[摘要]環(huán)境審計作為環(huán)境保護經(jīng)濟活動的最高級監(jiān)督形式，應(yīng)以其獨立的監(jiān)督功能，在實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略、保護和改善生態(tài)環(huán)境、防治環(huán)境污染的各項活動中，發(fā)揮自身的監(jiān)督作用。為此，必須合理分析、研究環(huán)境審計的依據(jù)，為充分發(fā)揮環(huán)境審計的功能創(chuàng)造合理的理論基礎(chǔ)和實務(wù)規(guī)范。

　　[關(guān)鍵詞]審計依據(jù)；審計標準；環(huán)境審計依據(jù)

　　從審計的視角看，任何項目審計的有效實施都離不開與其相適應(yīng)的審計依據(jù)。按照這一思路，本文的研究將主要定位于與環(huán)境保護有關(guān)的審計依據(jù)。具體地說，就是通過梳理環(huán)境審計依據(jù)的涵義，特別是通過分析環(huán)境審計依據(jù)與環(huán)境審計標準的差異，為加強環(huán)境審計依據(jù)的建設(shè)與完善，提供明確的研究方向及解決方法，以促進環(huán)境保護審計向縱深發(fā)展。

　　一、審計依據(jù)的理論定位

　　據(jù)了解，到目前為止，在相關(guān)報刊上發(fā)表的有關(guān)環(huán)境審計的論文多達二百篇以上，其中有不少文章論及環(huán)境審計的基礎(chǔ)理論，如環(huán)境審計的意義、重要性、國際比較等，但涉及環(huán)境審計的依據(jù)和標準的文章尚不多見。要研究我國的環(huán)境審計依據(jù)問題，必須首先對審計依據(jù)、標準等基礎(chǔ)理論問題進行研究。

　?。ㄒ唬v史文獻回顧：理論上的誤區(qū)

　　為進一步對環(huán)境審計依據(jù)進行科學(xué)定位，我們首先回顧一下我國審計工作者對審計依據(jù)與審計標準的理論總結(jié)。其中主要有以下幾種觀點：

　　一種觀點認為，“環(huán)境審計依據(jù)，是衡量和評價環(huán)境審計對象的真實性、合法性和效益性的準繩，也是審計人員對有關(guān)經(jīng)濟活動的環(huán)境方面查明事實真相后，據(jù)以判斷是非優(yōu)劣、作出審計結(jié)論的尺度”（汪初牧，2000）；環(huán)境審計依據(jù)主要包括有關(guān)環(huán)境方面的法律、法規(guī)和有關(guān)提高環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標準等兩方面的內(nèi)容。

　　另一種觀點認為，“審計標準是指衡量、考核、評價有關(guān)審計事項真實、合法、效益的準繩和尺度。環(huán)境審計標準是指衡量、考核、評價經(jīng)濟行為對環(huán)境影響的程度，包括貢獻和破壞以及和環(huán)境責(zé)任履行好壞的準繩和尺度”（天津?qū)徲媽W(xué)會，2000）；環(huán)境審計標準主要包括定性標準和定量標準。

　　從以上關(guān)于環(huán)境審計依據(jù)和審計標準的文獻來看，環(huán)境審計學(xué)者和實務(wù)工作者對環(huán)境審計依據(jù)、環(huán)境審計標準并未嚴加區(qū)分，往往是把兩者看成是同一性質(zhì)的事物。

　　另外，我們又進一步檢索了審計依據(jù)、審計標準的應(yīng)用研究成果，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，這種不加區(qū)分的混用現(xiàn)象仍是普遍的。如崔彤認為，“經(jīng)濟效益審計依據(jù)（亦稱審計標準），是審計人員衡量、評價被審單位（或?qū)徲嬳椖浚┙?jīng)濟效益優(yōu)劣的標準和尺度，是提出審計意見、做出審計結(jié)論的依據(jù)”。而周漢庭則指出，“狹義的審計標準又叫審計依據(jù)，是審計人員評價被審計單位、判斷審計事實的是非優(yōu)劣、提出審計意見、做出審計結(jié)論的客觀依據(jù)、準繩和尺度，是具體反映對審計客體的要求”。與前兩種觀點不同，趙奐則認為“審計標準是構(gòu)成審計行為的基本要素之一，它是審計人員衡量經(jīng)濟活動的準繩，也是接受審計的客體在經(jīng)濟活動中應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)則”。

