在審計關(guān)系人制度中，依據(jù)產(chǎn)權(quán)理論，審計委托人制度在很大程度上決定了審計人與被審計人制度。審計委托人發(fā)起了審計關(guān)系，創(chuàng)造了對審計的需求，決定了審計的范圍，對審計關(guān)系人制度的改革，應(yīng)以審計委托人的改革為重心。

　　1.上市公司：審計委托人制度存在摩擦

　　在我國，企業(yè)的所有制形式與類型復(fù)雜，為不同的企業(yè)尋找適當(dāng)?shù)膶徲嬑腥瞬⒎且资拢疚牟槐阕龀龌卮?。下面僅以上市公司為例進(jìn)行討論。

　　依據(jù)《公司法》（1993）等法律規(guī)定，股份公司的會計報表應(yīng)依法經(jīng)過“審查驗證”，既未指明“誰委托”審查，亦未說明“誰去審查”，如果說《公司法》構(gòu)建了公司審計制度，那么有理由說，這是初始性的，而且是模糊的。這意味著，在沒有其他相應(yīng)規(guī)定的情況下，由誰充當(dāng)審計委托人，完全可以由公司自行決定。在過去的一段時間里，注冊會計師出具的審計報告，可以送達(dá)的對象五花八門：如“XX公司”、“XX公司全體股東”、“XX公司股東大會”、 “XX公司董事會”，事實上，由“全體股東”充當(dāng)審計委托人，由審計人為其提供審計報告的做法，在現(xiàn)實中蛻變?yōu)榻?jīng)理人充當(dāng)審計委托人，由審計人通過經(jīng)理人向董事會，董事會再向股東大會、全體股東提交審計報告的扭曲現(xiàn)象。

　　隨著上市公司治理結(jié)構(gòu)的改革，規(guī)范化的審計委托人制度也進(jìn)一步得以明確。中國證券監(jiān)督管理委員會2002年1月7日發(fā)布《上市公司治理準(zhǔn)則》中明確了審計委員會制度，文件要求，董事會的各個“專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，審計委員會中至少應(yīng)有一名獨立董事是會計專業(yè)人士。”并規(guī)定：“審計委員會的主要職責(zé)是：（1）提議聘請或更換外部審計機(jī)構(gòu)；（2）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施；（3）負(fù)責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；（4）審核公司的財務(wù)信息及其披露；（5）審查公司的內(nèi)控制度。”同時要求：“各專門委員會可以聘請中介機(jī)構(gòu)提供專業(yè)意見，有關(guān)費(fèi)用由公司承擔(dān)?！薄案鲗ｉT委員會對董事會負(fù)責(zé)，各專門委員會的提案應(yīng)提交董事會審查決定”。

　　然而，監(jiān)事會制度與新的審計委員會制度之間存在著不少的摩擦。我國《公司法》（1993）第三章第四節(jié)中規(guī)定，監(jiān)事會行使的職權(quán)包括：“檢查公司的財務(wù)”：“對董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時違反法律、法規(guī)或者公司章程的行為進(jìn)行監(jiān)督”：“當(dāng)董事和經(jīng)理的行為損害公司的利益時，要求董事和經(jīng)理予以糾正”：“提議召開臨時股東大會”：“公司章程規(guī)定的其他職權(quán)”。中國證券監(jiān)督管理委員會的《上市公司治理準(zhǔn)則》仍然支持監(jiān)事會制度；文件中規(guī)定： “上市公司監(jiān)事會應(yīng)向全體股東負(fù)責(zé)，對公司財務(wù)以及公司董事、經(jīng)理和其他高級管理人員履行職責(zé)的合法合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)督，維護(hù)公司及股東的合法權(quán)益”?！氨O(jiān)事會可以獨立聘請中介機(jī)構(gòu)提供專業(yè)意見”。在此處，董事會審計委員會與監(jiān)事會均有審查公司財務(wù)的權(quán)利，并且都可以聘請注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)（主要差異在，前者屬法定審計范疇，后者屬自愿審計范疇），兩者在分工上存在著一定的重疊，使來自雙方的財務(wù)檢查的效率均會受到損害。由于審計委員會與監(jiān)事會在職權(quán)上出現(xiàn)交叉，可能產(chǎn)生以下結(jié)果：

