進(jìn)入90年代以來(lái)，隨著計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、通信技術(shù)的日益發(fā)展和融合，尤其是Internet的普及應(yīng)用，作為未來(lái)信息社會(huì)商務(wù)活動(dòng)主要形式的電子商務(wù)得到了空前發(fā)展。短短幾年時(shí)間，電子商務(wù)的各種形式，如電子商務(wù)。網(wǎng)上股票交易、網(wǎng)上銀行等都從無(wú)到有，飛速的發(fā)展起來(lái)。根據(jù)美國(guó)商務(wù)部名為《新光的數(shù)字經(jīng)濟(jì)》的報(bào)告，到2002年，全球電子商務(wù)額預(yù)計(jì)將突破3000億美元。毫無(wú)疑問(wèn)，電子商務(wù)將對(duì)未來(lái)的全球經(jīng)濟(jì)起到巨大的推動(dòng)作用。但新的形式帶來(lái)了新問(wèn)題，電子商務(wù)的商品交易方式、勞務(wù)提供方式、支付方式等都與傳統(tǒng)的方式有著很大的不同，這就給稅收制度帶來(lái)了挑戰(zhàn)，以傳統(tǒng)的屬地原則和屬人原則為基礎(chǔ)建立起來(lái)的稅收制度如何適應(yīng)電子商務(wù)，對(duì)稅收在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代能否發(fā)揮好自身的職能至關(guān)重要。本文將對(duì)電子商務(wù)所涉及的稅收問(wèn)題作出討論。

　　一、電子商務(wù)的特點(diǎn)

　　電子商務(wù)（Electronic Commerce）是指依托電腦網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行的各種商務(wù)活動(dòng)，包括網(wǎng)上商品或勞務(wù)的提供者、消費(fèi)者、廣告商、中間商等有關(guān)各方的行為總和。這種新型的商務(wù)活動(dòng)形式有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

　?。ㄒ唬┥虅?wù)信息都是數(shù)字化的，在網(wǎng)上以比特流的形式傳播。傳統(tǒng)的帳冊(cè)憑證不復(fù)存在。

　　（二）龐大的市場(chǎng)和潛在消費(fèi)者群。互聯(lián)網(wǎng)是一個(gè)全球性的電腦網(wǎng)絡(luò)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，到1997年底，已有180個(gè)國(guó)家和地區(qū)與互聯(lián)網(wǎng)相聯(lián)，網(wǎng)上估計(jì)有2500多萬(wàn)個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)和9000多萬(wàn)用戶，并仍在以驚人的速度增長(zhǎng)，而且80％以上的網(wǎng)站已經(jīng)商業(yè)化。

　?。ㄈ└叨茸灾鳌Ｗ杂傻乃缮⒙?lián)系系統(tǒng)。由于互聯(lián)網(wǎng)是一個(gè)國(guó)際性網(wǎng)絡(luò)，不受任何一國(guó)法律的約束和管轄，且作為成長(zhǎng)迅速的最新信息技術(shù)產(chǎn)物，國(guó)際間尚未達(dá)成有關(guān)公約或協(xié)議來(lái)規(guī)范其形式和內(nèi)容。任何區(qū)域性電腦網(wǎng)絡(luò)只要在技術(shù)上執(zhí)行互聯(lián)網(wǎng)協(xié)議，就可以聯(lián)入互聯(lián)網(wǎng)，任何企業(yè)交納注冊(cè)費(fèi)后，即可獲得自己專用的域名，在網(wǎng)上自主從事商務(wù)活動(dòng)和信息交流。

　　二、電子商務(wù)波及的稅收問(wèn)題

　　從電子商務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容來(lái)看，它應(yīng)分為三個(gè)層次：國(guó)際性的商務(wù)、企業(yè)電子商務(wù)和企業(yè)對(duì)個(gè)人的電子商務(wù)。由于現(xiàn)行稅制主要是以屬地原則為基礎(chǔ)進(jìn)行管轄的，通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)、居住地等概念把納稅義務(wù)與納稅人的活動(dòng)聯(lián)系起來(lái)。電子商務(wù)不需要從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的當(dāng)事人必須在交易地點(diǎn)“出場(chǎng)”，所以削弱了現(xiàn)行稅制的基礎(chǔ)。下面將在這三個(gè)層次上對(duì)電子商務(wù)中波及的稅收問(wèn)題進(jìn)行討論：