　?。ǘ徲嬕罁?jù)的界定：一種科學(xué)的解釋

　　從漢語的詞義方面分析，依據(jù)是指事物的根據(jù)、憑籍；標準是指衡量、評價事物的準繩和尺度。運用到審計方面，審計依據(jù)就是指審計主體之所以能夠?qū)嵤┖腿绾螌嵤徲嬓袨榈姆伞⒎ㄒ?guī)和制度的根據(jù)，簡單地說，就是為什么可以審、審什么以及如何審的規(guī)定；審計標準就是審計主體在實施審計過程中，用于衡量和評價審計客體是非優(yōu)劣的準繩和尺度，即判斷被審計單位或被審計事項的合法性、真實性和效益性的對比尺度。

　　我們認為，研究審計問題應(yīng)以審計或?qū)徲嬛黧w為中心分析相關(guān)問題。對審計或?qū)徲嬛黧w自身及自身行為具有約束力的法規(guī)和制度，作為審計主體行為的根據(jù)，歸入審計依據(jù)系列；對審計主體在實施審計行為過程中選取的作為評價審計客體是非優(yōu)劣、同時也是審計客體在其自身工作中應(yīng)當(dāng)遵循的法規(guī)、制度及相關(guān)經(jīng)濟技術(shù)指標，歸入審計標準系列。

　　長期以來，我國審計理論界存在的把審計行為規(guī)范（包括審計準則）視為審計標準的情況，主要是由于審計主體行為根據(jù)也構(gòu)成審計行為規(guī)范的組成部分。另外，審計準則等審計規(guī)范也確實是評價審計行為規(guī)范與否、審計質(zhì)量高低的準繩和尺度。從這一意義上說，審計準則等審計行為規(guī)范，就構(gòu)成了評價審計工作的標準。但我們應(yīng)當(dāng)明確的是：雖然審計行為規(guī)范是評價審計工作合法、獨立、客觀、公正的尺度，但它們更是審計主體在實施審計行為過程中的行為根據(jù)，是應(yīng)用于審計主體自身的制度化、規(guī)范化的約束性憑籍。換句話說，審計行為規(guī)范首先是自我約束、檢查及內(nèi)部考核、分析根據(jù)，然后才是外部第三者評價審計工作的準繩。因此，從審計工作的角度看，這些審計行為規(guī)范，就構(gòu)成了審計工作依據(jù)。

　　國家制定的有關(guān)經(jīng)濟法律、法規(guī)和各種具有法定約束力的相關(guān)經(jīng)濟技術(shù)指標，是被審計單位在其相關(guān)的經(jīng)濟活動中必須遵循的規(guī)范和應(yīng)當(dāng)達到的標準，也是審計組織以第三人身份評價被審計單位或被審計事項合法性、真實性和效益性的準繩和尺度，是審計主體評價審計客體所應(yīng)用的標準。

　　根據(jù)上述分析，在審計工作中，有三個方面的基本規(guī)范需要適當(dāng)區(qū)分：

　　一是審計根據(jù)，即審計行為活動存在與發(fā)生的法律、法規(guī)基礎(chǔ)。無論何種審計都必須以嚴格、規(guī)范的法律和法規(guī)為根據(jù)。我國審計根據(jù)的法律規(guī)范是以《憲法》為核心的?！稇椃ā分忻鞔_指出，我國實行審計監(jiān)督制度，并對審計機構(gòu)設(shè)置、審計權(quán)限范圍等事項做出了原則性的規(guī)定。以此為根本依據(jù)，《審計法》、《企業(yè)法》、《公司法》、《注冊會計師法》、《內(nèi)部審計工作條例》等，又對審計根據(jù)做出了更加明確的規(guī)定。

