[摘要]環(huán)境審計作為環(huán)境保護經濟活動的最高級監(jiān)督形式，應以其獨立的監(jiān)督功能，在實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略、保護和改善生態(tài)環(huán)境、防治環(huán)境污染的各項活動中，發(fā)揮自身的監(jiān)督作用。為此，必須合理分析、研究環(huán)境審計的依據，為充分發(fā)揮環(huán)境審計的功能創(chuàng)造合理的理論基礎和實務規(guī)范。

　　[關鍵詞]審計依據；審計標準；環(huán)境審計依據

　　從審計的視角看，任何項目審計的有效實施都離不開與其相適應的審計依據。按照這一思路，本文的研究將主要定位于與環(huán)境保護有關的審計依據。具體地說，就是通過梳理環(huán)境審計依據的涵義，特別是通過分析環(huán)境審計依據與環(huán)境審計標準的差異，為加強環(huán)境審計依據的建設與完善，提供明確的研究方向及解決方法，以促進環(huán)境保護審計向縱深發(fā)展。

　　一、審計依據的理論定位

　　據了解，到目前為止，在相關報刊上發(fā)表的有關環(huán)境審計的論文多達二百篇以上，其中有不少文章論及環(huán)境審計的基礎理論，如環(huán)境審計的意義、重要性、國際比較等，但涉及環(huán)境審計的依據和標準的文章尚不多見。要研究我國的環(huán)境審計依據問題，必須首先對審計依據、標準等基礎理論問題進行研究。

　?。ㄒ唬v史文獻回顧：理論上的誤區(qū)

　　為進一步對環(huán)境審計依據進行科學定位，我們首先回顧一下我國審計工作者對審計依據與審計標準的理論總結。其中主要有以下幾種觀點：

　　一種觀點認為，“環(huán)境審計依據，是衡量和評價環(huán)境審計對象的真實性、合法性和效益性的準繩，也是審計人員對有關經濟活動的環(huán)境方面查明事實真相后，據以判斷是非優(yōu)劣、作出審計結論的尺度”（汪初牧，2000）；環(huán)境審計依據主要包括有關環(huán)境方面的法律、法規(guī)和有關提高環(huán)境質量的環(huán)境標準等兩方面的內容。

　　另一種觀點認為，“審計標準是指衡量、考核、評價有關審計事項真實、合法、效益的準繩和尺度。環(huán)境審計標準是指衡量、考核、評價經濟行為對環(huán)境影響的程度，包括貢獻和破壞以及和環(huán)境責任履行好壞的準繩和尺度”（天津審計學會，2000）；環(huán)境審計標準主要包括定性標準和定量標準。

　　從以上關于環(huán)境審計依據和審計標準的文獻來看，環(huán)境審計學者和實務工作者對環(huán)境審計依據、環(huán)境審計標準并未嚴加區(qū)分，往往是把兩者看成是同一性質的事物。

　　另外，我們又進一步檢索了審計依據、審計標準的應用研究成果，結果發(fā)現，這種不加區(qū)分的混用現象仍是普遍的。如崔彤認為，“經濟效益審計依據（亦稱審計標準），是審計人員衡量、評價被審單位（或審計項目）經濟效益優(yōu)劣的標準和尺度，是提出審計意見、做出審計結論的依據”。而周漢庭則指出，“狹義的審計標準又叫審計依據，是審計人員評價被審計單位、判斷審計事實的是非優(yōu)劣、提出審計意見、做出審計結論的客觀依據、準繩和尺度，是具體反映對審計客體的要求”。與前兩種觀點不同，趙奐則認為“審計標準是構成審計行為的基本要素之一，它是審計人員衡量經濟活動的準繩，也是接受審計的客體在經濟活動中應當遵循的規(guī)則”。

　　（二）審計依據的界定：一種科學的解釋

　　從漢語的詞義方面分析，依據是指事物的根據、憑籍；標準是指衡量、評價事物的準繩和尺度。運用到審計方面，審計依據就是指審計主體之所以能夠實施和如何實施審計行為的法律、法規(guī)和制度的根據，簡單地說，就是為什么可以審、審什么以及如何審的規(guī)定；審計標準就是審計主體在實施審計過程中，用于衡量和評價審計客體是非優(yōu)劣的準繩和尺度，即判斷被審計單位或被審計事項的合法性、真實性和效益性的對比尺度。

