目前審計機關已經開始實現(xiàn)對具備條件的被審計單位在網絡互連環(huán)境下開展審計工作，審計人員一般把這種審計方式稱為聯(lián)網審計。聯(lián)網審計方式在審計觀念、審計行為等方面與傳統(tǒng)現(xiàn)場審計方式有著較大的不同，有必要明確聯(lián)網審計的一些基本問題。

　　一、聯(lián)網審計的特征、定義和意義

　　目前，審計署對中央部門的聯(lián)網審計，是在審計署部門審計局與被審計的部門預算單位進行網絡連接的基礎上，運用現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)進行財政財務收支審計，并通過該系統(tǒng)與辦公自動化系統(tǒng)的連接實現(xiàn)網絡化的審計管理；地方審計機關的聯(lián)網審計，多數(shù)是通過與集中會計核算、集中資金管理的行政事業(yè)單位結算中心等數(shù)據大、集中的信息系統(tǒng)在網絡連接基礎上進行財政財務收支審計。從試點情況與“金審工程”的目標定位來看，與傳統(tǒng)的現(xiàn)場審計相比，在聯(lián)網審計中，審計機關的審計手段、對象、方式和技術有所不同，但是審計機關的基本職責、審計的性質沒有發(fā)生變化。

　　關于聯(lián)網審計的特征。與傳統(tǒng)現(xiàn)場審計相比，聯(lián)網審計有四項突出特征：一是實現(xiàn)適時審計。審計人員通過網絡訪問被審計單位財政財務信息數(shù)據庫，縮短了每次檢查活動的相隔期間以及檢查時間，對于具體的財政財務收支事項，既可以在該事項結束后實施審計，也可以在該事項進行過程中適時進行審計，從而實現(xiàn)了事后審計與事中審計的結合，靜態(tài)審計與動態(tài)審計的結合。二是實現(xiàn)遠程審計。聯(lián)網審計中，審計機關可以通過網絡遠程訪問被審計單位的財政財務管理系統(tǒng)及其數(shù)據庫或數(shù)據庫備份，隨著被審計單位信息化程度的逐步提高，通過遠程訪問完成審計的程度也將得到提高，適時性特征也因此而更加明顯。三是實現(xiàn)更高效率地數(shù)據采集和分析。數(shù)據采集和分析的效率是采集和分析的數(shù)據量與時間的比，在傳統(tǒng)現(xiàn)場審計中，審計人員利用計算機輔助實施審計數(shù)據的采集和分析，在數(shù)據量上受到所攜帶設備、審計范圍的限制；在時間上受到現(xiàn)場組網和審計進度的影響。聯(lián)網審計中，網絡連接一次性完成，其數(shù)據采集和分析的數(shù)量，基本不受設備限制；審計范圍在事前確定為最大可能的范圍；時間不受現(xiàn)場組網時間與審計期間影響。因此，聯(lián)網審計具有更高的審計數(shù)據采集和分析效率。四是信息系統(tǒng)成為新的、必須開展的、并且處于首要地位的審計內容。在聯(lián)網審計中，由人、計算機硬件、軟件和數(shù)據源組成，負責收集、加工存儲、傳遞和提供決策所需信息的信息系統(tǒng)，成為內部控制的新內容，涉及內部控制的各個要素。在網絡互連的方式下，信息系統(tǒng)是財政財務數(shù)據源的必然載體，因此它不僅決定了審計人員對會計和其他經濟信息的依賴程度，更重要的是決定了是否可以依賴。在傳統(tǒng)現(xiàn)場審計中，審計人員通過內部控制測評，完成對會計和其他經濟信息的可依賴性，控制風險水平對實質性測試的性質、范圍、時間和重點的影響等情況的確定。在被審計單位為小規(guī)模單位、相關內部控制不存在、內部控制存在但并未有效執(zhí)行、內部控制測試和控制風險評估的工作量可能大于其所能減少的實質性測試工作量等情況下，審計人員無須對相關內部控制進行測評。正是因為傳統(tǒng)現(xiàn)場審計與聯(lián)網審計所需數(shù)據來源的上述區(qū)別，信息系統(tǒng)審計在聯(lián)網審計中是必須具備的審計環(huán)節(jié)。概括而言，信息系統(tǒng)審計是通過收集和評價審計證據，對信息系統(tǒng)是否能夠保護資產的安全、維護數(shù)據的完整、使被審計單位的目標得以有效地實現(xiàn)、使組織的資源得到高效地使用等方面作出判斷的過程。

