一、審計欺詐的法律風(fēng)險及其與審計質(zhì)量的關(guān)系審計欺詐又稱審計舞弊，是指審計師（注：本文所稱審計師包括注冊會計師及其組織會計師事務(wù)所（審計事務(wù)所）。）與被審計單位串通，對明知有重大錯誤的財務(wù)報表發(fā)表不恰當(dāng)意見的行為。審計欺詐的主要特點：一是故意，審計師為了自身的利益，在明知財務(wù)報表有重大錯誤的情況下，仍然簽發(fā)不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?；二是合謀，審計師與被審計單位沆瀣一氣，串通合謀，共同欺騙外界。審計欺詐不同于審計失敗，審計失敗是指審計師由于沒有遵守一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則而形成了錯誤的審計意見。例如，審計師在審計過程中未以其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎發(fā)現(xiàn)報表中存在的重大問題，就屬于審計失敗。審計失敗是因?qū)徲嫀熃?jīng)驗不足或工作馬虎、草率、不認(rèn)真負(fù)責(zé)引起，不是審計師的主觀故意行為，也與被審計單位管理當(dāng)局無關(guān)。

　　獨立審計被譽為“經(jīng)濟警察”，其目的是為了提高財務(wù)報表的可信性，從而保證報表使用者做出正確的經(jīng)濟決策。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)特別是上市公司的財務(wù)報表因為使用者的增多而成為一種“公共產(chǎn)品”，對財務(wù)報表進行鑒證的獨立審計也越來越具有社會的性質(zhì)，其職責(zé)逐步從對企業(yè)所有者負(fù)責(zé)演變?yōu)閷φ麄€社會負(fù)責(zé)。由于獨立審計在維護社會正常經(jīng)濟秩序中擔(dān)負(fù)重任，就必須站在獨立的立場，對被審計單位的財務(wù)報表作出客觀、公正的評價。上市公司財務(wù)報表審計中的任何錯誤或弊端都會對資本市場帶來不可估量的負(fù)面影響，因此，審計欺詐在各個國家或地區(qū)均為法律所不容，政府都會對審計欺詐行為頒布相應(yīng)的懲戒規(guī)定。審計欺詐一旦被揭露，審計師就可能因此承擔(dān)法律責(zé)任，比如受到行政處罰、進行民事賠償，甚至入獄服刑。換言之，審計師進行審計欺詐是要承擔(dān)法律風(fēng)險的。

　　審計欺詐的法律風(fēng)險，是指審計師因為審計中的欺詐行為而承擔(dān)法律責(zé)任的可能性。它可以表述為欺詐被發(fā)現(xiàn)的概率和被懲處力度的乘積[1]，即：法律風(fēng)險＝被發(fā)現(xiàn)概率×懲處力度。要發(fā)現(xiàn)和揭露審計欺詐，就需要對獨立審計行業(yè)進行監(jiān)管，監(jiān)管越嚴(yán)格，審計欺詐曝光的幾率就越大，審計師承擔(dān)的法律風(fēng)險就越高，反之亦然。懲處力度是審計欺詐被發(fā)現(xiàn)后，審計師承擔(dān)法律責(zé)任的程度。懲處力度越大，對審計師的威懾作用就越大，法律風(fēng)險就越高，反之亦然。

　　法律風(fēng)險實際上是審計師進行欺詐而付出的代價，即審計欺詐成本。在現(xiàn)行審計制度下，審計聘約的權(quán)力掌握在被審計單位手中。在被審計單位進行會計造假而要求審計師為其掩蓋時，審計師如果不迎合被審計單位的要求，往往會遭到被解聘的命運，從而喪失較大的經(jīng)濟利益。相反，審計師若與被審計單位合謀，還可從被審計單位得到額外的賄賂收益。因此，審計師進行欺詐的收益就是審計收費和賄賂收益之和。按照經(jīng)濟學(xué)的理論假定，審計師也是理性的經(jīng)濟人，具有“機會主義”傾向，會根據(jù)“利益最大化”的原則來選擇其行為。審計師是否作假，取決于欺詐收益與欺詐成本之間的關(guān)系。若欺詐成本大于欺詐收益，審計師就會選擇不欺詐；若欺詐收益大于欺詐成本，審計師就會選擇欺詐?？梢姡?dāng)法律風(fēng)險低，欺詐成本小時，審計師選擇欺詐的可能性就大，審計的質(zhì)量就得不到保證；反之，當(dāng)法律風(fēng)險高，欺詐成本大時，審計師選擇欺詐的可能性就小，而且還會更謹(jǐn)慎地執(zhí)業(yè)，審計質(zhì)量就高。法律風(fēng)險與審計質(zhì)量成正相關(guān)。