　　我們認為，研究審計問題應以審計或審計主體為中心分析相關問題。對審計或審計主體自身及自身行為具有約束力的法規(guī)和制度，作為審計主體行為的根據，歸入審計依據系列；對審計主體在實施審計行為過程中選取的作為評價審計客體是非優(yōu)劣、同時也是審計客體在其自身工作中應當遵循的法規(guī)、制度及相關經濟技術指標，歸入審計標準系列。

　　長期以來，我國審計理論界存在的把審計行為規(guī)范（包括審計準則）視為審計標準的情況，主要是由于審計主體行為根據也構成審計行為規(guī)范的組成部分。另外，審計準則等審計規(guī)范也確實是評價審計行為規(guī)范與否、審計質量高低的準繩和尺度。從這一意義上說，審計準則等審計行為規(guī)范，就構成了評價審計工作的標準。但我們應當明確的是：雖然審計行為規(guī)范是評價審計工作合法、獨立、客觀、公正的尺度，但它們更是審計主體在實施審計行為過程中的行為根據，是應用于審計主體自身的制度化、規(guī)范化的約束性憑籍。換句話說，審計行為規(guī)范首先是自我約束、檢查及內部考核、分析根據，然后才是外部第三者評價審計工作的準繩。因此，從審計工作的角度看，這些審計行為規(guī)范，就構成了審計工作依據。

　　國家制定的有關經濟法律、法規(guī)和各種具有法定約束力的相關經濟技術指標，是被審計單位在其相關的經濟活動中必須遵循的規(guī)范和應當達到的標準，也是審計組織以第三人身份評價被審計單位或被審計事項合法性、真實性和效益性的準繩和尺度，是審計主體評價審計客體所應用的標準。

　　根據上述分析，在審計工作中，有三個方面的基本規(guī)范需要適當區(qū)分：

　　一是審計根據，即審計行為活動存在與發(fā)生的法律、法規(guī)基礎。無論何種審計都必須以嚴格、規(guī)范的法律和法規(guī)為根據。我國審計根據的法律規(guī)范是以《憲法》為核心的?！稇椃ā分忻鞔_指出，我國實行審計監(jiān)督制度，并對審計機構設置、審計權限范圍等事項做出了原則性的規(guī)定。以此為根本依據，《審計法》、《企業(yè)法》、《公司法》、《注冊會計師法》、《內部審計工作條例》等，又對審計根據做出了更加明確的規(guī)定。

　　二是審計主體行為規(guī)范，是對審計主體在實施審計活動和進行審計管理活動中應當遵循的原則、準則、程序、方法、道德等方面的規(guī)定，是保證審計工作獨立、客觀、公正地獲取社會信任的重要手段。這些規(guī)范以《審計法》、《注冊會計師法》、《內部審計工作條例》等為基礎，以審計原則、審計準則（基本準則、具體準則和實務公告、審計規(guī)則指南）及相關審計內部管理法規(guī)為具體體現，是上一級評價下一級審計質量或審計機構自評審計工作質量，分析可能承擔的審計風險，以及社會管理機構及公眾評價審計機構優(yōu)劣的準繩和尺度。從這一點來說，審計工作行為規(guī)范也是一種評價標準，它首先是審計機構執(zhí)行審計業(yè)務的行為根據。

　　三是用于衡量、判斷被審計單位和被審計事項的評價標準。被審計單位在各項經濟活動中應當遵循的法律、法規(guī)、制度和相關標準與審計工作行為規(guī)范不同。審計（工作）行為規(guī)范是針對審計工作而制定，是對審計活動和審計人員行為的規(guī)范，而審計事項評價標準是被審計單位各項活動應達到的要求和指標，是針對有關經濟活動制定，是從事該類經濟活動的單位或組織必須遵照執(zhí)行的相關法律、法規(guī)。

　　以上三種規(guī)范在審計工作中都具有重要地位，缺一不可。審計根據、審計（工作）行為規(guī)范，是審計機構實施審計行為的根據和技術規(guī)范，是審計主體在審計活動中確定審計對象、審計范圍、審計方法和程序以及具體實施審計行為的制度根據，所以，從這個意義上說，都屬于審計依據；而審計機構和審計人員衡量、評價被審計單位或被審計事項的參照法規(guī)和指標，則是進行審計衡量、分析、評價的標準。

　　從立法建制的主旨上看，審計依據的規(guī)范主要對象是審計組織和審計人員。如《憲法》關于審計事項的規(guī)定、《審計法》、《中國審計法規(guī)》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》、《內部審計暫行規(guī)定》等，都是審計依據的典型范例；審計標準的規(guī)范主要對象是被審計單位的經濟活動，如《公司法》、《企業(yè)法》、《會計法》、會計準則、財務制度、上市公司規(guī)范、各種稅法等等。