　　（一）國(guó)際間電子商務(wù)與稅收管轄權(quán)

　　在這個(gè)層次下我們將集中討論互聯(lián)網(wǎng)使交易全球化給稅收制度帶來(lái)的問(wèn)題。

　　收入來(lái)源是國(guó)際稅收中的一個(gè)很重要的概念。在國(guó)際上存在兩種稅收管轄權(quán)的情況下，為避免國(guó)際雙重征稅，收入來(lái)源國(guó)對(duì)產(chǎn)生自本國(guó)的收入有優(yōu)先征稅權(quán)，居住國(guó)則對(duì)這部分收入實(shí)行稅收抵免或免除制度。而互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)對(duì)收入來(lái)源的確定提出了挑戰(zhàn)：

　　1.勞務(wù)收入來(lái)源地的確定。網(wǎng)上勞務(wù)是國(guó)際電子商務(wù)活動(dòng)中潛力最大的領(lǐng)域。據(jù)推測(cè)，在30年內(nèi)，30％的消費(fèi)支出將通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行。在確定勞務(wù)收入來(lái)源地時(shí)，國(guó)際上一般采取勞務(wù)提供地標(biāo)準(zhǔn)，即跨國(guó)納稅人在哪個(gè)國(guó)家提供勞務(wù)、在哪個(gè)國(guó)家工作，由此獲得的勞務(wù)報(bào)酬即為來(lái)源于哪個(gè)國(guó)家的收入?；ヂ?lián)網(wǎng)勞務(wù)主要集中在標(biāo)準(zhǔn)化服務(wù)項(xiàng)目上，如計(jì)算機(jī)游戲、信息查詢等。網(wǎng)上的一些專家系統(tǒng)也可以提供諸如法律、醫(yī)療等方面的咨詢服務(wù)。而且，互聯(lián)網(wǎng)還提供了遠(yuǎn)程辦公的可能。勞務(wù)提供者在提供這些勞務(wù)時(shí)，如果勞務(wù)提供者與消費(fèi)者分處不同國(guó)家或地區(qū)，就會(huì)發(fā)生勞務(wù)提供地與實(shí)際收入來(lái)源地不一致的情況。使一國(guó)對(duì)實(shí)際來(lái)源于本國(guó)的收入無(wú)法征稅，造成新的國(guó)際稅收糾紛。

　　2.經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地的確定。經(jīng)營(yíng)所得即指營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。為了解決如何確定納稅人的經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地和如何征稅的問(wèn)題，經(jīng)合組織干1963年擬訂的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅協(xié)定范本》首次使用了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念，用以解釋營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的來(lái)源地。如果一個(gè)企業(yè)在收入來(lái)源國(guó)（非居住國(guó)）有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并且經(jīng)營(yíng)所得來(lái)自該常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么就可以判定這筆所得來(lái)源于該國(guó)境內(nèi)，該國(guó)政府就可以對(duì)其行使收入來(lái)源管轄權(quán)，據(jù)以征稅。常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個(gè)企業(yè)在某一國(guó)境內(nèi)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。但在互聯(lián)網(wǎng)交易中上述的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的適用性受到了限制，因?yàn)榇蠖鄶?shù)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)提供產(chǎn)品的公司在來(lái)源國(guó)的“出場(chǎng)”可能僅限于保存其主頁(yè)的某個(gè)服務(wù)器的一定硬盤空間或能夠從事其交易的軟件上。不符合常設(shè)機(jī)構(gòu)“有形存在”的標(biāo)準(zhǔn)。這樣也會(huì)造成一國(guó)稅收的大量流失。