　　·監(jiān)事會與審計委員會對財務(wù)信息的評價存在工作上的重復(fù)，浪費(fèi)了公司的經(jīng)濟(jì)資源；

　　·監(jiān)事會與審計委員會對財務(wù)工作的檢查形成了不同的結(jié)論，引發(fā)雙方的爭執(zhí)，可能發(fā)生相應(yīng)的大量取證成本；

　　·由監(jiān)事會與董事會陳述不同的財務(wù)檢查結(jié)論，容易引起股東的困惑，影響投資決策的準(zhǔn)確判斷。

　　如果在制度設(shè)計上堅持這種職權(quán)的交叉，那么，將難以避免制度運(yùn)行時兩個機(jī)構(gòu)之間的不協(xié)調(diào)，以及由此引起的效率損失。

　　2.審計委托人的選定：一個兩難的問題

　　顯然，董事會屬執(zhí)行機(jī)構(gòu)，由公司的執(zhí)行機(jī)構(gòu)委托會計師事務(wù)所對經(jīng)營過程財務(wù)信息進(jìn)行審計，缺乏應(yīng)有的獨立性，這幾乎是會計職業(yè)界內(nèi)外一致的看法，但美國人更希望通過一種漸進(jìn)的改革-由獨立董事組成的審計委員會來提高審計的獨立性；問題是，表面上看，審計委員會成員立場超然，以“局外人” 的態(tài)度選聘會計師事務(wù)所，然而，這些人的提名及薪酬水平，最終還是由“內(nèi)部人”決定，隸屬于董事會的“局內(nèi)人”的身份，使他們難以完全“超然”起來。因而，審計委員會本身的效率令人懷疑。事實表明：“審計委員會的成員也并非總是恪盡職守的（波布1993；索默1991）。例如，如果其成員不能完全獨立于管理層，審計委員會的職能就可能無法充分發(fā)揮。委員會中的關(guān)聯(lián)人員可能對管理層有人際和（或）經(jīng)濟(jì)上的依賴性（貝辛格和巴特勒；1985）。”“BRC（1999）與全國公司董事協(xié)會（NACD，1999）均認(rèn)為：如果審計委員會成員不受管理層的影響，在維護(hù)出具公司財務(wù)報告的可信度方面審計委員會可能會更有效”。然而，美國的公司依然沒有很好地解決這一問題，“安然事件”“施樂事件”等一系列華爾街上的財務(wù)造假，使審計委員會的威信掃地。

　　既然不能認(rèn)為董事會的審計委員會作為審計委托人是理想的，那么，在我國能否將審計委托權(quán)交給監(jiān)事會呢？我們有必要對我國公司監(jiān)事會制度的運(yùn)行情況作一考察。據(jù)世界銀行專家與中國研究人員完成的研究報告《中國的公司治理與企業(yè)改革：建立現(xiàn)代市場制度》分析：中國的監(jiān)事會是獨一無二的，它是德國模式的監(jiān)事會與職工是企業(yè)的主人這樣一種中國傳統(tǒng)觀念的混合體；在幾乎所有的上市公司中，黨委書記通常被任命為監(jiān)事會主席或副主席；監(jiān)事會更多起到的是 “裝飾”作用，他們的公告表明他們很少對董事會和公司執(zhí)行董事做出的決定表示不同意見；監(jiān)事的低水平和較少的職業(yè)經(jīng)歷，使得監(jiān)事事實上沒有能力監(jiān)督董事和經(jīng)理層，也沒有對他們進(jìn)行約束的手段。