　　根據上述特征，可以將聯(lián)網審計定義為：審計機關與被審計單位進行網絡互連后，在對被審計單位財政財務管理相關信息系統(tǒng)進行測評和高效率的數(shù)據采集與分析的基礎上，對被審計單位財政財務收支的真實、合法、效益進行適時、遠程檢查監(jiān)督的行為。

　　聯(lián)網審計具有以下意義：

　　一是有利于推動財政財務收支相關數(shù)據和業(yè)務處理日益電子化、信息化、網絡化形勢下審計工作的開展。目前，我國電子政務12個重點業(yè)務工程中，金財、金關、金稅、金融監(jiān)管、社會保障等業(yè)務系統(tǒng)正在建設之中，有的已經進入全國數(shù)據大集中階段，尤其是與審計工作密切相關的組織中央預算執(zhí)行和國庫集中支付的金財工程正在不斷建設與完善。與此同時，大型國有企業(yè)的ERP系統(tǒng)、國家重大基本建設項目的管理系統(tǒng)等的建設也在不斷推進。在掌握國家重要資金和資產的政府部門、領域不斷信息化、網絡化的條件下，審計機關要有效地履行審計監(jiān)督職責，必須順應這種形勢的發(fā)展，積極探索審計的新途徑和新方法。從聯(lián)網審計的特征看，它已經成為新形勢下開展審計工作的必然選擇，隨著網絡環(huán)境的不斷成熟與審計實施系統(tǒng)的不斷開發(fā)完善，這種方式將發(fā)揮更大的作用。

　　二是有利于在新形勢下有效配置審計資源、提高審計效率，進一步貫徹落實“全面審計、突出重點”的審計工作方針。財政財務收支相關數(shù)據和業(yè)務處理電子化、信息化、網絡化的過程中，一些手工、紙質財務和業(yè)務處理方式在一定范圍內同時存在，傳統(tǒng)現(xiàn)場審計與聯(lián)網審計也將同時存在。為此，審計機關可以利用聯(lián)網審計遠程獲取被審計單位財務數(shù)據的特征，合理安排聯(lián)網與現(xiàn)場審計項目，有效地配置和利用審計資源，實現(xiàn)以最少的審計資源，取得最大的審計成果。同時，審計機關可以利用聯(lián)網審計適時審計、高效率數(shù)據采集與分析的特征，將部門預算執(zhí)行審計等時間、項目集中的審計工作進行分解，避免因時間緊、任務重導致審計效率低下、質量低劣。正是由于聯(lián)網審計在審計資源配置與提高審計效率方面的強大優(yōu)勢，借助于聯(lián)網審計，有利于審計機關更為有效、準確地處理好一般與重點的關系，處理好現(xiàn)階段任務與長遠目標的關系，在抓重點中處理好數(shù)量與質量的關系，促使“全面審計、突出重點”的審計工作方針在新的形勢下將進一步得到貫徹落實。

　　三是有利于提高審計質量。開展聯(lián)網審計，可以使審計工作從事后審計轉變?yōu)槭潞髮徲嬇c事中審計相結合，從靜態(tài)審計轉變?yōu)殪o態(tài)審計與動態(tài)審計相結合，從現(xiàn)場審計轉變?yōu)楝F(xiàn)場審計與遠程審計相結合。這些轉變，能夠使一些違紀違規(guī)問題被及時發(fā)現(xiàn)和糾正，能夠在動態(tài)的監(jiān)督中關注資金與項目的效益，能夠及時、準確地為決策部門提供決策信息，從而提高審計質量，充分發(fā)揮審計監(jiān)督的作用。