　　所以，加強對獨立審計行業(yè)的監(jiān)管，提高審計欺詐的發(fā)現(xiàn)概率，以及加大對欺詐行為的處罰力度，是保證獨立審計質(zhì)量，發(fā)揮獨立審計鑒證作用的重要措施。

　　二、我國獨立審計欺詐法律風(fēng)險的現(xiàn)狀我國自1991年建立證券市場以來，上市公司的會計造假接連不斷，屢禁不止，從深圳原野到長城機電，從東北藥到瓊民源，從張家界到鄭百文，從紅光實業(yè)到藍(lán)田股份，從瓊?cè)A僑到活力28，從銀廣夏到麥科特，可謂“此起彼伏，前赴后繼”。盡管我國審計師的整體水平還不高，但這些案件表明，上市公司會計造假現(xiàn)象的出現(xiàn)通常不是因為審計師的專業(yè)勝任能力不夠，沒能發(fā)現(xiàn)被審計單位的會計舞弊，而是由于審計師出于自身利益的考慮，對被審計單位的問題視而不見，有的甚至為被審計單位出謀劃策、助紂為虐，成為被審計單位會計造假的幫兇。對財務(wù)報表的可信性進行鑒證的獨立審計為什么會成為被審計單位的附庸？根本原因在于，在現(xiàn)行審計制度安排下，獨立審計喪失了其賴以安身立命之本的獨立性，審計師的利益掌握在被審計單位手中，審計師不得不在審計欺詐的成本和收益之間進行權(quán)衡。而欺詐收益和成本的不對稱（欺詐收益大大高于欺詐成本），使得那些不誠信的審計師選擇欺詐。所以，審計欺詐利益和成本關(guān)系的失衡導(dǎo)致了上市公司會計造假和審計欺詐的泛濫。

　　審計欺詐的成本低，承擔(dān)的法律風(fēng)險小，一方面是欺詐被揭露的概率小，另一方面是被揭露后所受到的處罰輕。

　?。ㄒ唬徲嬈墼p的暴光機會我國上市公司會計造假是比較嚴(yán)重的。審計署從1999年開始，連續(xù)三年對具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量進行了監(jiān)督檢查，共檢查了97家事務(wù)所，發(fā)現(xiàn)其中有58家出具存在嚴(yán)重不實或重大疏漏的審計意見103份；有26家事務(wù)所對已經(jīng)查出的上市公司會計報表錯弊問題隱瞞不報；還有 46家事務(wù)所由于業(yè)務(wù)水平不高，未能查出上市公司會計報表披露不實的問題。再如，1999年之前，上市公司最近三年凈資產(chǎn)收益率達(dá)到10%才能配股，但在 1996年～1999年四年中，凈資產(chǎn)收益率在10%至11%之間公司占上市公司的比例分別高達(dá)20.72%、29.83%、24.35%、15.65% [2].這樣畸高的比例中奧秘不言自明。

　　但另一方面，上市公司會計造假被揭露的，所占的比例卻并不大。據(jù)李若山統(tǒng)計，從1991年到 2000年的10年間，因為會計造假被中國證監(jiān)會發(fā)現(xiàn)并處罰的上市公司可能不足100例，而上市公司在同一期間對外提供的年度會計報表、半年度會計報表、驗資報告、資產(chǎn)評估報告、盈利預(yù)測報告以及募股資金使用情況說明等財務(wù)資料不下1萬份[3]，也就是說，被發(fā)現(xiàn)造假的比例不到1%，已經(jīng)暴光的上市公司會計造假可能只是冰山一角。上述凈資產(chǎn)收益率在10%至11%之間的公司，最后被揭露有假的卻寥寥無幾。當(dāng)然，會計造假并不都是審計師參與合謀，但在多數(shù)情況下，審計師是難脫干系的。

　　可見，上市公司會計造假和審計欺詐被揭露的概率很小，大大降低了審計師的法律風(fēng)險和欺詐成本，導(dǎo)致了欺詐成本與欺詐收益的失衡，所以審計師也敢鋌而走險，出具虛假的審計報告。

