計稅依據、納稅期限及減免稅范圍交納相關稅費等。

　　審計人員應結合企業(yè)相關的經濟業(yè)務，如采購業(yè)務、銷售業(yè)務、貨幣資金業(yè)務及其他涉稅業(yè)務檢查各項稅費計算的正確性，并與應交稅費總賬和明細賬進行核對，驗證其合法性和正確性。

　　9.其他項目的審計

　　可以結合該項目在財務報表中的重要性以及風險評估的要求進行，有的項目可以結合相關業(yè)務循環(huán)進行。

　　二、審計為促進小企業(yè)的發(fā)展提供服務

　　為了充分發(fā)揮審計職能，更好地服務于小企業(yè)，審計機構要貫徹“增值型”審計理念，既要當好維護財經法紀的“經濟衛(wèi)士”查錯糾弊，更要當好經濟運行的“保健醫(yī)生”，在金融危機使小企業(yè)遭受重創(chuàng)的今天，審計部門更應以“促管理，增效益”為目標，服務于小企業(yè)的經濟發(fā)展，以優(yōu)化社會經濟秩序，促進經濟發(fā)展為己任。

　　1.提交管理建議書

　　提交管理建議書是審計人員的職業(yè)責任，是對被審計單位提供的最有價值的服務之一。

　　審計人員在對小企業(yè)執(zhí)行審計程序過程中，對被審計單位的內部管理制度、財務管理及會計核算等方面存在的重大問題，要進行深入分析、研究，找出其問題所在，然后針對該企業(yè)的特點，以《審計管理建議書》的形式，提出具體管理改進措施和建議，促進各單位進一步完善內部管理，改進會計工作。這種意見最及時、有效，能促使被審計單位注意加強控制，改善工作，以防止弊端的發(fā)生。另一方面，審計人員借助管理建議書，事先提出了改進建議，可以把審計的法律責任降低到最低限度。

　　2.為小企業(yè)排憂解難

　　金融危機使小企業(yè)面對嚴重的生存壓力，其中最大困難之一就是資金問題，融資難仍是困擾和制約小企業(yè)成長發(fā)展的主要“瓶頸”。為了從根本上解決小企業(yè)融資難問題，各國政府都出臺了相關金融政策扶持本國小企業(yè)發(fā)展。我國政府及各相關部門也共同建立中小企業(yè)貸款風險基金和相應的擔保機制，幫助那些有產品、有市場、有前景但缺資金的“三有一缺”企業(yè)打通擔保、抵押等融資“瓶頸”，為小企業(yè)融資提供強大支撐。

　　很多地區(qū)的審計部門正在為當?shù)匦∑髽I(yè)融資獻計獻策，積極促進銀企合作，為企業(yè)融資“牽線搭橋”。但是我們不得不看到，某些小企業(yè)出于避稅的需要，幾千萬的年銷售額，最后體現(xiàn)在報表上只有十幾、二十幾萬利潤，這不得不讓銀行懷疑企業(yè)產品是否有問題。我們知道企業(yè)會計報表是信貸者、投資者、債權人了解企業(yè)真實財務信息的基礎資料，也是銀行貸款的重要依據，企業(yè)不論出于何種目的，改動報表任一項，都會使企業(yè)的各項財務指標偏離真實，從而達不到銀行的放貸要求。為此，審計部門有職責幫助有融資需求的小企業(yè)認識到虛假報表對企業(yè)信貸資質的影響，幫助企業(yè)規(guī)范管理，建立完善、規(guī)范、可信的賬目，提高企業(yè)信息透明度和企業(yè)信譽度，積極營造良好的經營信譽和信貸資質，從而使小企業(yè)獲得銀行的信貸支持，為其長期持續(xù)發(fā)展獲得良好的社會信譽和資金保障。