　　二、聯(lián)網審計的法律依據

　　關于當前正在實施的聯(lián)網審計，審計人員有一些不同的認識。一種觀點認為，審計具有法定的程序，目前在網絡環(huán)境下的這種隨時檢查，不符合審計法關于審計程序的規(guī)定，因而不是審計。一種觀點認為，審計機關無權通過聯(lián)網隨時檢查政府部門的財政財務管理系統(tǒng)。這些問題都與聯(lián)網審計是否有法律依據有關。按照前述聯(lián)網審計的定義可以看出，聯(lián)網審計的本質就是審計，是在網絡互連環(huán)境下具有其特殊方法和技術手段的審計。與傳統(tǒng)審計不同的是，聯(lián)網審計是由于審計環(huán)境發(fā)生變化，必須在網絡環(huán)境下進行的審計工作。根據這一性質，我們認為，審計機關在聯(lián)網審計中的基本職責與權限在現(xiàn)行審計法規(guī)規(guī)范范圍以內，但是由于技術方法的變化，關于聯(lián)網審計的審計程序、審計技術方法的法規(guī)還有待完善。

　　根據法律法規(guī)的規(guī)定，審計機關具有聯(lián)網審計檢查權等聯(lián)網審計權力。根據《審計法》第32條關于“審計機關進行審計時，有權檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他與財政收支或者財務收支有關的資料和資產，被審計單位不得拒絕”的規(guī)定，以及《審計法實施條例》第30條關于“審計機關有權檢查被審計單位運用電子計算機管理財政收支、財務收支的財務會計核算系統(tǒng)。被審計單位應當向審計機關提供運用電子計算機儲存、處理的財政收支、財務收支電子數(shù)據以及有關資料”的規(guī)定，審計機關具有檢查被審計單位財政收支或者財務收支有關的資料和資產的權力。在聯(lián)網審計中，由于被審計單位資料以電子數(shù)據等新的形式存在，審計機關的檢查權在實施手段和途徑上發(fā)生變化，但權力本身并沒有消失。同樣，根據審計法規(guī)，審計機關還有通過聯(lián)網取得資料權等權力。

　　為了將高新技術運用于審計工作之中，更有效地對財政收支、財務收支進行審計監(jiān)督，2001年頒發(fā)的《國務院辦公廳關于利用計算機信息系統(tǒng)開展審計工作有關問題的通知》（國辦發(fā)〔2001〕88號），進一步明確了審計機關的聯(lián)網審計權，是目前審計機關開展聯(lián)網審計的直接依據。該通知規(guī)定，“審計機關有權檢查被審計單位運用計算機管理財政收支、財務收支的信息系統(tǒng)。被審計單位應當按照審計機關的要求，提供與財政收支、財務收支有關的電子數(shù)據和必要的計算機技術文檔等資料。審計機關在對計算機信息系統(tǒng)實施審計時，被審計單位應當配合審計機關的工作，并提供必要的工作條件。”此外，該通知還明確了數(shù)據接口、計算機信息系統(tǒng)處理的電子數(shù)據的保存、法律責任等相關問題。

　　開展聯(lián)網審計試點的地方政府也制定了一些規(guī)范性文件。2002年7月，湖北省老河口市《關于對會計集中核算單位開展審計監(jiān)督有關問題的意見》，規(guī)定“在審計中，審計機關可直接從會計核算中心提取有關資料，會計核算中心應為審計機關聯(lián)網提供條件”。2003年4月，佛山市南海區(qū)政府《關于開展計算機審計工作的通知》，規(guī)定“區(qū)審計局應積極穩(wěn)妥地開展聯(lián)網審計工作，依托電子政務安全平臺與區(qū)、鎮(zhèn)（街道）各部門、事業(yè)單位、社會團體和有關企業(yè)等被審計單位實現(xiàn)聯(lián)網。有關單位要配合區(qū)審計局開展計算機聯(lián)網審計工作，并提供必要的工作條件，其運用計算機技術管理財政收支、財務收支及其相關數(shù)據的信息系統(tǒng)均應給予區(qū)審計局查詢的權限”。

