銀廣廈、麥科特等一系列眾所周知的財務(wù)造假案發(fā)生后，受到了監(jiān)管部門的高度重視和社會公眾的廣泛關(guān)注，會計師事務(wù)所和注冊會計師也隨之被推到了令人矚目的前臺，審計行業(yè)的公信力、注冊會計師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平、審計準(zhǔn)則的權(quán)威性與公正性等等，都成為人們談?wù)摰脑掝}。正在這時，大洋彼岸的安然、世通等眾多國際知名大公司的財務(wù)丑聞，將人們的視線拉到了經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)、法規(guī)制度科學(xué)嚴(yán)密的美國社會，對安達(dá)信等著名會計公司的所作所為感到震驚與不解，人們又在探討諸如審計獨(dú)立性、行業(yè)監(jiān)管體制、審計師的變更制度等問題。近一兩年來，我國針對民間審計的相關(guān)規(guī)則和決定陸續(xù)出臺，加強(qiáng)行業(yè)管理的措施開始實施，監(jiān)管查處力度不斷加大，審計職業(yè)界的運(yùn)行秩序逐漸規(guī)范，民間審計行業(yè)正發(fā)生著積極的有效的變革，繼續(xù)為整個社會經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展發(fā)揮著特殊而又重要的作用。這些變革，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　一、關(guān)于職業(yè)道德建設(shè)

　　職業(yè)道德歷來是注冊會計師行業(yè)倍受公眾注目的，執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)必須依托于厚重穩(wěn)固的職業(yè)道德，才能真正體現(xiàn)“社會公眾是唯一委托人”的最高執(zhí)業(yè)境界，否則，再強(qiáng)的執(zhí)業(yè)能力，只能成為掩飾嚴(yán)重過失和欺詐的美麗外衣。中天勤所是深圳第一大所，安達(dá)信也高居世界“五大”排行榜，其應(yīng)有的專業(yè)素質(zhì)和勝任能力當(dāng)是不容置疑的。2002年，中天勤以銀廣廈案中存在的重大審計過失被吊銷執(zhí)業(yè)資格和證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證，安達(dá)信公然以銷毀檔案對抗司法調(diào)查。加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)的迫切性似乎從來沒有這么近距離地擠壓著我們。強(qiáng)化監(jiān)管只是一只外部之手，它所觸及的范圍和力度總是有限的，最可靠的還是注冊會計師獨(dú)立客觀公正的內(nèi)心。它能引領(lǐng)注冊會計師嚴(yán)格遵循專業(yè)操守，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和關(guān)注，繞過功利和浮躁的陷阱，腳踏實地，心安理得。

　　我國早在1997年就施行了《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，但尚未制定發(fā)布具體準(zhǔn)則。2002年，中國注冊會計師協(xié)會已起草了職業(yè)道德具體準(zhǔn)則草稿和《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指南——獨(dú)立性》。由于從制定到發(fā)布還有一個過程，作為應(yīng)急，針對行業(yè)當(dāng)前緊要解決的突出問題，中注協(xié)發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，作為行業(yè)的自律規(guī)則。它分為兩個層次，一是基本原則，包括恪守獨(dú)立客觀公正、保持應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎及專業(yè)勝任能力、對客戶同行的責(zé)任等。二是具體要求，包括獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、保密、執(zhí)行與鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作、接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)等，要求將是否遵守指導(dǎo)意見作為業(yè)務(wù)檢查的重要內(nèi)容。同時，中注協(xié)還發(fā)布了《行業(yè)談話提醒制度（試行）》、《資產(chǎn)評估職業(yè)道德準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（征求意見稿）、《行業(yè)誠信建設(shè)實施綱要》（征求意見稿），宣布將逐步建立注冊會計師誠信檔案，旨在提升行業(yè)公信力，全面推進(jìn)誠信建設(shè)，重塑職業(yè)形象。

　　二、關(guān)于行業(yè)監(jiān)管體制

　　我國注冊會計師行業(yè)管理大致經(jīng)歷了這樣幾個階段：1988年以前，注冊會計師行業(yè)由財政部門直接管理。1988年，中國注冊會計師協(xié)會成立，作為財政部的事業(yè)單位，協(xié)助財政機(jī)關(guān)對注冊會計師和事務(wù)所進(jìn)行管理，形成半官半民的準(zhǔn)政府模式，經(jīng)財政部門委托開始行使行業(yè)管理職責(zé)。隨著1993年《注冊會計師法》的頒布，注協(xié)的職責(zé)得到進(jìn)一步擴(kuò)充。1996年與中國注冊審計師協(xié)會合并后，承擔(dān)著對行業(yè)實行自律管理和部分受政府委托的職能。行業(yè)管理體制的建立，在服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)注冊會計師行業(yè)發(fā)展，發(fā)揮其在經(jīng)濟(jì)生活中的鑒證和服務(wù)功能，推動行業(yè)走向成熟等方面起著重要的作用。