　　另外，李爽教授等（2003）通過實證研究，證明了“監(jiān)事會對高質(zhì)量獨立審計的消極態(tài)度和在公司治理中的負(fù)面影響”，他們將108家作為樣本的上市公司按監(jiān)事會的態(tài)度分為兩類，統(tǒng)計結(jié)果顯示，當(dāng)上市公司管理當(dāng)局的盈余管理跡象明顯時，監(jiān)事會更傾向于支持董事會和公司會計報表（占 66.7%），而不是注冊會計師的保留意見（占33.3%）。朱國泓（2001）則論述了“監(jiān)事會檢查財務(wù)、對董事和經(jīng)理的違法違規(guī)行為的監(jiān)督形同虛設(shè)”。據(jù)此可以斷定，監(jiān)事會的運(yùn)行總體上處在一種低效狀態(tài)。當(dāng)然，這種狀態(tài)不僅中國有，國外亦有類似情況。德國工業(yè)聯(lián)合會主席海因瑞齊。魏斯（Heinrich Weiss）在一次演講中指出：“實際上，在很多地方德國公司監(jiān)事會沒能真正控制董事會。比如說，在大公司的監(jiān)事會碰頭會議上，由于有員工代表的參與，為了維護(hù)董事會高級管理人員的威信，監(jiān)事會成員不會當(dāng)著工人委員會代表的面對董事會的不足提出尖銳的批評，這樣的話，監(jiān)事會的作用只是虛擬的。又比如，董事會的管理人員為了擺脫監(jiān)事會的控制，從其他公司相互邀請自己的朋友和同事進(jìn)入公司的監(jiān)事會，以便相互包庇，本來監(jiān)事會是由股東設(shè)立以控制管理層的，可在實際生活中又變調(diào)了”?？梢钥闯觯跈?quán)力制衡需要設(shè)置的監(jiān)事會，在強(qiáng)調(diào)“經(jīng)理中心主義”、“董事會中心主義”的強(qiáng)化經(jīng)營者的觀念下，漸漸失去了權(quán)威性，這是一個公司治理研究中的世界性難題。

　　既然董事會、監(jiān)事會充當(dāng)審計委托人存在不合理性，由總經(jīng)理充當(dāng)審計委托人更不合理，在股東大會經(jīng)常被董事會所控制的情況下，由股東大會充當(dāng)審計委托人也不可行，那么，誰是合理或者最優(yōu)的審計委托人呢？筆者認(rèn)為：設(shè)立上市公司公眾監(jiān)督委員會可以有效地解決這一問題。

　　3.上市公司公眾監(jiān)督委員會：一種新的審計委托人

　　審計委托人的最優(yōu)選擇是令人困惑的事情。傳統(tǒng)意義上的審計委托人制度的設(shè)計，總是不能擺脫股東大會、董事會或監(jiān)事會等企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)的束縛，最終仍難以發(fā)揮理想效果。如果說證券市場為產(chǎn)權(quán)交易提供了十分快捷的手段，股票的持有者不斷變換身份，那么，就不應(yīng)排除現(xiàn)在的股東制造“財務(wù)陷阱”，以實現(xiàn)獲得巨大利差的“勝利大逃亡”；大股東可能作為這項“計劃”的實施者，操縱了股東大會、董事會與監(jiān)事會，甚至是總經(jīng)理，進(jìn)而欺騙了未來的投資者。因而，為了在企業(yè)內(nèi)部人與外部人（如未來的股東、現(xiàn)在的債權(quán)人等）之間尋找一種公正與平衡，可以考慮建立一種中立的審計委托人制度：公眾監(jiān)督委員會制度。這種制度可以在一定程度上解決現(xiàn)行的由董事會委托審計的不足，達(dá)到“治本”的效果。理由是，“事實說明，不切斷審計（包括內(nèi)部審計和外部審計）與董事會之間的關(guān)系，審計就難免屢屢成為陰謀的參與者”。