　　（二）審計欺詐的法律責(zé)任從已經(jīng)暴露的上市公司會計舞弊案中可以分析我國審計師承擔(dān)法律責(zé)任的現(xiàn)實情況。

　　首先，從刑事責(zé)任方面看。我國有關(guān)法律對審計師提供虛假報告應(yīng)承擔(dān)的刑事責(zé)任作出了明確的規(guī)定。《注冊會計師法》第三十九條規(guī)定，“會計師事務(wù)所，注冊會計師……故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”《公司法》第二百一十九條規(guī)定，“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)提供虛假證明文件的……構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！薄蹲C券法》第二百零二條規(guī)定，“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告……的專業(yè)機構(gòu)，……構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”?！吨腥A人民共和國刑法》第二百二十九條規(guī)定，“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介機構(gòu)的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”?！蹲罡呷嗣駲z察院公安部關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》對追述注冊會計師刑事責(zé)任規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn)：“故意提供虛假證明文件給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟損失數(shù)額在伍拾萬元以上的，重大失實的、造成的直接經(jīng)濟損失數(shù)額在一百萬元以上的，都應(yīng)被追訴”。但是，據(jù)統(tǒng)計，從1994年至2001年，被中國證監(jiān)會處罰的37個個案中，涉案注冊會計師共77人次，只有5人被移送司法機關(guān)追究刑事責(zé)任[4].像影響惡劣、對投資者造成重大損失的瓊民源案、紅光實業(yè)案和藍(lán)田股份案的涉案注冊會計師均未被追究刑事責(zé)任。

　　其次，從民事責(zé)任方面看?！蹲詴嫀煼ā返谒氖l規(guī)定，“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人其他厲害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”?！蹲C券法》第二百零二條也有類似規(guī)定。在2002年之前，我國沒有一起針對與上市公司審計有關(guān)的審計師的民事訴訟，審計師的民事責(zé)任為零。曾有投資者起訴紅光實業(yè)，被告包括涉案的會計師事務(wù)所，法院以原告無法證明其損失與被告虛假陳述的因果關(guān)系為由予以駁回。也曾有投資者起訴銀廣夏，但法院以技術(shù)不足以勝任為由暫不受理。針對投資者起訴提供虛假財務(wù)報告的公司及事務(wù)所等責(zé)任人的情況，最高人民法院于2001年9月專門發(fā)布了暫不受理的通知?？梢娫?002年以前，投資者并不具備起訴審計師的法律資格。

　　最后，從行政責(zé)任方面看。根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，會計師事務(wù)所承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、沒收非法所得、罰款、暫停全部或部分經(jīng)營業(yè)務(wù)、吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證、撤消事務(wù)所等；注冊會計師承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書等。

　　警告對于沒有誠信、不看重聲譽的審計師而言，有也是無；非法所得本來就是意外之財，被沒收只是把不該得的“吐”出去；暫停執(zhí)業(yè)也只是暫時的；對審計師行為真正有影響的只有罰款、撤消事務(wù)所和吊銷證書。但從已經(jīng)暴露的案件看，在這幾個方面受到嚴(yán)厲處罰的審計師卻很少。李爽、吳溪統(tǒng)計了1994至2001年審計師受到行政處罰的37例個案[4]，撤消事務(wù)所的只有為銀廣夏審計的中天勤一家，像影響巨大、性質(zhì)惡劣的瓊民源案的事務(wù)所和紅光實業(yè)案的事務(wù)所，都只是暫停執(zhí)業(yè)；沒收違法收入的只有11家，罰款的只有15家，且罰款額只有違法所得的1至2倍（注：處以罰款的最高是對瓊民源案的事務(wù)所和紅光實業(yè)案的事務(wù)所處以違法所得2倍的罰款，而《注冊會計師法》、《公司法》和《證券法》都規(guī)定罰款額是違法所得的1至5倍，也許執(zhí)法機關(guān)認(rèn)為這些案件的性質(zhì)還不夠嚴(yán)重？）；在涉案的77名注冊會計師中，處以市場禁入的只有2名，吊銷執(zhí)業(yè)資格證書的只有9名（注：根據(jù)《注冊會計師法》，被吊銷執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師，5 年后可以重新參加全國注冊會計師統(tǒng)一考試而獲得執(zhí)業(yè)資格。）?？梢?，執(zhí)法機關(guān)在對審計師處罰時顯得“心太軟”，大多數(shù)的處罰無關(guān)痛癢，使得審計師承擔(dān)的行政責(zé)任偏輕，對審計師沒有懲戒作用。

　　從上可見，法律的不完善和執(zhí)法中的偏軟現(xiàn)象使得審計師承擔(dān)的法律責(zé)任偏低，降低了審計欺詐的法律風(fēng)險，減輕了審計欺詐的成本。

