近年來，李金華審計長向全國人大常委會提交的年度審計報告中，多次提及金融領域存在的違法違紀問題，在去年“金融風暴”中，李金華審計長提到的工商銀行存在諸多違規(guī)問題及交通銀行錦州分行虛假核銷案均表明，金融審計作為審計監(jiān)督的一項重要工作，對促進加強金融管理，防范和化解金融風險方面發(fā)揮了重要作用。筆者結合近年來從事的金融審計實踐，就當前如何開展金融審計中的重要一環(huán)-商業(yè)銀行審計談談自己的一些看法。

　　一、信貸資金風險審計是商業(yè)銀行審計的根本

　?。ㄒ唬┊斍般y行貸款存在的主要問題及原因

　　近幾年來，對四大國有商業(yè)銀行的審計表明，商業(yè)銀行貸款業(yè)務存在的主要問題集中反映為貸款質量差，不良貸款比率居高不下。目前，幾大國有商業(yè)銀行這一比例平均高達兩位數(shù)，嚴重影響了商業(yè)銀行的正常運行，造成這種局面的原因是多方面的：

　　1.商業(yè)銀行內(nèi)部控制制度不完善，管理薄弱。如，銀行信貸管理不善導致違規(guī)發(fā)放貸款；違規(guī)向無資本金或不具備貸款條件的企業(yè)發(fā)放貸款；違法向關系人發(fā)放信用貸款；違規(guī)向銀行“三產(chǎn)”發(fā)放貸款；貸款擔保出現(xiàn)漏洞導致貸款被詐騙；貸款抵押不規(guī)范；貸前審查不嚴，貸后管理松懈等等問題。

　　2.貸款過度集中，結構不合理。如，銀行對單一客戶授信額度過高，未能有效控制關聯(lián)企業(yè)的信貸風險等，這一點信用社尤為突出。

　　3.借款企業(yè)經(jīng)營管理不善等因素導致貸款難以收回。

　　4.宏觀政策調整和市場環(huán)境變化因素導致貸款損失。

　　5.社會信用制度不健全，借貸人逃廢銀行債務比較嚴重，更有違法犯罪分子利用銀行貸款管理中存在的漏洞，與銀行內(nèi)部人員相勾結，惡意騙取貸款資金，侵吞國有資產(chǎn)。如，近年出現(xiàn)的“虛假按揭”貸款、虛假貸款、弄虛作假違規(guī)票據(jù)貼現(xiàn)等問題。

　　6.受經(jīng)濟體制和金融會計制度的影響產(chǎn)生不良貸款。

　　上述6種原因，從審計實踐看，主要是1、2、5三項，尤其1和5是需要重點揭示的問題，近年來我辦在審計中查出的大量問題都與這兩項有關。

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　　1.審計思路

　　首先對銀行內(nèi)部控制進行評估和測試，以判斷內(nèi)部控制的可靠性（如信貸員每筆貸款發(fā)放是否按規(guī)定執(zhí)行等）。其次，應設計和實施符合性和實質性測試，其主要做法是測試貸款余額和收入確認。對測試樣本的選擇應具有代表性，可以采用常用的各種抽樣方法。實質性測試的內(nèi)容取決于不同的貸款種類、銀行本身的特點，以及所采用的審計方法。具體過程涉及核對交易記錄、計算機數(shù)據(jù)、與貸款合約和借款人確認書的一致性，同時還應檢查相應的貸款文件記錄。第三，對信貸資金舞弊事項的審計，重點是對貸款去向的跟蹤調查，這是查處挪用信貸資金、詐騙銀行貸款等違法問題的重要手段之一。審計人員在檢查每筆貸款時，根據(jù)資金的劃轉，追蹤貸款的去向，并將之與銀行貸款臺賬、貸款合同等記錄進行核對，確定貸款的真實性。此外，在驗證資產(chǎn)負債表報告日的貸款真實性過程中，最好的辦法是延伸審計調查或直接向借款人發(fā)函，從而確定樣本貸款的真實性。