　　由于我國(guó)上網(wǎng)企業(yè)少，技術(shù)落后，在互聯(lián)網(wǎng)交易中往往處于收入來(lái)源地的地位，因此如 何有效解決以上兩個(gè)問(wèn)題對(duì)于保障我國(guó)的財(cái)政利益具有十分重要的意義。

　　（二）企業(yè)間電子商務(wù)與計(jì)稅憑證、課稅地點(diǎn)和環(huán)節(jié)

　　在這個(gè)層次下我們將集中討論企業(yè)進(jìn)行網(wǎng)上交易給稅收征管帶來(lái)的問(wèn)題。

　　1.網(wǎng)上交易加大了稅收征管的難度。傳統(tǒng)的稅收征管都離不開(kāi)對(duì)憑證、帳冊(cè)、報(bào)表的 審查。而網(wǎng)上交易是通過(guò)大量無(wú)紙化操作達(dá)成交易，稅收審計(jì)稽查失去了最直接的紙質(zhì)憑 證。許多電子產(chǎn)品的訂購(gòu)和交貨都在網(wǎng)上進(jìn)行，電子記錄可以不留痕跡地加以修改，這就使 確認(rèn)購(gòu)買、銷售的過(guò)程復(fù)雜化。而且由于在互聯(lián)網(wǎng)上企業(yè)可以直接進(jìn)行交易，商業(yè)中介的作 用被削弱或取消。傳統(tǒng)的稅收征管很大一部分是通過(guò)代扣代繳進(jìn)行，而企業(yè)進(jìn)行電子商務(wù)時(shí) 可以不通過(guò)中介機(jī)構(gòu)，使扣繳稅款無(wú)法進(jìn)行。

　　2.交易雙方身份的確認(rèn)。在互聯(lián)網(wǎng)上沒(méi)有地域的概念，作為互聯(lián)網(wǎng)上唯一標(biāo)識(shí)方式的 網(wǎng)址與交易雙方的身份和地域都沒(méi)有關(guān)系。更可怕的是，由于互聯(lián)網(wǎng)是一個(gè)龐大的、向全世界開(kāi)放的信息網(wǎng)絡(luò)，因此沒(méi)有任何機(jī)構(gòu)有能力控制網(wǎng)上的信息。據(jù)統(tǒng)計(jì)：每天全世界大約有3000個(gè)新城名（即網(wǎng)址）被登錄下來(lái)，而且對(duì)一個(gè)網(wǎng)站來(lái)說(shuō)，商業(yè)性和非商業(yè)性的網(wǎng)站從域名上是看不出來(lái)的。目前對(duì)這個(gè)身份確認(rèn)問(wèn)題還沒(méi)有很好的解決辦法，世界范圍內(nèi)由此而引發(fā)的網(wǎng)上詐騙活動(dòng)已成為一大社會(huì)問(wèn)題。

　?。ㄈ┢髽I(yè)、個(gè)人間的電子商務(wù)與課稅對(duì)象的判定

　　在這個(gè)層次下我們將集中討論網(wǎng)上商品的特殊性給稅收征管帶來(lái)的問(wèn)題。

　　從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，企業(yè)對(duì)個(gè)人的電子商務(wù)將是未來(lái)的一個(gè)發(fā)展方向，并將最終在電子商務(wù)領(lǐng)域占據(jù)重要的地位。企業(yè)對(duì)個(gè)人的電子商務(wù)集中在網(wǎng)上商品的購(gòu)銷方面。在這里我們對(duì)網(wǎng)上商品的概念作一個(gè)限定：網(wǎng)上商品是指那些能以電腦網(wǎng)絡(luò)直接傳輸?shù)臒o(wú)形商品，如計(jì)算機(jī)軟件、音樂(lè)作品、報(bào)刊電子版等。對(duì)于那些在網(wǎng)上定貨，并必須通過(guò)運(yùn)輸公司或郵政局傳送的有形商品，由于這種交易方式與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式區(qū)別不大，在這里不做討論。