　　但是也應(yīng)該看到，我國注協(xié)一直存在著性質(zhì)不清、職責(zé)不明的問題。它既是部門所屬的事業(yè)單位，又是社會民間團(tuán)體；既有行政管理職能，又有行業(yè)自律色彩。因此，一些人推崇西方的民間自律形式，認(rèn)為這一整套的自律監(jiān)管機(jī)制較完美地適應(yīng)了獨(dú)立審計職業(yè)的特點(diǎn)。不過，在安然事件爆發(fā)后人們也看到，像美國的行業(yè)協(xié)會，存在著另外一種“雙重角色”的情形，它一方面承擔(dān)著維護(hù)注冊會計師合法權(quán)益的職責(zé)，另一方面又肩負(fù)著對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管。這使得人們懷疑它的監(jiān)管力度和效率。2002年7月，美國國會正式通過了一項改革法案，提出對資本市場的公共監(jiān)管體制，建立一個公共監(jiān)管機(jī)構(gòu)，將審計業(yè)務(wù)直接置于公眾監(jiān)督之下，強(qiáng)化注冊會計師對公眾的責(zé)任意識。這個公眾監(jiān)管機(jī)構(gòu)不是政府機(jī)構(gòu)，而是法律授權(quán)的獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)，法律賦予它很大的權(quán)力，涉及公眾公司信息披露者執(zhí)業(yè)的資格、執(zhí)業(yè)程序和執(zhí)業(yè)結(jié)果全過程。同時，美國社會上百年來形成的行業(yè)自律監(jiān)管機(jī)制依然保留了下來，新改革法案只是強(qiáng)化了行業(yè)外部的社會監(jiān)管。

　　我國顯然不能照搬西方國家的模式。目前要逐步建立政府行政監(jiān)管和注冊會計師行業(yè)自律有機(jī)結(jié)合的行業(yè)管理體制，確定各自的職責(zé)權(quán)限，明晰性質(zhì)模糊的邊界地帶，真正顯現(xiàn)行業(yè)自律的本質(zhì)特征。財政部門已作出了關(guān)于加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)政府監(jiān)管的決定，切實履行注冊會計師行業(yè)監(jiān)督檢查與處罰職能，將原委托中注協(xié)行使的行政管理職能予以收回，由財政部門有關(guān)職能機(jī)構(gòu)行使，力爭構(gòu)建起注冊會計師行業(yè)政府監(jiān)管的框架體系，中注協(xié)則履行行業(yè)自律性管理職能。從長遠(yuǎn)看，政府部門應(yīng)為注冊會計師行業(yè)創(chuàng)造良好的外部環(huán)境，促進(jìn)其健康發(fā)展。政府監(jiān)管應(yīng)重在監(jiān)控和預(yù)防，利用行政手段和強(qiáng)制力，發(fā)揮政府監(jiān)管的優(yōu)勢，規(guī)范行業(yè)運(yùn)行秩序。

　　與此同時，注師協(xié)會也在切實加強(qiáng)自律管理體制的建設(shè)，通過豐富和完善自律性服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)職能，推動行業(yè)更加走向成熟。以會員為中心建立行業(yè)自律管理體系，做好為會員提供技術(shù)支持、法律援助、教育培訓(xùn)和改善執(zhí)業(yè)環(huán)境等各項服務(wù)工作，強(qiáng)化對會員的誠信意識、職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的自律監(jiān)管約束。除了前文所提及的各項關(guān)于職業(yè)道德、行業(yè)誠信建設(shè)的內(nèi)容外，我們還可以從以下具體事項中體會注師協(xié)會加快行業(yè)自律建設(shè)的步伐：2002年2月，中注協(xié)發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，以保證注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量；6月，發(fā)布了《關(guān)于行業(yè)突發(fā)事件應(yīng)急工作程序的暫行規(guī)定》，組成應(yīng)急工作小組，加強(qiáng)對行業(yè)突發(fā)事件的處理；9月，發(fā)布三項“專家技術(shù)援助小組信息公告”和一項“審計技術(shù)提示”。另外，還將建立三個專門委員會，以完善行業(yè)自律監(jiān)管的各項程序、規(guī)則和懲戒手段。通過財政部門監(jiān)管和行業(yè)協(xié)會自律監(jiān)管的雙重作用，提高行業(yè)水平，維護(hù)公眾利益。