　　二是審計主體行為規(guī)范，是對審計主體在實施審計活動和進行審計管理活動中應(yīng)當(dāng)遵循的原則、準則、程序、方法、道德等方面的規(guī)定，是保證審計工作獨立、客觀、公正地獲取社會信任的重要手段。這些規(guī)范以《審計法》、《注冊會計師法》、《內(nèi)部審計工作條例》等為基礎(chǔ)，以審計原則、審計準則（基本準則、具體準則和實務(wù)公告、審計規(guī)則指南）及相關(guān)審計內(nèi)部管理法規(guī)為具體體現(xiàn)，是上一級評價下一級審計質(zhì)量或?qū)徲嫏C構(gòu)自評審計工作質(zhì)量，分析可能承擔(dān)的審計風(fēng)險，以及社會管理機構(gòu)及公眾評價審計機構(gòu)優(yōu)劣的準繩和尺度。從這一點來說，審計工作行為規(guī)范也是一種評價標準，它首先是審計機構(gòu)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的行為根據(jù)。

　　三是用于衡量、判斷被審計單位和被審計事項的評價標準。被審計單位在各項經(jīng)濟活動中應(yīng)當(dāng)遵循的法律、法規(guī)、制度和相關(guān)標準與審計工作行為規(guī)范不同。審計（工作）行為規(guī)范是針對審計工作而制定，是對審計活動和審計人員行為的規(guī)范，而審計事項評價標準是被審計單位各項活動應(yīng)達到的要求和指標，是針對有關(guān)經(jīng)濟活動制定，是從事該類經(jīng)濟活動的單位或組織必須遵照執(zhí)行的相關(guān)法律、法規(guī)。

　　以上三種規(guī)范在審計工作中都具有重要地位，缺一不可。審計根據(jù)、審計（工作）行為規(guī)范，是審計機構(gòu)實施審計行為的根據(jù)和技術(shù)規(guī)范，是審計主體在審計活動中確定審計對象、審計范圍、審計方法和程序以及具體實施審計行為的制度根據(jù)，所以，從這個意義上說，都屬于審計依據(jù)；而審計機構(gòu)和審計人員衡量、評價被審計單位或被審計事項的參照法規(guī)和指標，則是進行審計衡量、分析、評價的標準。

　　從立法建制的主旨上看，審計依據(jù)的規(guī)范主要對象是審計組織和審計人員。如《憲法》關(guān)于審計事項的規(guī)定、《審計法》、《中國審計法規(guī)》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》、《內(nèi)部審計暫行規(guī)定》等，都是審計依據(jù)的典型范例；審計標準的規(guī)范主要對象是被審計單位的經(jīng)濟活動，如《公司法》、《企業(yè)法》、《會計法》、會計準則、財務(wù)制度、上市公司規(guī)范、各種稅法等等。

　　二、環(huán)境審計依據(jù)的現(xiàn)狀與完善對策

　　按照上述邏輯，環(huán)境審計依據(jù)和環(huán)境審計標準的區(qū)分也就不言而喻：環(huán)境審計依據(jù)是環(huán)境審計主體實施環(huán)境審計的法律根據(jù)和執(zhí)行環(huán)境審計過程中應(yīng)當(dāng)遵循的法規(guī)、制度等行為規(guī)范；環(huán)境審計標準則是被審計單位在各項經(jīng)濟活動中應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的環(huán)境方面的法規(guī)、制度和相關(guān)的技術(shù)經(jīng)濟指標，具體包括污染集中控制制度、限期治理制度、排污許可證制度、綜合整治定量考核、目標責(zé)任制、污染物排放總量控制、落后工藝和設(shè)備限期淘汰制度、清潔生產(chǎn)、環(huán)境標志與企業(yè)環(huán)境管理體系認證（ISO14000）、廢物綜合利用等。

　　我國《憲法》、《審計法》規(guī)定：審計署對國務(wù)院各部門、地方各級人民政府及其各部門的財務(wù)收支，國有金融機構(gòu)和企事業(yè)單位的財務(wù)收支進行審計監(jiān)督。這就將國家環(huán)境保護資金的形成與使用、國家環(huán)境保護部門的財務(wù)收支均納入了政府審計的范圍。《審計法》規(guī)定：審計機關(guān)對本級政府各部門和下級政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決策，預(yù)算外資金的管理和使用情況，國有企業(yè)的資產(chǎn)、負債、權(quán)益，國家建設(shè)項目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，政府部門管理的和社會團體接受委托管理的社會保障基金、資金的財務(wù)收支，國際組織和外國政府援助、貸款項目的財務(wù)收支進行審計監(jiān)督。這些規(guī)定，已將與國家環(huán)境保護有關(guān)的基金和資金收支列入審計范圍，成為環(huán)境保護資金審計的根據(jù)。