　　實現(xiàn)上市公司審計委托人制度的改革，應(yīng)從公司外部考慮。美國紐約大學(xué)斯德恩工商學(xué)院教授喬斯華。羅恩曾在2002年3月8日出版的《紐約時報》上發(fā)表了《解決會計危機(jī)的市場方式》的文章，提出了一種由保險公司充當(dāng)審計委托人的大膽設(shè)想，即要求上市公司向保險公司購買“財務(wù)報表險”，由保險公司出資聘請會計公司對上市公司進(jìn)行審計，以達(dá)到保持審計獨立性的目的；他同時建議，上市公司應(yīng)當(dāng)披露本公司支付“財務(wù)報表險”的費(fèi)用數(shù)額，為證券市場公開公司的風(fēng)險水平。顯然，這種想法與審計動因的“保險論”有很大的相關(guān)性。不過，保險公司在此扮演了一個超負(fù)荷的角色：它既要為經(jīng)營者財務(wù)報表的失實所帶來的損失承擔(dān)責(zé)任，又要為它所聘請的注冊會計師的審計失誤所引起的賠償承擔(dān)責(zé)任。這種雙重責(zé)任中，前者并非基于一種概率性結(jié)果，一般源自人為的操作，保險公司可能承擔(dān)不起如此巨大的責(zé)任；另外，上市公司因購買“保險”而出現(xiàn)“逆向選擇”，意味著保險公司的風(fēng)險將進(jìn)一步增大。當(dāng)然，最重要的是，會計師事務(wù)所與保險公司的關(guān)系，本是互為主顧關(guān)系，實際上轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N為避免發(fā)生上市公司保險責(zé)任而為保險公司服務(wù)的附庸關(guān)系。為公眾利益服務(wù)的觀念在此處被商業(yè)原則取代，損害了注冊會計師職業(yè)的已有定位。

　　除上述方案外，還可能存在其他一些新的制度方案。如，A.A.阿倫斯、詹姆士·洛貝克（1988）認(rèn)為：“作為由管理當(dāng)局聘請注冊會計師并支付審計公費(fèi)這種做法的一種變通，是利用政府審計人員或半政府審計人員。全面考慮起來，由公共部門承擔(dān)審計工作是否更好或更經(jīng)濟(jì)，也不無問題”。雖然，這種辦法并不可行；由政府審計人員為上市公司財務(wù)報表提供“合理保證”，可能使政府卷入無休止的法律訴訟，可能損害政府的形象，因為“上市公司”或投資者提供的審計服務(wù)，應(yīng)屬于“私人物品”的范疇；只有政府審計提供的審計服務(wù)，才屬于“公共物品”的范疇。按照產(chǎn)權(quán)理論，政府審計不應(yīng)進(jìn)入私人產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域。

　　在我國，也有類似的提法，徐滇慶教授（2002）主張在金融業(yè)建立“金融審計公司”，實施部分金融監(jiān)管職能：所有新的民營銀行，必須與一家金融審計公司簽訂金融審計合同；并向存款保險公司購買存款保險；保險公司所收取的保險費(fèi)當(dāng)中要拿出相當(dāng)一部分交給金融審計公司，作為它們的查帳報酬；如果金融審計公司監(jiān)管得當(dāng)，自然坐收保險費(fèi)，如果犯了錯誤，上了銀行的當(dāng)，只怕要把多年的積累一次賠光；審計單位的正常收益越高，收買它們的成本就越高；審計單位失誤的代價越高，它們拒絕賄賂的激勵越強(qiáng)。這種預(yù)定模式中，審計委托人是銀行，支付審計費(fèi)用的卻是保險公司，銀行可以通過更換金融審計公司取得理想的審計意見，而保險公司則只是履行了“出納員”的職責(zé)；另外，銀行參加保險，銀行是受益人，但在制度設(shè)計上卻是銀行花錢買來了“監(jiān)管”，似乎于理不通；在銀行破產(chǎn)時，由銀行與未發(fā)現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險的金融審計公司共同賠償?shù)淖龇ǎ广y行購買保險的實際意義值得懷疑。