　　2.審計內(nèi)容

　　（1）檢查各種資金支付、利息收入及應計利息記錄進行核對。

　?。?）驗證報告日資產(chǎn)負債中的信貸資產(chǎn)的真實性。在驗證資產(chǎn)負債表報告日的貸款真實性程序中，實施延伸審計調查，從而確定樣本貸款的真實性。

　?。?）核對報告日資產(chǎn)負債表中的信貸資產(chǎn)的價值與可靠性。

　?。?）確認財務報表中的有關披露符合相關法規(guī)要求，并真實和公允地予以表達。

　　3.審計重點

　　除通過以上提到的審計思路和內(nèi)容，核實貸款的真實性、完整性、合法性外，在對商業(yè)銀行貸款進行審計時，還應從每筆貸款的管理入手，重點關注以下幾個方面：

　　（1）在審計正常貸款獲取并審閱其余額積數(shù)表時，審計人員應關注重復出現(xiàn)的借款人及相關聯(lián)的借款人。為完成某些經(jīng)濟指標或出于種種目的，有些商業(yè)銀行采用借新還舊形式，造成虛假還貸還息現(xiàn)象；有些商業(yè)銀行通過多次更換借據(jù)，將不良貸款從形式上變成正常貸款。

　　由于商業(yè)銀行貸款內(nèi)控制度的制約，商業(yè)銀行對同一貸款戶的貸款受金額的限制。為避開各種限制，有的商業(yè)銀行對同一借款人采用分次形式發(fā)放貸款，或通過借款人的關聯(lián)企業(yè)分戶發(fā)放貸款。更有甚者為了獲取貸款，弄虛作假，利用虛假會計資料，應付銀行內(nèi)控制度的要求，這些做法，不僅違反了商業(yè)銀行內(nèi)部控制和國家的有關規(guī)定，而且嚴重影響信貸資產(chǎn)的質量，甚至導致道德風險的發(fā)生，因此，審計人員在對正常貸款進行審計時，應高度重視重復出現(xiàn)的借款人和與其相關聯(lián)的借款人，除獲取并審閱其相關法律性文件外，還應采取延伸相關單位，通過對工商、稅務、法院、以及會計師事務所等中介機構進行詢問、調查等形式了解情況，取得證據(jù)，從而發(fā)現(xiàn)正常貸款中存在的風險和違法違紀問題。

　?。?）重點關注損失貸款的金額、結構以及形成的原因和責任。查清確已流失、無望收回的損失貸款的金額；查清損失貸款造成的應收利息壞賬金額。對損失類貸款的審核，要延伸到貸款企業(yè)逐筆調查核實。重點核實企業(yè)經(jīng)營狀況和還貸能力。要查明損失貸款形成的主要原因，區(qū)分銀行貸款管理不善責任、銀行人員以貸謀私責任、企業(yè)經(jīng)營不善責任、企業(yè)故意逃廢債責任、政府決策失誤責任等不同情況，對損失數(shù)額較大的貸款，要追查落實責任人。確保銀行內(nèi)控制度得到完善和改進。

　?。?）重點關注不良貸款，在查清不良貸款數(shù)量的基礎上，查清次級、可疑類不良貸款在各行業(yè)的分布結構及其所占比重。對形成不良貸款比重較高的行業(yè)，尤其是 1999年以后發(fā)放的貸款形成不良的，通過調查了解和分析，總結其不良貸款形成的原因及盤活信貸資產(chǎn)的有效途徑，查處違法違紀問題。

　?。?）重點關注票據(jù)貼現(xiàn)、承兌匯票墊款、信用證墊款的金額和原因。從臺賬入手，可采用書面審閱、前后核對、口頭查詢、延伸審計等多種審計方法，審查票據(jù)法定要件和商品交易行為的真實性，揭示其中的違規(guī)貼現(xiàn)、騙貸行為。