　　三、加大獨立審計欺詐法律風(fēng)險的若干建議要確保上市公司審計的質(zhì)量，充分發(fā)揮審計的鑒證功能，需要從完善公司治理結(jié)構(gòu)、改革審計制度、提高審計師的思想和業(yè)務(wù)素質(zhì)以及提高審計法律風(fēng)險等多方面著手，其中，提高審計欺詐的法律風(fēng)險，加大審計欺詐的成本，是根治審計欺詐的重要措施。

　?。ㄒ唬┘訌妼Κ毩徲嬓袠I(yè)的監(jiān)管，提高審計欺詐的暴光幾率審計欺詐的暴光率低，暴露了我國獨立審計行業(yè)監(jiān)管中存在的問題。我國獨立審計行業(yè)的監(jiān)管包括政府監(jiān)管和行業(yè)自律兩個方面，政府監(jiān)管主體包括財政部門、國家審計機關(guān)和中國證監(jiān)會，行業(yè)自律是指由注冊會計師協(xié)會進行的行業(yè)內(nèi)部監(jiān)管。目前的監(jiān)管體系主要存在如下問題：（1）政府監(jiān)管主體之間多頭監(jiān)管現(xiàn)象普遍存在，造成他們之間相互協(xié)調(diào)困難，最終導(dǎo)致了對獨立審計行業(yè)的無效監(jiān)管[5]，而且各監(jiān)管主體對獨立審計行業(yè)的檢查主要采取抽查形式，覆蓋面小，也沒有形成制度，隨意性大。（2）行業(yè)自律沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。在2002年以前，注冊會計師協(xié)會代理了財政部門的行政管理職能，行業(yè)管理的工作也主要放在擬訂執(zhí)業(yè)規(guī)則、會員注冊及管理、組織考試和后續(xù)教育上，對事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查沒有有效進行，特別是同業(yè)互查制度沒有得到有效的推行。注冊會計師協(xié)會和事務(wù)所的關(guān)系就好比“父母”和“子女”，讓“父母”為了外界的利益去監(jiān)管“子女”，再加上協(xié)會的會費還是從事務(wù)所收取的，協(xié)會很難站在客觀的立場對審計師進行監(jiān)管。已經(jīng)暴光的案件中，沒有一例是由注冊會計師協(xié)會揭露出來的，這從一個側(cè)面反映了注冊會計師協(xié)會在監(jiān)管中的作用是很有限的。為此，有必要從以下幾個方面進行改進：

　?。?）完善政府監(jiān)管。政府監(jiān)管的完善應(yīng)從以下幾個方面著手：一是明確職責(zé)。要以立法的形式明確界定財政部門、國家審計機關(guān)和證監(jiān)會的職責(zé)和權(quán)限，避免重復(fù)監(jiān)管和監(jiān)管“真空”，使有限的監(jiān)管資源得到合理的利用，提高監(jiān)管效率。二是借鑒美國的做法，成立一個“公眾公司會計監(jiān)督委員會”。結(jié)合我國情況，該委員會可以隸屬于證監(jiān)會，但國家審計機關(guān)和財政部門也要派員參與。該委員會只負(fù)責(zé)審計監(jiān)管，不負(fù)責(zé)審計準(zhǔn)則制定、事務(wù)所注冊、違規(guī)處罰等職責(zé)。三是監(jiān)管要經(jīng)?；⒅贫然?，提高檢查的覆蓋面，在當(dāng)前審計師信任危機嚴(yán)重的情況下，覆蓋面最好能達(dá)到100%.四是在檢查中做到一般檢查和重點檢查的結(jié)合。比如，對聲譽不好的審計師、變更審計師、財務(wù)指標(biāo)異常等情況進行重點檢查。

　?。?）重視社會監(jiān)督。社會監(jiān)督是審計監(jiān)管體系中重要的一環(huán)，包括群眾監(jiān)督和媒體監(jiān)督兩個方面，應(yīng)當(dāng)予以充分重視。群眾監(jiān)督就是發(fā)動廣大群眾參與到審計監(jiān)管中來，為此，有必要建立舉報制度，全國統(tǒng)一確定專門的舉報電話，制定舉報獎勵辦法，鼓勵知情者舉報，并廣為宣傳，使之深入人心。在全社會形成一種對會計造假和審計欺詐行為“老鼠過街，人人喊打”的局面，讓造假者無藏身之地。對舉報的審計欺詐案件，一經(jīng)查實，給予舉報人以重獎，并為舉報人保密。新聞媒體具有聯(lián)系廣泛、滲透力強的特點，往往能夠收集一些幕后證據(jù)和信息，比如美國安然事件和我國的銀廣夏案都是由新聞媒體首先披露出來的，所以應(yīng)鼓勵新聞媒體的監(jiān)督。