　　三、聯(lián)網審計的聯(lián)網方式、審計內容和部門預算執(zhí)行聯(lián)網審計的具體做法

　　聯(lián)網審計的特征和目標決定了聯(lián)網審計的具體聯(lián)網方式，主要有兩種：一是與集中會計核算、集中資金管理的數(shù)據大、集中的信息系統(tǒng)進行聯(lián)網，可以稱為大聯(lián)網，例如審計機關對企業(yè)集團、行政事業(yè)單位結算中心的聯(lián)網等；二是審計機關與被審計單位進行聯(lián)網，可以稱為點對點聯(lián)網，如審計署經濟執(zhí)法審計局與國家工商行政管理總局的聯(lián)網。從部門預算執(zhí)行聯(lián)網審計試點實踐看，其聯(lián)網方式有所不同，試點的地方審計機關采用大聯(lián)網方式，審計署試行點對點聯(lián)網方式。審計實踐中還存在現(xiàn)場聯(lián)網方式，即在現(xiàn)場審計中，臨時組網進行一定范圍的審計。這種聯(lián)網方式在地方審計機關和審計署都已經形成了一些較為可行的做法和經驗。由于現(xiàn)場聯(lián)網審計不符合適時、遠程的特點，本文不將其納入聯(lián)網審計的研究范圍。

　　同樣，聯(lián)網審計的特征和目標也決定了聯(lián)網審計的審計內容，主要有兩個方面：一是對電子化的財政財務數(shù)據的審計，二是對處理財政財務數(shù)據的信息系統(tǒng)的審計。我們可以將前一方面的審計稱為聯(lián)網數(shù)據審計，后一方面的審計稱為聯(lián)網系統(tǒng)審計。根據聯(lián)網審計的特征，對聯(lián)網審計的審計內容做這種劃分還有兩點理由：一是可以繼承關于計算機審計分為對計算機會計信息系統(tǒng)的審計和計算機輔助審計的一般認識，實現(xiàn)對在網絡環(huán)境下審計實際情況的重新描述，即將對計算機會計信息系統(tǒng)的審計、計算機輔助審計分別描述為，在網絡環(huán)境下對財政財務管理系統(tǒng)的審計和利用計算機網絡進行的數(shù)據審計。二是可以在聯(lián)網審計中進一步貫徹落實“全面審計、突出重點”的審計工作方針。在系統(tǒng)審計中，對財政財務管理系統(tǒng)進行測試等審計方法，可以實現(xiàn)用盡量少的審計人員在最快的時間內完成某項審計任務，這為“全面審計”奠定了基礎。在數(shù)據審計中，審計人員力圖取得資料數(shù)據的工作思路與傳統(tǒng)審計一致，同時還可以借助聯(lián)網手段，更有效地取得、處理審計所需資料數(shù)據，這是在新的審計環(huán)境中對“突出重點”這一方針的落實。

　　為了充分利用聯(lián)網數(shù)據審計和系統(tǒng)審計的優(yōu)勢，有效地發(fā)揮聯(lián)網審計的作用，審計機關有必要在數(shù)據審計和系統(tǒng)審計兩個方面中作出適當選擇，有所側重。決定聯(lián)網審計內容重點的因素包括：一是政府管理信息化程度。政府信息化程度較高，部門信息管理系統(tǒng)可依賴性強，系統(tǒng)審計的優(yōu)勢就更加突出，反之數(shù)據審計的優(yōu)勢就更加突出。二是政治經濟發(fā)展大局。政治經濟在不同的發(fā)展時期，對審計工作有不同的要求，籍此確立的審計工作方針決定了對不同部門審計監(jiān)督的具體思路。立足投入較少的審計力量達到可控范圍內的監(jiān)督，可以采取系統(tǒng)審計。立足深入透徹地了解并監(jiān)督被審計單位的財政財務管理，可以采取數(shù)據審計。三是政府審計類型。在以財務審計為主的國家，聯(lián)網審計以數(shù)據審計為主，例如，在羅馬尼亞，《羅馬尼亞會計法院組織和運作法》明確了該國最高審計機關會計法院主要實施財務審計，同時，該國聯(lián)網審計以數(shù)據審計為主，產生了對公共財政委員會負責管理和維護的增值稅退稅與支付應用系統(tǒng)數(shù)據庫進行審計等，他們稱為數(shù)據庫審計的聯(lián)網審計類型。在效益審計為主的國家，聯(lián)網審計以系統(tǒng)審計為主。從世界范圍來看，歐美發(fā)達國家、英聯(lián)邦國家等以效益審計為主的國家都以系統(tǒng)審計為主，如美國、英國、印度等。北歐的挪威等國家還把系統(tǒng)審計發(fā)展到政府部門網站信息的真實性評價。以效益審計為主的國家，審計機關對系統(tǒng)進行審查，既可以評價系統(tǒng)本身的經濟性、效率性和效果性，也可以通過測試程序最大程度地評價系統(tǒng)處理數(shù)據的經濟性、效率性和效果性，只要在審查過程中注意通過對處理程序的評價、判斷、修正來確保數(shù)據的真實性，也可以達到數(shù)據審計的最終目的。

