環(huán)境問題是人類社會面臨的重大課題。環(huán)境惡化不僅影響到經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，而且直接威脅到人類的健康和生存，關(guān)系到每個人的切身利益。因此，各國越來越重視環(huán)境管理問題。作為環(huán)境管理系統(tǒng)重要組成部分的環(huán)境審計，如何迎接“入世”的綠色挑戰(zhàn)，是廣大審計人員面臨的緊迫問題。在我國，環(huán)境審計對各審計組織機構(gòu)來說都是一個新內(nèi)容，有許多理論和實務(wù)問題需要研究。本文試就環(huán)境審計依據(jù)的有關(guān)問題談?wù)劥譁\看法。

　　一、環(huán)境審計依據(jù)的內(nèi)容

　　審計是一項獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動。審計工作依法進行審計就需要有審計依據(jù)。環(huán)境審計依據(jù)，是衡量和評價環(huán)境審計對象的真實性、合法性和效益性的準(zhǔn)繩，也是審計人員對有關(guān)經(jīng)濟活動的環(huán)境方面查明事實真相后，據(jù)以判斷是非優(yōu)劣，作出審計結(jié)論的尺度。環(huán)境審計依據(jù)包括以下兩個方面：

　?。ㄒ唬┯嘘P(guān)環(huán)境方面的法律、法規(guī)和規(guī)章。

　　1、憲法。

　　即憲法中有關(guān)環(huán)境保護的規(guī)范。我國憲法第9條第2款、第10條第5款、第22條第2款和第26條，均對保護環(huán)境、防治污染作出了規(guī)定。

　　2、法律。

　　即由全國人大以及全國人大常委會制定的有關(guān)環(huán)境保護法的規(guī)范性文件。包括：《環(huán)境保護法》、《森林法》、《漁業(yè)法》、《水法》、《礦產(chǎn)資源法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等。

　　3、行政法規(guī)和規(guī)章。

　　行政法規(guī)是由國務(wù)院制定或頒布的調(diào)整環(huán)境關(guān)系的規(guī)范性文件。如：《水土保持工作條例》、《森林法實施細(xì)則》、《噪聲污染防治條例》等。行政規(guī)章是由國務(wù)院下屬主管部門制定或頒布的規(guī)范性文件。如：《環(huán)境保護標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》、《土地復(fù)墾規(guī)定》等。

　　4、地方性環(huán)境法規(guī)和規(guī)章。

　　即由縣以上地方人民代表大會、人民政府制定或頒布的有關(guān)環(huán)境方面的規(guī)范性文件。

　　5、國際公約中的環(huán)境保護規(guī)范。

　　我國先后加入了一批保護資源和環(huán)境的一般性國際公約、協(xié)定和議定書。主要有：《國際捕鯨公約》、《聯(lián)合國海洋公約》、《生物多樣性公約》、《氣候變化框架公約》、《保護臭氧層維也納公約》、《國際熱帶木材協(xié)定》等。這是衡量和評價我國在環(huán)境保護方面，履行國際公約和議定書情況的依據(jù)。

　?。ǘ┯嘘P(guān)提高環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。

　　環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)是國家為了控制污染、維護環(huán)境質(zhì)量和生態(tài)平衡而制定的各種環(huán)境技術(shù)指標(biāo)和技術(shù)規(guī)范的總稱。

　　1、環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

　　即在一定時間和空間內(nèi)，對各種環(huán)境介質(zhì)（大氣、水、土壤等）中，有害物質(zhì)所規(guī)定的允許含量與要求。它是確認(rèn)環(huán)境是否已被污染的依據(jù)。

　　2、污染物排放標(biāo)準(zhǔn)。

　　它是為實現(xiàn)環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)經(jīng)濟和環(huán)境條件，對排出的污染物或有害因素所作的控制規(guī)定。它是確認(rèn)排污行為是否合法的依據(jù)。

　　3、環(huán)境基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)。

　　是對制訂環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的有關(guān)名稱、符號、原則、指南等作出的統(tǒng)一規(guī)定，是制訂其他環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)。

　　4、環(huán)境方法標(biāo)準(zhǔn)。

　　它是為環(huán)境保護工作中的試驗、分析、抽樣、統(tǒng)計、計算方法等而制定的標(biāo)準(zhǔn)，是環(huán)境糾紛中確認(rèn)各方面所出示的證據(jù)是否合法的依據(jù)。

　　5、環(huán)境樣品標(biāo)準(zhǔn)。

　　是用來標(biāo)定儀器、驗證測量方法具有確定性能的物質(zhì)所制定的標(biāo)準(zhǔn)，它是實現(xiàn)其他標(biāo)準(zhǔn)的基本物質(zhì)條件。