　　三、關(guān)于審計師的變更

　　本來審計師的變更是正常的，會計師事務(wù)所和被審計單位是兩個不同的利益主體，聘用與解聘都是雙方雙向選擇、自由交易的結(jié)果?？墒牵瑢徲嫀煹淖兏峙c財務(wù)上的特殊目的有著一定的關(guān)系。有美國學(xué)者研究，更換審計師后公司所報告的收益明顯提高，說明被審計公司有通過變更審計師購買審計意見、操縱收益的傾向。所以，對于審計師的變更，美國要求變更時必須以8-k紙在報告中說明。但是，人們從安達(dá)信案子中也看到了另一個極端，即過長期間的審計合作與財務(wù)造假的關(guān)系。據(jù)報載，安達(dá)信自安然公司成立伊始就為其做審計，已整整16年之久，與美能源集團(tuán)也有50年的合作。如此長期的往來，導(dǎo)致了雙方利益的依賴性，虛假審計報告與此不能沒有聯(lián)系。對此，許多國家和地區(qū)都開始著手制定規(guī)章，限制會計師事務(wù)所對同一客戶的審計服務(wù)年限，以減少舞弊的可能性。如美國在公司改革法案中規(guī)定，主要審計公司將不能夠為主要客戶連續(xù)提供超過5年的審計服務(wù)，德勤會計師事務(wù)所宣布實施簽字注冊會計師每5年強(qiáng)制輪換的新舉措，澳大利亞將實行上市公司每7年更換審計師的新規(guī)定，香港也引進(jìn)7年輪換制，將要求上市公司最少每隔7年更換審計師。

　　從我國近幾年出現(xiàn)的會計造假情況看，證券市場主要存在著事務(wù)所變更過于頻繁的現(xiàn)象。由于不良執(zhí)業(yè)環(huán)境和事務(wù)所之間業(yè)務(wù)競爭的影響，一些上市公司通過變更事務(wù)所來購買審計意見，極大地?fù)p害了廣大投資人的利益。在目前的上市公司信息披露規(guī)定中，要求其必須對包括審計師變更在內(nèi)的重大事項予以及時披露，以抑制上市公司潛在的購買審計意見行為。加強(qiáng)事務(wù)所變更的監(jiān)管成為證券監(jiān)管部門的工作重心之一和中注協(xié)的監(jiān)管突破口，高度重視非常規(guī)變更事務(wù)所。在《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中，對接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)作了專門規(guī)定，要求后任注冊會計師在接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)時不得蓄意侵害前任注冊會計師的合法權(quán)益，后任注冊會計師應(yīng)向前任注冊會計師詢問變更原因并關(guān)注前任注冊會計師與審計客戶的重大問題分歧，必要情況下可要求客戶安排三方會談，以便采取措施進(jìn)行妥善處理。2003年，中注協(xié)發(fā)出通知，要求各具有從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會計師事務(wù)所要將有關(guān)審計變更情況及時向注師協(xié)會報告，并通過談話提醒，對“接下家”的事務(wù)所面臨的審計風(fēng)險作出警示和指導(dǎo)，還發(fā)布了《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則——前后任注冊會計師的溝通》征求意見稿。

　　雖然當(dāng)前要密切注意審計師的變更行為，但同時我們也應(yīng)以國外財務(wù)丑聞作為前車之鑒，參考國際上的做法，防止被審計單位長期雇傭同一事務(wù)所和注冊會計師帶來的弊端。修訂后的《年報準(zhǔn)則》增添了對會計師事務(wù)所已為公司提供審計服務(wù)連續(xù)年限的披露要求。一般而言，提供審計服務(wù)時間越長，審計師與公司之間的關(guān)系就越密切，這一定程度上會影響注冊會計師的獨(dú)立判斷，從而可能發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。近期的有關(guān)文件中提到了：“定期輪換項目負(fù)責(zé)人及簽字注冊會計師?！敝袊C監(jiān)會首席會計師張為國曾建議，我國可以強(qiáng)制實行注冊會計師定期輪換制，以加強(qiáng)對事務(wù)所的監(jiān)督?，F(xiàn)在，已有地方對注冊會計師實行定期輪換制度。如在寧夏，根據(jù)證監(jiān)會銀川特派辦的有關(guān)文件通知，對具有相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊會計師，在同一上市公司審計報告上簽名蓋章，不得連續(xù)超過三年，擔(dān)任同一上市公司審計的項目負(fù)責(zé)人，不得連續(xù)超過三年。