　　筆者主張建立上市公司公眾監(jiān)督委員會制度，這種制度應(yīng)通過《公司法》等法律形式予以明確，并建立以下構(gòu)架：

　　·人員構(gòu)成。由來自機(jī)構(gòu)投資者、個人投資者、銀行家、法律專家以及大學(xué)教授等方面的人員組成上市公司公眾監(jiān)督委員會，人數(shù)控制在10～17之間，可以采用兼職形式。人員的遴選可采用公開競聘形式，任期可定為3年，不得連任。

　　·工作職能。依據(jù)法律授權(quán)，可以對上市公司治理提出建議；為公司監(jiān)事會的工作提供外部支持；代表社會公眾參加有關(guān)法律訴訟或政府的聽證會；代表上市公司內(nèi)外各種利益集團(tuán)選聘會計師事務(wù)所等。

　　·領(lǐng)導(dǎo)體制?？梢杂烧淖C券監(jiān)督管理委員會進(jìn)行組織協(xié)調(diào)，但不參與、也不影響該機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)工作；上市公司公眾監(jiān)督委員會應(yīng)屬民間組織。

　　·組織結(jié)構(gòu)?？稍O(shè)立若干個辦事機(jī)構(gòu)；其中，會計監(jiān)督部負(fù)責(zé)為上市公司選聘會計師事務(wù)所，該部門只有提供備選事務(wù)所的權(quán)利，而最終決定權(quán)由公眾監(jiān)督委員會掌握。給每一個上市公司公開選聘的會計師事務(wù)所，最長任期為5年。在任期內(nèi)，除非上市公司與會計師事務(wù)所發(fā)生可能影響審計獨立性的沖突，一般不應(yīng)更換會計師事務(wù)所。至于審計費(fèi)用水平，可按執(zhí)業(yè)人員職別、工作時間以及高于普通企業(yè)審計的小時費(fèi)用率確定。由于上市公司審計風(fēng)險較大，付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)考慮風(fēng)險補(bǔ)償因素的影響。

　　·經(jīng)費(fèi)管理。實行獨立核算、自收自支的管理制度。該委員會采用依法向上市公司收費(fèi)的方式以及接受民間捐贈的方式獲得經(jīng)費(fèi)，不足時可申請政府財政補(bǔ)助。向上市公司的收費(fèi)可按行業(yè)差異、規(guī)模差異、組織結(jié)構(gòu)差異等確定適當(dāng)?shù)氖召M(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。對經(jīng)費(fèi)的付出，應(yīng)主要用于委員會的運(yùn)行支出，以及聘請會計師事務(wù)所的費(fèi)用支出。

　　·監(jiān)督手段。可以采用現(xiàn)場調(diào)查、接受報送資料、收集公眾意見、給有關(guān)立法和行政部門反映情況等形式實施監(jiān)督。由于證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對上市公司及會計師事務(wù)所、財政機(jī)構(gòu)對會計師事務(wù)所具有監(jiān)管的行政職能，上市公司公眾監(jiān)督委員會主要是解決信息溝通問題。

　　應(yīng)當(dāng)說明的是，上述的上市公司公眾監(jiān)督委員會不同于美國國會于2002年7月25日通過的《2002年薩爾斯—奧克斯利法案》（Sarbanes Oxley Act of 2002）中規(guī)定設(shè)立的“公眾公司會計監(jiān)督委員會（Public Company Accounting Oversight Board，簡稱PCAOB）。前者的監(jiān)管范圍較大，超出了注冊會計師行業(yè)，后者的監(jiān)管范圍較小，僅限于注冊會計師行業(yè)；前者有委托審計權(quán)；后者不參與審計委托；前者不參與審計準(zhǔn)則制定，后者卻可以參與制定審計準(zhǔn)則等。但從兩者的人員構(gòu)成以非會計職業(yè)人士為主、經(jīng)費(fèi)主要來自上市公司，以及均屬非政府組織等意義上看，兩者也有一定相似之處。