　　《審計法》第二十六條規(guī)定：除本法規(guī)定的審計事項外，審計機關(guān)對其他法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)由審計機關(guān)進行審計的事項，依照本法和有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定進行審計監(jiān)督。這一規(guī)定實質(zhì)上將審計范圍的外延擴展到在制定《審計法》時尚沒有考慮或當(dāng)時認為沒有必要單獨列示的相關(guān)審計領(lǐng)域或方面，包括國家、各級政府、特殊區(qū)域以及納入審計范圍的企業(yè)的環(huán)境經(jīng)濟事項。

　　眾所周知，環(huán)境保護事業(yè)已成為我國的一項基本國策，在國家的大政方針中都貫穿著這一基本國策。這些方針、政策的貫徹執(zhí)行，必然涉及到國家預(yù)算資金、預(yù)算外資金、國際援助和國際貸款資金、與環(huán)境保護和綠色生態(tài)相關(guān)的基金以及企業(yè)環(huán)境保護方面的資金投入及其使用效果，因而也就有賴于作為國家最高監(jiān)督形式的審計機關(guān)強有力的監(jiān)督。這也是國家法律、政策和制度賦予審計機構(gòu)的神圣職責(zé)。因此，國家各項方針政策中關(guān)于環(huán)境保護方面的政策、法規(guī)和制度，自然也應(yīng)成為審計機構(gòu)執(zhí)行環(huán)境審計業(yè)務(wù)的合理根據(jù)。

　　改革開放以來，我國逐步重視生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護，至今已先后頒布環(huán)境保護法律7部、相關(guān)法規(guī)20多部，簽署和加入318項國際環(huán)境條約，地方性環(huán)境法規(guī)達900余件。這些法規(guī)的制定與實施，一方面有效地防范和制止了環(huán)境污染，改善了我國環(huán)境狀況，恢復(fù)和提高了環(huán)境質(zhì)量；另一方面也為環(huán)境保護管理與監(jiān)督提供了法律制度的依據(jù)。

　　嚴格地說，環(huán)境方針、政策和管理制度以及環(huán)境方面的法規(guī)，是被審計單位在環(huán)境保護方面應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)范和應(yīng)達到的要求，首先是審計標準。但正如前文所述，需要加強對環(huán)境方針、政策和管理制度，以及法規(guī)的執(zhí)行情況進行必要的監(jiān)督檢查，才有利于貫徹落實，實現(xiàn)建章立制、制訂法規(guī)的目標。正因為如此，它們也構(gòu)成我國環(huán)境審計依據(jù)的組成部分。

　　鑒于環(huán)境保護審計依據(jù)的重要性，必須完善環(huán)境保護法律、法規(guī)和管理制度，健全環(huán)境保護審計規(guī)范，推動環(huán)境保護審計工作的開展。

　　第一，加緊制定環(huán)境保護審計規(guī)范。無論是政府的環(huán)境保護工作，還是企業(yè)與經(jīng)濟組織的環(huán)境保護工作，或者是政府專職環(huán)境保護部門的本職工作，都是一項系統(tǒng)復(fù)雜的工程。對這項工作進行經(jīng)濟監(jiān)督，不僅需要對經(jīng)濟政策法規(guī)、財會知識與技術(shù)、審計理論與技能等有很好的把握，還需要對環(huán)境保護工作的政策、法規(guī)、環(huán)境保護的經(jīng)濟與技術(shù)標準、基礎(chǔ)環(huán)境保護工作知識與實務(wù)的熟練運用。與其他財務(wù)收支審計、經(jīng)濟效益審計、財務(wù)會計報告簽證審計相比較，環(huán)境審計專業(yè)技能要求更強，也要更多地借助外部專業(yè)人事的協(xié)助。從ISO14000體系中關(guān)于環(huán)境審核的有關(guān)規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，盡管現(xiàn)有審計法規(guī)對審計主體的機構(gòu)、人員、審計職責(zé)、審計權(quán)限、審計程序、審計報告等法律責(zé)任做了相關(guān)規(guī)范，但還沒有直接對環(huán)境保護審計相關(guān)的內(nèi)容作出明確規(guī)定，而這些規(guī)定對順利開展環(huán)境保護審計，提高審計質(zhì)量，使環(huán)境保護規(guī)范化、制度化、經(jīng)常化具有重要意義。