　　總而言之，對商業(yè)銀行貸款業(yè)務的審計，是整個商業(yè)銀行審計中極其重要的一個環(huán)節(jié)。充分掌握商業(yè)銀行貸款業(yè)務的特點和發(fā)展方向，通過各種手段的對外延伸和印證，來發(fā)現(xiàn)和查處商業(yè)銀行信貸資金中存在的違法違紀問題和大案要案線索，以實現(xiàn)揭露問題、規(guī)范管理、防范風險、促進改革的目的，同時審計中應不斷改進審計方式和方法，充分利用計算機等現(xiàn)代技術的優(yōu)勢，不斷加大審計監(jiān)督力度，提高商業(yè)銀行自身的管理水平和防范金融風險的能力，適應激烈的國際競爭需要。

　　二、財務收支審計是商業(yè)銀行審計的基礎

　　（一）目前商業(yè)銀行損益核算存在的主要問題

　　目前我國商業(yè)銀行損益核算過程中存在的主要問題，大致可分為以下幾種類型：少計或多計營業(yè)收入；少計各項費用支出或多計費用支出；保留帳外資產(chǎn)、設置小金庫在職工工資科目外發(fā)放獎金、補貼，主要是在辦公費、會議費等科目違規(guī)列支獎金、補貼；少提或多提各項準備金，主要是利用多計或少計各項準備金來調節(jié)利潤。

　?。ǘ徲嫾夹g與方法

　　審計經(jīng)驗是審計人員在實踐中不斷摸索、總結出來的審計人員所特有的綜合識別和判斷能力。它是審計人員工作積累的財富，因此，在審計中審計人員應該充分運用審計經(jīng)驗來發(fā)現(xiàn)和判斷、評價問題。

　　1.審計人員在審計安排上應當注意突出重點，對可能或容易產(chǎn)生問題的領域應當列為首要關注對象，并進行重點審計，其方法主要是分析被審單位報表財務收支的主要項目增減變化情況（特別是要注意年底或節(jié)假日的時間段），并從中找出審計重點和疑點線索。

　　2.審計人員在確定重點和疑點線索后，應當對重點認真研究，拓展思路；對疑點線索跟蹤追擊，不能放過一絲蛛絲馬跡；要善于從群眾的舉報中選出有價值的線索，以提高工作效率。

　　3.從賬戶入手，由于銀行賬戶的開設雖然由人民銀行審批，但銀行自身的特點決定自行即可辦理，這就為銀行截留收入、虛列費用形成帳外資金等創(chuàng)造條件，因此，通過查處銀行的賬戶發(fā)現(xiàn)和查處商業(yè)銀行違法違紀問題是商業(yè)銀行財務收支審計的重要方法。一是利用計算機檢索銀行的全部開戶單位。如有“銀行”或“所在行”字樣。二是通過銀行分戶帳查閱戶名。三是查閱開戶登記簿和預留印鑒。四是注意與銀行有頻繁資金劃轉的賬戶及自辦實體和呆死戶。目前銀行小金庫有向虛列套取費用一筆一清的形態(tài)發(fā)展的趨勢。

　　三、計算機等現(xiàn)代審計技術的應用是商業(yè)銀行審計的保障。

　　近年來，商業(yè)銀行審計的一個突出特點，就是日新月異的現(xiàn)代信息技術在銀行業(yè)充分運用和飛速發(fā)展。從國有四大銀行看，截至2004年末，已有2家基本建立了全國性的數(shù)據(jù)集中，而另2家預計近期也將實現(xiàn)全國統(tǒng)一。商業(yè)銀行全國性的數(shù)據(jù)集中對提高銀行業(yè)的效率、強化管理、應對國際銀行業(yè)的挑戰(zhàn)具有重要的意義，但對審計監(jiān)督而言，客觀上要求審計機關跟上被審計單位技術發(fā)展的步伐，大力開展計算機審計，否則將不能對應現(xiàn)代銀行電子數(shù)據(jù)集中的需要。例如，我辦對某商業(yè)銀行審計中需轉換其下屬一分行的信貸數(shù)據(jù)，審計人員利用3臺DELL臺式機（主頻1.6G，內(nèi)存256M）連續(xù)3個工作日才完成。并且在轉換過程中個別數(shù)據(jù)庫過大，不能做分割，高端筆記本也無法處理。而審計組一臺P4，內(nèi)存256M的筆記本電腦用通審軟件轉建行一個文件，工作了一天（24小時）沒有完成。 因此，在商業(yè)銀行審計運用和推廣計算機審計勢在必行，而計算機技術水平和硬件設施都是目前審計商業(yè)銀行所面臨的迫切問題。