　?。ǘ┘哟髮徲嬈墼p的處罰力度，發(fā)揮法律的威懾作用1.立法環(huán)節(jié)（1）完善法規(guī)，確立民事責(zé)任的賠償機制。2002年1月15日，最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券試場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，要求法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的證券市場上的民事侵權(quán)糾紛案件，2003年1月9日，最高人民法院發(fā)布《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（簡稱《1.9規(guī)定》），標(biāo)志著證券市場民事責(zé)任賠償機制的正式確立。對審計師而言，民事賠償責(zé)任已由警鐘變成了現(xiàn)實。《1.9規(guī)定》對于對規(guī)范證券發(fā)行與證券交易行為、維護證券市場秩序和保護投資者合法權(quán)益等方面有著重要的作用。但同時，《1.9規(guī)定》仍然規(guī)定了受理的前置程序，即以行政處罰或者刑事判決為前提。這種規(guī)定，從現(xiàn)行法律規(guī)定和訴訟法學(xué)理論角度看，都不是很妥當(dāng)?shù)?。在我國，其他民事訴訟案件的受理，都沒有規(guī)定這樣的前置程序，從國際慣例看，也屬特例。這種規(guī)定實際上剝奪了投資人以刑事訴訟附帶民事訴訟參加人的身份參加訴訟，與我國現(xiàn)行的訴訟法律制度不符[6].此外，這一規(guī)定也限制了投資者對尚未受到行政處罰或刑事判決的審計師進行起訴，縮小了審計師承擔(dān)責(zé)任的范圍，也不利于揭露審計欺詐行為。因此前置程序的規(guī)定有修改的必要。

　?。?）制定審計欺詐的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。審計欺詐是一種故意行為，但有意和無意的區(qū)分有時卻很難界定，比如，審計師為了欺詐，可能對明知有錯的會計項目故意采用不適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以至“發(fā)現(xiàn)不了”報表中的問題，一旦其行為被揭露，他可以解釋為無意。因此有必要確立欺詐行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。在這方面，可以借鑒國外的做法，確立“推定欺詐”概念。推定欺詐又稱涉嫌欺詐，是指可能雖無欺騙他人的動機，但卻存在極端或異常的、說不過去的“過失”，比如不對存貨進行監(jiān)盤。引入推定欺詐概念，一方面便于審計欺詐的認(rèn)定，另一方面可以防止審計師化故意為無意的行為，加大了審計師的責(zé)任，能促使其更謹(jǐn)慎地執(zhí)業(yè)。

　　2.執(zhí)法環(huán)節(jié)（1）成立審計案件專家鑒定委員會。審計師出具虛假的審計報告，是故意欺詐還是無意過失，是重大過失還是一般過失要承擔(dān)不同的責(zé)任?，F(xiàn)行的審計準(zhǔn)則體系對審計師提出了很高的要求，專業(yè)性很強，法院難以對審計師的行為進行界定。因此，有必要成立審計案件專家鑒定委員會，專門負(fù)責(zé)對上市公司審計案件的鑒定工作，其鑒定報告具有法律效力，是庭審的直接證據(jù)。專家鑒定委員會在目前可考慮設(shè)在證監(jiān)會之下。

　　（2）執(zhí)法部門在執(zhí)法中要嚴(yán)刑竣法，絕不能心慈手軟和姑息遷就，真正做到有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)。比如財政等部門在對欺詐行為進行行政處罰時，罰款可采用就高不就低的原則，對違規(guī)注冊會計師一律吊銷資格證書。

　　3.其他環(huán)節(jié)改組會計師事務(wù)所的組織形式。我國目前的事務(wù)所大都為有限責(zé)任公司的形式，合伙制的事務(wù)所比較少。二者最大的區(qū)別就在于，有限責(zé)任制事務(wù)所的所有者以其出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，合伙制事務(wù)所的所有者對外承擔(dān)無限責(zé)任。獨立審計是一個具有高度社會責(zé)任和執(zhí)業(yè)風(fēng)險的行業(yè)，所有者只承擔(dān)有限責(zé)任與獨立審計行業(yè)的特點不相匹配。民事賠償機制再完善，若所有者只承擔(dān)有限責(zé)任，減輕了審計欺詐的代價，民事責(zé)任對審計師的行為也不能進行有效的約束。因此要使審計師真正擔(dān)負(fù)起社會賦予的神圣職責(zé)，必須推行合伙制，使其有“后顧之憂”，促使其按照審計準(zhǔn)則的要求認(rèn)真執(zhí)業(yè)，保證審計質(zhì)量。

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