　　部門預算執(zhí)行聯(lián)網審計具體應采取哪些做法，如何選擇聯(lián)網審計的方式和內容，目前沒有統(tǒng)一的觀點，只有對該不該聯(lián)網、如何聯(lián)網有一些認識。例如，一種觀點認為，在按照預算單位資金量大小和所屬單位數(shù)量多少將中央部門分成A、B、C三類的基礎上，只要對C類資金量相對小，所屬部門相對少的部門采用聯(lián)網審計就能夠達到審計監(jiān)督的目的。這里的聯(lián)網方式指大聯(lián)網或點對點聯(lián)網，審計內容則指數(shù)據審計。綜合考慮各方面因素，部門預算執(zhí)行聯(lián)網審計應當根據網絡環(huán)境、被審計單位的信息化狀況等具體審計環(huán)境，認真選擇具體做法。具體應考慮以下幾點：一是聯(lián)網部門管理的資金量和所屬單位數(shù)量。對有集中會計核算、集中資金管理的數(shù)據大、集中的行政事業(yè)單位結算中心的信息系統(tǒng)，在大聯(lián)網方式下，系統(tǒng)審計與數(shù)據審計并重；資金量小、所屬單位少的一般部門和一般領域，在點對點聯(lián)網方法下重點實施系統(tǒng)審計；其余的部門在系統(tǒng)基本評估的基礎上重點進行數(shù)據審計。二是年度審計計劃。對年度審計計劃確定的被審計部門和被審計領域在系統(tǒng)審計基礎上進行有重點的數(shù)據審計，其余的只需實施系統(tǒng)審計。三是被審計部門的信息化管理狀況。對信息化管理規(guī)范、水平高的部門重點實施系統(tǒng)審計，否則在系統(tǒng)基本評估的基礎上實施數(shù)據審計。

　　四、部門預算執(zhí)行聯(lián)網審計應明確的問題

　　目前，開展部門預算執(zhí)行聯(lián)網審計限制條件很多，如審計機關與審計范圍內的政府部門的聯(lián)網方式不統(tǒng)一，聯(lián)網審計沒有準則規(guī)范，系統(tǒng)審計與數(shù)據審計的內涵、技術手段區(qū)分不明確等，因此，有必要明確部門預算執(zhí)行聯(lián)網審計的以下問題：

　　一是有選擇地確定被審計單位。根據聯(lián)網審計的特征，審計機關與被審計單位實現(xiàn)網絡互連需要投入價值不菲的計算機設備，同時還需要培訓精通于計算機相關專業(yè)知識的審計人員，從審計成本與審計收益的配比關系看，對于不同的審計機關，并不是實現(xiàn)聯(lián)網審計一定比現(xiàn)場審計具有優(yōu)勢，更有利于實現(xiàn)審計目標。實施聯(lián)網審計必須堅持抓重點的原則，在現(xiàn)場手工審計和一般計算機輔助審計可以有效實現(xiàn)審計目標的情況下，不選擇開展聯(lián)網審計。也即是說，實施部門預算執(zhí)行聯(lián)網審計的被審計單位應當是有必要通過適時、遠程、高效率的數(shù)據采集和分析手段進行監(jiān)督的部門。確定這些部門的標準包括：被審計單位數(shù)據相對集中、覆蓋面廣；具有海量數(shù)據；審計機關有必要對該單位的數(shù)據實施經常性的監(jiān)督。