　　二、環(huán)境審計依據(jù)的特點

　　明確環(huán)境審計依據(jù)的特點，對合理制定和運用環(huán)境審計依據(jù)具有重要意義。環(huán)境審計依據(jù)的特點有以下幾方面：

　　1、綜合性。

　　環(huán)境審計依據(jù)規(guī)范和調(diào)整的范圍涉及到環(huán)境利用、環(huán)境保護、環(huán)境污染的防治以及環(huán)境法律責(zé)任追究等方面，其內(nèi)容緊連人們的生產(chǎn)活動和生活活動，牽涉到社會生活的方方面面，不僅立法主體多元，而且執(zhí)法主體繁多，具有極大的廣泛性。

　　2、技術(shù)性。

　　環(huán)境審計依據(jù)不單純規(guī)范和調(diào)整人與人之間的關(guān)系，更重要的是通過人與人之間關(guān)系的調(diào)整，來協(xié)調(diào)人與自然的關(guān)系。環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的確立，環(huán)境影響的評價，環(huán)境污染的控制等，均須建立在環(huán)境科學(xué)和工程技術(shù)的基礎(chǔ)上，因而，環(huán)境審計依據(jù)的科學(xué)技術(shù)含量高。

　　3、共益性。

　　環(huán)境是指影響人類生存和發(fā)展的各種天然的和經(jīng)過人工改造的自然因素的總體，它包括地球環(huán)境、生態(tài)環(huán)境和人為環(huán)境。環(huán)境保護不只是某一部門、某一地域或某一國家的事情，而是一個全球性的問題，環(huán)境污染沒有疆界，環(huán)境保護需要全人類的共同努力。環(huán)境審計依據(jù)無論是規(guī)范行為還是調(diào)整利益關(guān)系，最終目的與整個人類的共同利益是一致的。因而，它具有廣泛的共同性和公益性。

　　三、完善環(huán)境審計依據(jù)的必要性

　　環(huán)境審計依據(jù)既是環(huán)境保護和環(huán)境管理的重要手段，又是審計組織開展環(huán)境審計的前提。在我國的經(jīng)濟和社會發(fā)展進程中，進一步完善環(huán)境審計依據(jù)是十分必需的。

　　1、我國的環(huán)境狀況，需要完善環(huán)保法律、法規(guī)。

　　我國正處在工業(yè)化和城鎮(zhèn)快速發(fā)展的時期。目前，在自然資源的開發(fā)、利用和環(huán)境管理、保護方面，未能使經(jīng)濟建設(shè)與資源、環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展。主要表現(xiàn)在：

    第一，從自然界取得的資源超過了自然界的再生能力，資源浪費嚴(yán)重。大面積植物被無計劃地砍伐，土地過度耕種，技術(shù)水平低下的礦產(chǎn)采掘，使有限資源被加速吞噬，造成資源日漸枯竭；野生動物，頻遭偷捕。這些導(dǎo)致再生資源的生長與捕獲比例失衡，不可再生資源大量浪費。

    第二，釋放到環(huán)境中的生產(chǎn)廢棄物超過了環(huán)境的凈化能力。一些生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生的噪聲殃及居民、學(xué)校、醫(yī)院、機關(guān)；廢氣進入大氣圈，形成酸雨；污水通過各種渠道進人水域，污染河道和農(nóng)田系統(tǒng)，污染飲用水源。每年因環(huán)境污染和生態(tài)破壞造成的直接損失十分嚴(yán)重；而環(huán)境遭破壞所帶來的負(fù)面效應(yīng)和潛在損失，更難以估量。凡此種種，說明環(huán)境狀況需要國家和各級政府制定完善的環(huán)境法律、法規(guī)，以規(guī)范企業(yè)和人們的行為，使環(huán)境治理有法可依，從而，為開展環(huán)境審計提供法律環(huán)境。

　　2、實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，需要完善環(huán)保法律、法規(guī)。

　　我國現(xiàn)代化建設(shè)中，必須把實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展作為一個重大戰(zhàn)略。可持續(xù)發(fā)展包括兩個基本點：

    一是強調(diào)人類的經(jīng)濟行為應(yīng)當(dāng)與自然發(fā)展相協(xié)調(diào)，追求人與自然的和諧；不應(yīng)憑借手中的技術(shù)，采取耗竭資源，破壞生態(tài)和污染環(huán)境的方式來追求發(fā)展。

    二是強調(diào)當(dāng)代人在追求目前發(fā)展與消費時，力求使自己的機會與后代人的機會平等，不能使后代人由于現(xiàn)代經(jīng)濟過快發(fā)展而他受環(huán)境質(zhì)量下降的惡果。要實現(xiàn)這種可持續(xù)性目標(biāo)，也應(yīng)有相應(yīng)的法律法規(guī)，否則，難以遏止以浪費資源和犧牲環(huán)境為代價換取暫時的經(jīng)濟快速增長的不良現(xiàn)象。