　　首先，傳送網(wǎng)上商品的數(shù)據(jù)流與傳送電子郵件等非商業(yè)信息的數(shù)據(jù)流沒(méi)有區(qū)別。曾有人針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)的稅收問(wèn)題提出過(guò)征收“比特稅”的設(shè)想（比特是網(wǎng)上信息傳送的最小單位），即按網(wǎng)站流出的每一個(gè)比特征稅。也正是由于存在上述的無(wú)差別問(wèn)題，才沒(méi)有付諸實(shí)施。

　　其次，現(xiàn)代稅制對(duì)商品銷售收入、勞務(wù)提供收入及特許權(quán)使用費(fèi)收入的稅種和稅率均有不同的規(guī)定。而在互聯(lián)網(wǎng)上，商品、勞務(wù)、以及特許權(quán)使用等概念卻變得模糊起來(lái)，現(xiàn)在網(wǎng)上流行的MP3即是一個(gè)例子：MP3是一種新的音頻壓縮算法，它使實(shí)時(shí)播放網(wǎng)上音樂(lè)（邊下載邊播放）成為可能，人們可以通過(guò)播放軟件或CD隨身聽(tīng)大小的專用播放器收聽(tīng)網(wǎng)上音樂(lè)。人們下載的網(wǎng)上音樂(lè)文件時(shí)，是在購(gòu)買商品、購(gòu)買勞務(wù)還是購(gòu)買特許使用權(quán)，在這里它們之間的概念發(fā)生了模糊。因?yàn)槿绻J(rèn)為是勞務(wù)，人們?cè)诟顿M(fèi)并下載音樂(lè)文件之后，可以重復(fù)收聽(tīng)而不需付費(fèi)；如果認(rèn)為是商品，人們對(duì)下載的音樂(lè)文件又擁有幾乎無(wú)限的復(fù)制能力；如果認(rèn)為是特許使用權(quán)，那么就會(huì)發(fā)生對(duì)相同經(jīng)濟(jì)行為使用不同稅目和稅率的問(wèn)題，因?yàn)榫W(wǎng)上音樂(lè)也可以刻成CD盤進(jìn)行銷售，而這兩種銷售方式的實(shí)質(zhì)是一致的。

　　三、解決問(wèn)題的可行思路

　　通過(guò)上面的分析，我們可以看到電子商務(wù)的飛速發(fā)展對(duì)現(xiàn)有的稅收制度提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，正確解決這些問(wèn)題，對(duì)于世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的意義是十分重大的。下面將從三個(gè)方面提出對(duì)上述問(wèn)題的對(duì)策建議：

　　1.加強(qiáng)國(guó)際稅收合作、完善國(guó)際稅收協(xié)定。電子商務(wù)所涉及的國(guó)際稅收問(wèn)題，大都可以通過(guò)加強(qiáng)國(guó)際間的合作予以解決。電子商務(wù)的高流動(dòng)性、隱匿性削弱了稅務(wù)當(dāng)局獲取交易信息的能力，但是既然它的各要素、環(huán)節(jié)至少要落入一個(gè)國(guó)家的管轄范圍之內(nèi)，最終實(shí)際上就是國(guó)際合作與協(xié)調(diào)的問(wèn)題。對(duì)于勞務(wù)的收入來(lái)源地問(wèn)題，目前國(guó)際上仍沒(méi)有提出一個(gè)有效的解決辦法，只能要求各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局互換稅收情報(bào)和相互協(xié)助征稅；對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題，應(yīng)在各國(guó)協(xié)調(diào)一致的基礎(chǔ)上，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念作出調(diào)整，并遵循一個(gè)原則：看該“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是否與利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)直接相關(guān)。如果是，則應(yīng)判為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　2.從支付體系入手。雖然獲取有關(guān)電子商務(wù)具有高流動(dòng)性和隱匿性，但只要有交易就會(huì)有貨幣與物的交換，可以考慮把為電子商務(wù)建立和使用的支付體系作為稽查、追蹤和監(jiān)控交易行為的手段。由于供貨商和消費(fèi)者在防止詐騙的某些機(jī)制中的利益增加，而且由于某方面需要涉及到銀行，參與交易的商人不可能完全隱匿姓名。另外這樣的支付體系提供了確定流轉(zhuǎn)額的線索。因此，從支付體系入手解決電子商務(wù)中存在的問(wèn)題是很有希望的。目前，電子商務(wù)中主要有兩種網(wǎng)上支付方式：信用卡和電子現(xiàn)金。