　　二是正式發(fā)出審計通知書或專項審計調查通知書。目前，部門預算執(zhí)行聯(lián)網審計工作的目標是力爭在實現(xiàn)大聯(lián)網、點對點網絡連接的情況下實施審計。在聯(lián)網情況不統(tǒng)一，制度不健全的情況下，聯(lián)網審計所需要的時間跨度長，且具有適時的特點，因此有觀點認為，在試點階段不能給被審計單位發(fā)出審計通知書，只對被審計單位發(fā)出聯(lián)網審計的通知函。本文認為，根據現(xiàn)行法律法規(guī)，為避免審計風險，對具備聯(lián)網審計的部門預算單位應當發(fā)出審計通知書或專項審計調查通知書，形成明確的審計或專項審計調查關系，使聯(lián)網審計試點工作在法定的程序內啟動與逐步完善。對聯(lián)網審計單位發(fā)出審計通知書對更好地開展試點階段的聯(lián)網審計工作的優(yōu)勢表現(xiàn)為：首先，有利于審計人員根據《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》關于審前調查的程序，了解被審計單位相關內部控制及其執(zhí)行等情況，收集與審計項目有關電子數(shù)據、數(shù)據結構文檔等資料，根據需要選擇到被審計單位調查了解情況，對被審計單位進行試審，查閱相關資料。其次，有利于在聯(lián)網審計試點階段，當審計人員發(fā)現(xiàn)審計效果不明顯時，進一步實施現(xiàn)場審計。再次，有利于審計人員根據現(xiàn)行審計工作方針和審計管理制度，在年度預算執(zhí)行審計啟動后，根據審計工作進度與安排，適時將聯(lián)網數(shù)據審計做為現(xiàn)場審計的輔助手段完成法定的審計過程。同樣，如果對聯(lián)網審計單位發(fā)出專項審計調查通知書，審計人員可以根據相關規(guī)定進行合法的調查與取證。

　　三是審計工作過程要依法進行。首先，審計人員要依法對被審計單位電子數(shù)據承擔保密責任。聯(lián)網審計中，審計人員可以適時、遠程、高效率地取得被審計單位的數(shù)據，并且可以發(fā)現(xiàn)和利用被審計單位的系統(tǒng)漏洞，這對審計工作形成了很大的審計風險。審計機關應根據保密法規(guī)以及聯(lián)網審計的特點，有針對性地制定電子數(shù)據保密規(guī)范，與被審計單位形成互有權責義務的保密協(xié)議，避免審計風險，增強聯(lián)網審計效果。其次，在明確審計和審計調查關系的基礎上，審計機關通過聯(lián)網一旦發(fā)現(xiàn)被審計單位出現(xiàn)異?；蛎鞔_的違法違規(guī)問題時，應以正式函件告知被審計單位，否則，審計機關將被質疑為本部門利益，故意不通知或不及時通知被審計單位，導致在訴訟中處于不利地位，帶來審計風險。再次，聯(lián)網審計必須與現(xiàn)場檢查相結合，依法取得合法的審計證據。受被審計單位信息化程度的制約，目前審計機關不可能通過聯(lián)網取得全部所需要的審計證據，在相關法律法規(guī)不完善的情況下，審計機關更不能主觀臆斷聯(lián)網取得證據的證明力，因此，依法進行現(xiàn)場檢查并取得合法證據，是部門預算執(zhí)行聯(lián)網審計試點中必須高度重視的工作過程。

　　四是審計結果的處理要符合法律規(guī)定。目前，由于部門預算執(zhí)行聯(lián)網審計的目標不統(tǒng)一，審計結果的處理也是多樣的，建議糾正函、審計預警指標等相關概念也相繼產生。這些概念的應用，有的具有法律依據和效力，有的還待法律明確。如果沒有明確的審計或專項審計調查關系，審計機關可以以正式的《建議糾正函》通知聯(lián)網單位相關問題；如果有明確的審計或專項審計調查關系，應出具審計報告、審計決定書、審計移送處理書或專項審計調查報告。