　　3、拓寬審計領(lǐng)域，需要完善環(huán)保法律、法規(guī)。

　　環(huán)境審計是協(xié)調(diào)環(huán)境、經(jīng)濟和社會三者效益相統(tǒng)一的紐帶。經(jīng)濟再生產(chǎn)過程是以自然再生產(chǎn)過程為前提條件，而自然再生產(chǎn)又受到經(jīng)濟再生產(chǎn)過程的影響。要使環(huán)境、經(jīng)濟和社會協(xié)調(diào)發(fā)展，關(guān)鍵是加強環(huán)境管理。而環(huán)境管理責(zé)任是由政府部門及企事業(yè)單位具體承擔(dān)的。其責(zé)任履行情況如何，需要由獨立于環(huán)境管理者之外的第三者加以監(jiān)督、鑒證和評價。審計組織以其超脫地位和特有的功能實施環(huán)境審計，對環(huán)境管理所發(fā)揮的重要促進和保障作用是其他機構(gòu)無法替代的。目前尚缺乏環(huán)境審計方面的法律、法規(guī)。因此，只有通過環(huán)境審計的立法，擴大環(huán)境審計權(quán)限，建立可操作的環(huán)境審計工作細(xì)則，才能發(fā)揮審計組織在環(huán)境保護方面的特殊作用。

　　四、完善環(huán)境審計依據(jù)的對策

　　1、加強環(huán)境審計立法，規(guī)范環(huán)境審計工作。

　　環(huán)境審計工作要依法審計，就要有環(huán)境審計依據(jù)。如果環(huán)境審計法律法規(guī)不完備、不配套，則審計監(jiān)督難以實現(xiàn)。近二十年來，我國雖然頒布了一系列環(huán)保方面的法律法規(guī)，但缺乏具體規(guī)范環(huán)境審計工作的法規(guī)。已頒布的《審計法》、《中國獨立審計準(zhǔn)則》等法規(guī)中，都沒有環(huán)境審計的內(nèi)容和具體實施辦法，使環(huán)境審計實施缺少法律依據(jù)。因此，要通過立法，完善法律體系，使審計組織在環(huán)境監(jiān)督、管理方面有特定的審計權(quán)限，充分發(fā)揮審計的作用。另一方面，要制定具有可操作性的環(huán)境審計工作細(xì)則，使環(huán)境審計的范圍、內(nèi)容、程序和方法等走向制度化，使環(huán)境審計的實務(wù)操作規(guī)范化，提高環(huán)境審計工作質(zhì)量。

　　2、嚴(yán)格環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)管理制度。

　　環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)管理制度是實施環(huán)境保護的基本保證，是環(huán)境監(jiān)督管理的核心，它對提高環(huán)境質(zhì)量，推動環(huán)境科學(xué)技術(shù)的進步具有積極意義。二十多年來，我國在環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的建立方面雖已形成環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)體系，但其中有些環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容、功能、適用范圍等方面，難以滿足我國經(jīng)濟、社會與環(huán)境保護協(xié)調(diào)發(fā)展的需要。因此，一方面要進一步制定和完善相關(guān)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)；同時，要積極采用國際環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。國際標(biāo)準(zhǔn)化組織已制定了ISO14000環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，運用這些標(biāo)準(zhǔn)，有助于形成統(tǒng)一的環(huán)境評價尺度，以適應(yīng)環(huán)境審計國際交流的需要。另一方面，各級環(huán)保部門，要合理制定環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)實施計劃，充分運用環(huán)境監(jiān)測手段，監(jiān)督檢查環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行。

　　3、在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，增加報告環(huán)境責(zé)任的內(nèi)容。

　　我國在資源型初級產(chǎn)品方面，如鐵礦石、石油、木材等，現(xiàn)行的資源管理手段尚不完善，資源產(chǎn)品價格中求將環(huán)境成本計算在內(nèi)。這樣勢必形成這種結(jié)果：一是加入WTO后，很難避免發(fā)達國家利用貿(mào)易方式攫取我國的戰(zhàn)略資源，從而增大對生態(tài)環(huán)境的壓力；二是進行環(huán)境績效審計時，不利于對環(huán)境管理系統(tǒng)有效性的評價。因此，加快建立我國環(huán)境會計已是當(dāng)務(wù)之急。但建立環(huán)境會計不是一蹴而就的，目前可以采取過渡性措施，即，通過修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，增加報告環(huán)境責(zé)任的內(nèi)容。具體可包括兩方面：一是對已進入會計記錄的環(huán)境事項，規(guī)定在會計報表附注中加以披露；二是對未進入會計記錄的環(huán)境事項，可通過“環(huán)境報告”予以揭示。“環(huán)境報告”的格式、報告的具體內(nèi)容、報告周期等，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中另作規(guī)定。這樣，有利于增強企業(yè)的環(huán)保意識，明確環(huán)保責(zé)任，也有利于各審計組織能夠有效介入環(huán)境審計，促進環(huán)境審計工作的深入發(fā)展。