　　近年來，我辦通過幾年的摸索、實踐，在金融計算機審計方面，逐步探索出一套行之有效的方式與方法：

　　（一）審前數(shù)據(jù)采集、整理務必求深、求細、求全?！胺彩骂A則立，不預則廢”，做好審前準備的數(shù)據(jù)采集、整理環(huán)節(jié)對于提高審計項目的效率和效果意義重大，數(shù)據(jù)采集過程中大量利用ODBC接口或使用SQL軟件以及自編數(shù)據(jù)接口等技術，努力提高數(shù)據(jù)轉換的效率和使用性。

　?。ǘ┴攧帐罩Лh(huán)節(jié)全面應用計算機審計。針對各金融企業(yè)全部實現(xiàn)了會計電算化，且電子數(shù)據(jù)比較完善的情況，在這一領域應加大計算機力量的投入。從被審單位收入、支出科目對應的相關賬戶入手，在查處收入不實、支出不實、“小金庫”等違規(guī)問題過程中，充分發(fā)揮出了計算機審計的優(yōu)勢。如：我辦在某單位審計中，對財務環(huán)節(jié)全部實施計算機審計，通過編寫工資、費用等一系列小模塊，快速查出該單位工資空額，費用虛列，亂發(fā)錢物等大量問題。

　?。ㄈI(yè)務管理環(huán)節(jié)廣泛開展計算機審計。業(yè)務管理環(huán)節(jié)是各種違法違規(guī)問題的高發(fā)區(qū)，也是審計的重中之重。因此在這一環(huán)節(jié)開展計算機審計對于提高審計效率，提升質量和成果水平尤為重要，因此，在銀行信貸經(jīng)營領域中應用計算機審計是當前的一項重要工作。

　　1.利用計算機通過對各種貸款余額類賬戶、貸款發(fā)生額類賬戶電子數(shù)據(jù)中相關內(nèi)容的對比，編制相應的審計模塊，查出銀行違規(guī)發(fā)放貸款、違規(guī)簽發(fā)銀行承兌匯票等多種違規(guī)問題。如在對某銀行進行審計時，我辦計算機審計人員從電子數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)某行銀行承兌匯票業(yè)務量在短時間內(nèi)增幅較大，并進一步確定其中部分可疑業(yè)務，經(jīng)對有關單位進行進一步核查后查出了震驚全國的“沈陽票據(jù)案”。

　　2.通過對信貸數(shù)據(jù)的整理與分析，編制計算機程序篩選有效數(shù)據(jù)，并對數(shù)據(jù)進行排列、檢索。起到了合理確定審計重點，快速發(fā)現(xiàn)疑點和查處關聯(lián)企業(yè)騙貸的作用，在對建設銀行某支行進行審計過程中，最終查出該支行為3家公司違規(guī)發(fā)放貸款8310萬元，用于支付銀行承兌匯票產(chǎn)生的墊款、違規(guī)辦理轉貸、掩蓋不良貸款的違規(guī)經(jīng)營問題。

　　3.針對目前銀行住房貸款等個貸業(yè)務金額小筆數(shù)多的情況，我辦充分利用計算機功能，查處違規(guī)住房貸款問題。

　?。ㄋ模┐罅﹂_發(fā)和編制適用商業(yè)銀行審計的審計軟件。針對目前商業(yè)銀行的狀況，集中力量研制開發(fā)有針對性的各類審計軟件，努力做到運用計算機技術對被審計商業(yè)銀行總體及風險情況進行評價，并最終達到實時監(jiān)控的目的，實現(xiàn)審計監(jiān)督的事后向事前審計的轉化。