　?。?）使用信用卡交易的稅收征管辦法：當(dāng)前互聯(lián)網(wǎng)上最常用的支付方式是信用卡支付。作為全世界公認(rèn)的支付手段，用于進(jìn)行全球電子商務(wù)結(jié)算是一種必然的選擇。VISA和Mas－tercard的“SET”協(xié)議將保證信用卡數(shù)據(jù)的安全性。消費(fèi)者向供貨商傳送信用卡詳細(xì)資料，供貨商在規(guī)定有各自信用卡支付方式的合同下開(kāi)具發(fā)票。供貨商應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅由簽發(fā)信用卡的機(jī)構(gòu)（規(guī)定為銀行）直接轉(zhuǎn)付給稅務(wù)局。收取支付貨款的一方可以得到扣繳稅款證明（如有必要需電子加密）。憑此，對(duì)錯(cuò)提的稅款，他有權(quán)要求返還。

　　（2）使用電子現(xiàn)金交易的稅收征管辦法：電子現(xiàn)金是以數(shù)字化形式存在的現(xiàn)金貨幣，其發(fā)行形式包括存儲(chǔ)性質(zhì)的預(yù)付卡（電子錢包）和純電子系統(tǒng)形式的用戶號(hào)碼數(shù)據(jù)文件等形式。電子現(xiàn)金的主要好處是可以提高效率，方便用戶使用。但是電子現(xiàn)金還存在著一些潛在的問(wèn)題，必須制訂嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)和金融管理制度，保證電子貨幣的正常運(yùn)作。同時(shí)由于不同銀行發(fā)行不同的電子現(xiàn)金，還應(yīng)設(shè)立專門的貨幣兌換機(jī)構(gòu)。在使用電子現(xiàn)金進(jìn)行交易時(shí)，用戶首先在網(wǎng)上銀行開(kāi)設(shè)一個(gè)帳戶，然后請(qǐng)求銀行發(fā)放一定數(shù)量的電子現(xiàn)金。銀行利用加密技術(shù)向用戶帳戶上發(fā)放電子現(xiàn)金。用戶在網(wǎng)上購(gòu)買商品或勞務(wù)時(shí)，支付電子現(xiàn)金給供貨商，供貨商在受到電子現(xiàn)金后根據(jù)需要向銀行兌換真實(shí)貨幣。在這種情況下，課征流轉(zhuǎn)稅的主要方法就可以是在銀行發(fā)行或承兌電子現(xiàn)金之際進(jìn)行扣繳稅款。

　　3.稅制的修訂與完善。對(duì)網(wǎng)上商品的特殊性問(wèn)題，可以通過(guò)對(duì)一些傳統(tǒng)的稅收概念重新修訂和解釋使其明確化。由于許多電子產(chǎn)品或網(wǎng)上服務(wù)是對(duì)傳統(tǒng)有形商品的替代，如果根據(jù)交易對(duì)象是有形還是無(wú)形來(lái)作出判斷則忽略了數(shù)字化信息的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。如網(wǎng)上音樂(lè)無(wú)論是在網(wǎng)上提供還是以光盤的形式出現(xiàn)，均應(yīng)享受同樣的稅收待遇，因其實(shí)質(zhì)是一樣的，將其看作商品可能較為合理。對(duì)于特許使用權(quán)的問(wèn)題，可以把握一個(gè)原則：如果消費(fèi)者進(jìn)行復(fù)制是為了內(nèi)部使用，就將其劃分為商品銷售；如用于銷售，則將其劃為特許使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。