　　第二，協(xié)調(diào)各審計主體的環(huán)境保護審計業(yè)務(wù)，提高審計工作效率。在實際工作中，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮國家審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計的各自作用，加強環(huán)境保護審計監(jiān)督。在環(huán)境保護審計方面，尤其在沒有要求企業(yè)或經(jīng)濟組織編制、報送環(huán)境保護報告之前應(yīng)當(dāng)加強國家審計機關(guān)對企事業(yè)等單位的環(huán)境保護審計。這是因為，環(huán)境保護工作不僅影響經(jīng)濟組織自身的經(jīng)濟利益和生活、生存條件，而且對相鄰單位及區(qū)域環(huán)境都可能產(chǎn)生很大影響，這不是單位內(nèi)部審計完全可以得以協(xié)調(diào)解決的，也不是通過對經(jīng)濟組織（如企業(yè)）所編制的財務(wù)會計報告中披露的環(huán)境信息的評價就可以明確責(zé)任的事項。它需要有權(quán)進行處理、處罰的社會管理機構(gòu)來完成。在這方面，國家審計機關(guān)最具權(quán)威性，也有審計處罰權(quán)，能夠滿足環(huán)境保護審計的要求。

　　第三，用制度規(guī)范環(huán)境審計范圍。雖然制定環(huán)境保護審計法規(guī)可以說明環(huán)境保護審計的范圍，但與其他審計業(yè)務(wù)不同，在單純的經(jīng)濟范疇內(nèi)，國家審計機關(guān)的審計范圍有明確規(guī)定。近幾年來，國家審計機關(guān)逐步放棄對企業(yè)的某些審計領(lǐng)域，如財務(wù)會計報告審計，集體、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、外商投資企業(yè)等的經(jīng)濟業(yè)務(wù)審計也不在國家審計機關(guān)的審計范圍之內(nèi)。我們認為，環(huán)境保護審計應(yīng)當(dāng)把這些單位列入國家審計機關(guān)的環(huán)境保護審計范圍之中，否則，就會出現(xiàn)環(huán)境保護審計的空白點。

　　第四，修訂現(xiàn)有法律、法規(guī)。從資料分析來看，除《憲法》及《審計法》等專業(yè)審計法律、法規(guī)的規(guī)定可以涵蓋部分環(huán)境保護審計內(nèi)容外，其他環(huán)境保護的專門法規(guī)和相關(guān)法規(guī)基本沒有明確審計機構(gòu)在環(huán)境保護監(jiān)督、檢查方面的職能作用和主要工作內(nèi)容。這就使得審計機構(gòu)執(zhí)行環(huán)境保護審計時缺乏依據(jù)。目前環(huán)境保護審計主要限于環(huán)境保護資金的籌措、分配、使用情況的審計。有些審計機關(guān)開展了環(huán)境保護資金的有效性審計，但主要重在經(jīng)濟效果，且主要通過審計調(diào)查方式來進行，很少進行環(huán)境影響分析和評價。這是遠遠不夠的。為此必須對環(huán)境保護的經(jīng)濟結(jié)果、環(huán)境后果進行分析與評價，把審計監(jiān)督機制引入環(huán)境保護監(jiān)督的更深層次。

　　第五，規(guī)范環(huán)境保護部門與審計部門的職責(zé)權(quán)限，協(xié)調(diào)環(huán)境保護活動的管理與監(jiān)督。根據(jù)《環(huán)境保護法》的規(guī)定，國家各級環(huán)境保護部門對轄區(qū)的環(huán)境保護工作向本級政府負責(zé)，是環(huán)境保護的專門管理機關(guān)。而審計機構(gòu)則主要負責(zé)經(jīng)濟監(jiān)督，包括環(huán)境保護工作中的經(jīng)濟活動及環(huán)境保護的經(jīng)濟結(jié)果的審核、評價。如何協(xié)調(diào)好兩部門的工作，提升監(jiān)管力度和效果，也需要制定相應(yīng)的規(guī)范以明確各自的職責(zé)范圍。

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