　　二、環(huán)境審計依據的現狀與完善對策

　　按照上述邏輯，環(huán)境審計依據和環(huán)境審計標準的區(qū)分也就不言而喻：環(huán)境審計依據是環(huán)境審計主體實施環(huán)境審計的法律根據和執(zhí)行環(huán)境審計過程中應當遵循的法規(guī)、制度等行為規(guī)范；環(huán)境審計標準則是被審計單位在各項經濟活動中應當執(zhí)行的環(huán)境方面的法規(guī)、制度和相關的技術經濟指標，具體包括污染集中控制制度、限期治理制度、排污許可證制度、綜合整治定量考核、目標責任制、污染物排放總量控制、落后工藝和設備限期淘汰制度、清潔生產、環(huán)境標志與企業(yè)環(huán)境管理體系認證（ISO14000）、廢物綜合利用等。

　　我國《憲法》、《審計法》規(guī)定：審計署對國務院各部門、地方各級人民政府及其各部門的財務收支，國有金融機構和企事業(yè)單位的財務收支進行審計監(jiān)督。這就將國家環(huán)境保護資金的形成與使用、國家環(huán)境保護部門的財務收支均納入了政府審計的范圍?！秾徲嫹ā芬?guī)定：審計機關對本級政府各部門和下級政府預算的執(zhí)行情況和決策，預算外資金的管理和使用情況，國有企業(yè)的資產、負債、權益，國家建設項目的預算執(zhí)行情況和決算，政府部門管理的和社會團體接受委托管理的社會保障基金、資金的財務收支，國際組織和外國政府援助、貸款項目的財務收支進行審計監(jiān)督。這些規(guī)定，已將與國家環(huán)境保護有關的基金和資金收支列入審計范圍，成為環(huán)境保護資金審計的根據。

　　《審計法》第二十六條規(guī)定：除本法規(guī)定的審計事項外，審計機關對其他法律、行政法規(guī)規(guī)定應當由審計機關進行審計的事項，依照本法和有關法律、行政法規(guī)的規(guī)定進行審計監(jiān)督。這一規(guī)定實質上將審計范圍的外延擴展到在制定《審計法》時尚沒有考慮或當時認為沒有必要單獨列示的相關審計領域或方面，包括國家、各級政府、特殊區(qū)域以及納入審計范圍的企業(yè)的環(huán)境經濟事項。

　　眾所周知，環(huán)境保護事業(yè)已成為我國的一項基本國策，在國家的大政方針中都貫穿著這一基本國策。這些方針、政策的貫徹執(zhí)行，必然涉及到國家預算資金、預算外資金、國際援助和國際貸款資金、與環(huán)境保護和綠色生態(tài)相關的基金以及企業(yè)環(huán)境保護方面的資金投入及其使用效果，因而也就有賴于作為國家最高監(jiān)督形式的審計機關強有力的監(jiān)督。這也是國家法律、政策和制度賦予審計機構的神圣職責。因此，國家各項方針政策中關于環(huán)境保護方面的政策、法規(guī)和制度，自然也應成為審計機構執(zhí)行環(huán)境審計業(yè)務的合理根據。

　　改革開放以來，我國逐步重視生態(tài)建設和環(huán)境保護，至今已先后頒布環(huán)境保護法律7部、相關法規(guī)20多部，簽署和加入318項國際環(huán)境條約，地方性環(huán)境法規(guī)達900余件。這些法規(guī)的制定與實施，一方面有效地防范和制止了環(huán)境污染，改善了我國環(huán)境狀況，恢復和提高了環(huán)境質量；另一方面也為環(huán)境保護管理與監(jiān)督提供了法律制度的依據。

　　嚴格地說，環(huán)境方針、政策和管理制度以及環(huán)境方面的法規(guī)，是被審計單位在環(huán)境保護方面應當遵循的規(guī)范和應達到的要求，首先是審計標準。但正如前文所述，需要加強對環(huán)境方針、政策和管理制度，以及法規(guī)的執(zhí)行情況進行必要的監(jiān)督檢查，才有利于貫徹落實，實現建章立制、制訂法規(guī)的目標。正因為如此，它們也構成我國環(huán)境審計依據的組成部分。

　　鑒于環(huán)境保護審計依據的重要性，必須完善環(huán)境保護法律、法規(guī)和管理制度，健全環(huán)境保護審計規(guī)范，推動環(huán)境保護審計工作的開展。

