2003年2月1日起施行的最高人民法院司法解釋《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2003]2號(hào)），將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“直接責(zé)任人”列為民事賠償案件的被告，在業(yè)界引起了強(qiáng)烈的震撼。作為認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任、可用于為注冊(cè)會(huì)計(jì)師辯護(hù)以減輕、免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的主要證據(jù)來(lái)源審計(jì)工作底稿，是極其重要的書(shū)證。

　　一、可作為訴訟證據(jù)的審計(jì)工作底稿包含的法律意義

　?。ㄒ唬徲?jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)。審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)作為明確受托人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系的一種特殊合同，除受民法調(diào)整外，還受《合同法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的調(diào)整，而《合同法》的調(diào)整更為具體。

　　審計(jì)業(yè)務(wù)由于具有較強(qiáng)的專業(yè)性，審計(jì)實(shí)務(wù)中審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)一般采用格式合同的形式，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所事先擬定好主要條款，明確雙方的基本權(quán)利和義務(wù)。這些基本權(quán)利和義務(wù)簽訂約定書(shū)時(shí)未與客戶協(xié)商。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注意與客戶溝通，將免除或限制客戶責(zé)任的條款向客戶解釋清楚并提請(qǐng)注意。審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的條款應(yīng)表述清晰、用語(yǔ)規(guī)范，以免引起文義爭(zhēng)議。

　　當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師被訴違約時(shí)，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供如下抗辯事由：

　　1.被審計(jì)單位存在會(huì)計(jì)責(zé)任，未能建立完善的內(nèi)部控制制度，會(huì)計(jì)資料缺乏真實(shí)性，未能保護(hù)資產(chǎn)的安全完整。

　　2.被審計(jì)單位未能為審計(jì)工作提供必要的協(xié)助與合作，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制。

　　3.委托人未按委托目的使用審計(jì)報(bào)告。

　?。ǘ┕芾懋?dāng)局聲明和被審計(jì)單位提供的內(nèi)部管理資料、文件、法律文書(shū)、合同、原始憑據(jù)或復(fù)制件。這些文件資料來(lái)源于被審計(jì)單位，主要是被審計(jì)單位用于承諾和證實(shí)其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性、真實(shí)性，同時(shí)也用以證明其內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況。這些文件資料由被審計(jì)單位管理當(dāng)局或有關(guān)管理人員簽發(fā)，或是被審計(jì)單位在對(duì)外交往中形成。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位的訴訟請(qǐng)求進(jìn)行抗辯時(shí)，以被審計(jì)單位自身出具的這些文件資料為依據(jù)，“以子之矛攻子之盾”，必然具有較強(qiáng)的說(shuō)服力。

　?。ㄈ谋粚徲?jì)單位外部獲取的書(shū)證和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)記錄。這些資料可以較為全面地反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行符合性測(cè)試和對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的情況。它們可以說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否嚴(yán)格遵循了執(zhí)業(yè)規(guī)范，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

　　二、在民事訴訟中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何運(yùn)用審計(jì)工作底稿進(jìn)行舉證

　?。ㄒ唬徲?jì)違約

　　對(duì)于審計(jì)違約訴訟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行抗辯和舉證：

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有違約

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)審計(jì)工作底稿檔案中的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)、審計(jì)報(bào)告?zhèn)浞荨?shí)施審計(jì)程序形成的記錄等證明自己按照約定的時(shí)間完成審計(jì)業(yè)務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告；審計(jì)報(bào)告是在實(shí)施了執(zhí)業(yè)規(guī)范規(guī)定的工作程序后出具的，真實(shí)合法。

　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有過(guò)錯(cuò)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以列舉審計(jì)工作底稿中有關(guān)的被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明、審計(jì)記錄及從被審計(jì)單位外部獲取的詢證函件等，證明自己沒(méi)有違反執(zhí)業(yè)規(guī)范的主觀故意或過(guò)失，即沒(méi)有過(guò)錯(cuò)。

　　審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行情況的記錄，可以證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師按時(shí)履行了審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　3.原告方也有過(guò)錯(cuò)

　　通過(guò)審計(jì)工作底稿，可以列舉原告方的過(guò)錯(cuò)：未能及時(shí)提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師所要求的全部資料，未能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)提供必要的條件及合作，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制。

　　（二）審計(jì)侵權(quán)

　　對(duì)于審計(jì)侵權(quán)訴訟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行抗辯：

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有出具不真實(shí)、不合法的審計(jì)報(bào)告。

　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告與委托人或第三人所受的利益損害之間沒(méi)有因果關(guān)系。

　　3.損害是由委托人或第三人不當(dāng)使用審計(jì)報(bào)告造成的。

　　審計(jì)工作底稿可以為抗辯事由提供充分的證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以運(yùn)用工作底稿記錄的已實(shí)施的審計(jì)程序，證明自己嚴(yán)格遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，保持了合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告的過(guò)程符合《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。審計(jì)工作底稿中的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)中關(guān)于委托目的的約定和審計(jì)報(bào)告使用范圍的限定。可幫助證明損害是由委托人或第三人不當(dāng)使用審計(jì)報(bào)告造成的。

　　三、嚴(yán)格遵循審計(jì)專業(yè)規(guī)范，增強(qiáng)審計(jì)工作底稿的證明效力

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)專業(yè)規(guī)范《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第35條的規(guī)定，由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)擬訂，報(bào)財(cái)政部批準(zhǔn)后施行的。因此，它應(yīng)該屬于部門規(guī)章。

　　民事訴訟中，人民法院對(duì)當(dāng)事人提供或人民法院依職權(quán)向有關(guān)單位、個(gè)人調(diào)取的書(shū)證，要審查判斷其證明力。人民法院一般會(huì)從三個(gè)方面對(duì)書(shū)證進(jìn)行審查核實(shí)和判斷：書(shū)證的來(lái)源是否可靠；書(shū)證的內(nèi)容是否真實(shí)；書(shū)證的形式是否合規(guī)合法。顯然，一份完整的、嚴(yán)格遵守審計(jì)專業(yè)規(guī)范獲取的審計(jì)工作底稿，對(duì)這三個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)的答案都是肯定的。這樣的審計(jì)工作底稿無(wú)疑具有較強(qiáng)的法律證明力。

　　值得注意的是，自2002年4月1日起施行的《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第69條規(guī)定：“無(wú)法與原件、原物核對(duì)的復(fù)印件、復(fù)制品……不能單獨(dú)作為認(rèn)定案件事實(shí)的依據(jù)”。因此建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從被審計(jì)單位獲取有關(guān)復(fù)印件時(shí)，應(yīng)要求被審計(jì)單位加蓋印章并由有關(guān)管理人員簽署“與原件核對(duì)無(wú)誤”字樣加以確認(rèn)，以使其具備應(yīng)有的證明效力。

　　「參考文獻(xiàn)」

　　[1]佟柔。中國(guó)民法[M].北京：法律出版社，1990.

　　[2]沈宗靈。法理學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2000.

　　[3]柴發(fā)邦。民事訴訟法學(xué)新編[M].北京：法律出版社，1992.

　　[4]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則匯編[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2001.