　　四、關(guān)于審計獨(dú)立性

　　獨(dú)立性是審計的靈魂，它包括實質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。注冊會計師執(zhí)行審計、審核和審閱等鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則?？赡軗p害獨(dú)立性的因素主要有經(jīng)濟(jì)利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。在我國的注冊會計師審計中，影響?yīng)毩⑿缘囊蛩囟疾煌潭鹊卮嬖谥?。例如，事?wù)所對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費(fèi)，導(dǎo)致追逐自身經(jīng)濟(jì)利益而影響?yīng)毩?；由于事?wù)所在招攬業(yè)務(wù)中的無序競爭，可能受到降低收費(fèi)或失去業(yè)務(wù)的壓力；在上市公司審計中因終極所有者缺位，被審計方有權(quán)決定事務(wù)所的聘用或解聘，使得審計人員難以客觀公正地進(jìn)行評價，特別是當(dāng)與審計客戶存在重要意見分歧時更是如此。從國內(nèi)證券市場發(fā)生的這些重大案件看，注冊會計師的獨(dú)立性倍受關(guān)注。如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨(dú)立，就很難取信于公眾?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》第二章專門就識別、消除和維護(hù)獨(dú)立性的措施作出指導(dǎo)，要求注冊會計師不得因任何利害關(guān)系影響其客觀公正的立場，并強(qiáng)調(diào)了當(dāng)損害獨(dú)立性因素的影響不足以消除或下降至可接受水平時，事務(wù)所應(yīng)拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定書。

　　在此次的美國財務(wù)危機(jī)中，社會各界普遍將非審計服務(wù)看作注冊會計師未能恪盡職業(yè)操守的首要原因。這個結(jié)論不無道理。美“五大”近幾年的咨詢服務(wù)總收入已占全年收入的50%，有時甚至非審計服務(wù)收入比審計服務(wù)收入高10余倍。畢馬威2001年向摩托羅拉收取了6230萬美元的咨詢服務(wù)費(fèi)，而審計費(fèi)的要價僅為390萬美元；安達(dá)信自安然公司1985年成立以來，一直為其同時提供審計鑒證和非審計服務(wù)，2000年度，對安然的收費(fèi)達(dá)5200萬美元，其中50%以上來自咨詢服務(wù)。因為同時提供審計與非審計服務(wù)，注冊會計師常常角色互換，使獨(dú)立性受到損害。另外，為了爭取利潤豐厚、風(fēng)險小的非審計業(yè)務(wù)，事務(wù)所也可能會壓低審計收費(fèi)或在審計意見方面作出讓步，從而影響其獨(dú)立性。美國的改革法案，主要是從分拆非審計服務(wù)與審計服務(wù)的角度來維護(hù)審計獨(dú)立性的，它禁止注冊會計師為審計客戶提供如財務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計和實施、內(nèi)部審計外包服務(wù)等多項主要的非審計服務(wù)。各大會計公司紛紛采取行動進(jìn)行業(yè)務(wù)分拆。普華永道賣掉咨詢業(yè)務(wù)，支持阻止審計師向其審計客戶提供信息技術(shù)咨詢和內(nèi)部審計服務(wù)舉措。德勤作為“四大”中最后一個著手分離咨詢和審計業(yè)務(wù)的會計公司，將于近期完成對其咨詢部門的改造收購。

　　對于非審計業(yè)務(wù)究竟在多大程度上影響審計獨(dú)立性，還是一個需要進(jìn)一步確證的問題，但業(yè)務(wù)收入中非審計業(yè)務(wù)收入的畸高比例，的確成為了引發(fā)虛假報告的誘因而使得人們高度重視。

　　就我國注冊會計師行業(yè)目前的發(fā)展水平而言，從事非審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所并不多，業(yè)務(wù)量也不大，尚不存在二者的明顯沖突。相反，鼓勵事務(wù)所拓展非審計業(yè)務(wù)，有利于擴(kuò)大服務(wù)范圍，分散風(fēng)險，增強(qiáng)競爭能力。但同時也應(yīng)當(dāng)考慮存在的潛在危險，通過監(jiān)督和引導(dǎo)，積極預(yù)防不良后果的產(chǎn)生。已有規(guī)定明確提出注冊會計師應(yīng)就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務(wù)與鑒證服務(wù)是否相容作出評價，事務(wù)所不得為上市公司同時提供編制會計報表和審計服務(wù)。

　　民間審計要生存，要發(fā)展，就必然要在不斷的變革中成長壯大。特別是當(dāng)行業(yè)面臨著不良事件所暴露出的種種問題時，更應(yīng)當(dāng)積極從自身尋找原因和差距，通過有效的措施和切實的努力來改善和提高。許多有關(guān)民間審計的變革或許早已開始或正在進(jìn)行，只是在財務(wù)造假事件連接發(fā)生后才增大了力度，擴(kuò)展了范圍，加快了速度?？v觀整個世界民間審計發(fā)展歷程，無不在一次次的行業(yè)陣痛與革新中步步趨于成熟和走向正軌。我國的民間審計，必定會在逐步的發(fā)展中為經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會進(jìn)步發(fā)揮更加重要的作用。