　　第一，加緊制定環(huán)境保護審計規(guī)范。無論是政府的環(huán)境保護工作，還是企業(yè)與經濟組織的環(huán)境保護工作，或者是政府專職環(huán)境保護部門的本職工作，都是一項系統(tǒng)復雜的工程。對這項工作進行經濟監(jiān)督，不僅需要對經濟政策法規(guī)、財會知識與技術、審計理論與技能等有很好的把握，還需要對環(huán)境保護工作的政策、法規(guī)、環(huán)境保護的經濟與技術標準、基礎環(huán)境保護工作知識與實務的熟練運用。與其他財務收支審計、經濟效益審計、財務會計報告簽證審計相比較，環(huán)境審計專業(yè)技能要求更強，也要更多地借助外部專業(yè)人事的協助。從ISO14000體系中關于環(huán)境審核的有關規(guī)定可以發(fā)現，盡管現有審計法規(guī)對審計主體的機構、人員、審計職責、審計權限、審計程序、審計報告等法律責任做了相關規(guī)范，但還沒有直接對環(huán)境保護審計相關的內容作出明確規(guī)定，而這些規(guī)定對順利開展環(huán)境保護審計，提高審計質量，使環(huán)境保護規(guī)范化、制度化、經?；哂兄匾饬x。

　　第二，協調各審計主體的環(huán)境保護審計業(yè)務，提高審計工作效率。在實際工作中，應當充分發(fā)揮國家審計、內部審計和注冊會計師審計的各自作用，加強環(huán)境保護審計監(jiān)督。在環(huán)境保護審計方面，尤其在沒有要求企業(yè)或經濟組織編制、報送環(huán)境保護報告之前應當加強國家審計機關對企事業(yè)等單位的環(huán)境保護審計。這是因為，環(huán)境保護工作不僅影響經濟組織自身的經濟利益和生活、生存條件，而且對相鄰單位及區(qū)域環(huán)境都可能產生很大影響，這不是單位內部審計完全可以得以協調解決的，也不是通過對經濟組織（如企業(yè)）所編制的財務會計報告中披露的環(huán)境信息的評價就可以明確責任的事項。它需要有權進行處理、處罰的社會管理機構來完成。在這方面，國家審計機關最具權威性，也有審計處罰權，能夠滿足環(huán)境保護審計的要求。

　　第三，用制度規(guī)范環(huán)境審計范圍。雖然制定環(huán)境保護審計法規(guī)可以說明環(huán)境保護審計的范圍，但與其他審計業(yè)務不同，在單純的經濟范疇內，國家審計機關的審計范圍有明確規(guī)定。近幾年來，國家審計機關逐步放棄對企業(yè)的某些審計領域，如財務會計報告審計，集體、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、外商投資企業(yè)等的經濟業(yè)務審計也不在國家審計機關的審計范圍之內。我們認為，環(huán)境保護審計應當把這些單位列入國家審計機關的環(huán)境保護審計范圍之中，否則，就會出現環(huán)境保護審計的空白點。

　　第四，修訂現有法律、法規(guī)。從資料分析來看，除《憲法》及《審計法》等專業(yè)審計法律、法規(guī)的規(guī)定可以涵蓋部分環(huán)境保護審計內容外，其他環(huán)境保護的專門法規(guī)和相關法規(guī)基本沒有明確審計機構在環(huán)境保護監(jiān)督、檢查方面的職能作用和主要工作內容。這就使得審計機構執(zhí)行環(huán)境保護審計時缺乏依據。目前環(huán)境保護審計主要限于環(huán)境保護資金的籌措、分配、使用情況的審計。有些審計機關開展了環(huán)境保護資金的有效性審計，但主要重在經濟效果，且主要通過審計調查方式來進行，很少進行環(huán)境影響分析和評價。這是遠遠不夠的。為此必須對環(huán)境保護的經濟結果、環(huán)境后果進行分析與評價，把審計監(jiān)督機制引入環(huán)境保護監(jiān)督的更深層次。

　　第五，規(guī)范環(huán)境保護部門與審計部門的職責權限，協調環(huán)境保護活動的管理與監(jiān)督。根據《環(huán)境保護法》的規(guī)定，國家各級環(huán)境保護部門對轄區(qū)的環(huán)境保護工作向本級政府負責，是環(huán)境保護的專門管理機關。而審計機構則主要負責經濟監(jiān)督，包括環(huán)境保護工作中的經濟活動及環(huán)境保護的經濟結果的審核、評價。如何協調好兩部門的工作，提升監(jiān)管力度和效果，也需要制定相應的規(guī)范以明確各自的職責范圍。

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