為推動執(zhí)業(yè)準則體系的貫徹實施，切實促進注冊會計師審計實務的發(fā)展，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則指南》。新指南的發(fā)布，大大提高了執(zhí)業(yè)準則的可操作性，為2007刪頃利實施新的準則體系提供了堅實的基礎。筆者認為，新指南不是簡單地對執(zhí)業(yè)準則做出解釋和說明，而是結(jié)合審計職業(yè)的技術(shù)特點，聯(lián)系國際上審計技術(shù)最新的發(fā)展狀況，對準則做出的一種再創(chuàng)造、再開發(fā)，體現(xiàn)并突出了現(xiàn)代審計技術(shù)的特點。

　　一、自上而下的審計思路

　　一般認為，現(xiàn)代審計強調(diào)全面系統(tǒng)地了解被睜計單位的經(jīng)營活動和經(jīng)營環(huán)境，即先從企業(yè)的外酈環(huán)境入手，然后逐步深入企業(yè)的內(nèi)部，形成對財務狀況和經(jīng)營成果的預期并與財務報表反映的金額相比較，這樣能夠掌握“財務報表背后的故事”，不容易陷入管理層設定的“圈套”。新指南就如何從被審計單位經(jīng)營環(huán)境、行業(yè)層面入手并逐步深入到被審計公司整體層面、業(yè)務流程層面、交易和認定層面，提出了詳細、清晰的方法，使得自上而下的審計思路完整地顯現(xiàn)出來。比如，審計底稿是注冊會計師工作的結(jié)果，是審計證據(jù)的載體。清晰易懂、結(jié)構(gòu)嚴密的審計工作底稿，有利于降低審計風險，保護注冊會計師的合法利益。新指南通過說明、示例等方式，突出了自上而下的技術(shù)特點，要求審計工作底稿完整、清晰地反映實施審計程序的時間、性質(zhì)和范圍，強化審計記錄要求。特別是在底稿的整體結(jié)構(gòu)方面，要求先有總體，再有局部，在具體的流程、交易、余額層面，同樣要求先有總括的結(jié)論和說明，再有明細的分析和支持性證據(jù)。

　　二、整個審計過程圍繞重大錯報風險展開

　　審計準則要求注冊會計師首先評估重大錯報風險，圍繞評估的風險配置審計資源、收集審計證據(jù)，將審計風險降到可以接受的低水平，整個審計過程圍繞重大錯報風險展開。這也正是新準則被稱為風險導向?qū)徲嫓蕜t的原因。指南將準則的這一要求落實到具體的操作層面，要求注冊會計師從以下六個方面進行風險評估：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險；（5）被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；（6）被審計單位的內(nèi)部控制。指南既有原理的闡述，也有共性風險點的提示和示例，還進一步要求依據(jù)風險評估的結(jié)果，制定相應的綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案。比如，對報表層次和認定層次的風險，注冊會計師應采取不同的應對措施——對報表層次的風險，注冊會計師應采取總體應對措施；對認定層次的風險，則應采取具體的應對措施。針對認定層次實施的具體審計程序應當與評估的認定層次的重大錯報風險有明確的對應關系。指南對如何在審計過程和審計底稿中應清晰地體現(xiàn)這種關系作了重點闡述，風險導向的特點從而得以突出。

　　三、以審計目標為出發(fā)點和歸宿

　　財務報表審計的最終目標是注冊會計師對被審計單位編制的財務報表發(fā)表意見。這一目標的實現(xiàn)依賴注冊會計師實施一系列的審計程序，即每一個具體的審計程序都服務于特定的具體目標，而所有具體審計程序的目標又為最終的審計目標所統(tǒng)帥。審計程序的目的包括：通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估重大錯報風險；通過實施控制測試，確定內(nèi)部控制運行的有效性；通過實施實質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。審計程序通過審計目的與審計風險聯(lián)系起來，任何程序都不應盲目實施而應該有的放矢。但在實際工作中，存在執(zhí)行審計程序目的性不強，為完成審計程序而執(zhí)行程序的現(xiàn)象。比如有的審計人員不明白審計程序與審計風險、具體認定、審計目標的關系，只是簡單完成事務所預先印制的程序和表格。這種為程序而程序的做法，造成審計工作嚴重的機械性和盲目性，審計人員的職業(yè)判斷難以得到發(fā)揮，審計底稿難以體現(xiàn)審計職業(yè)判斷，大大降低審計工作的效果。為此，指南強調(diào)審計目標對審計人員行為的主導作用，要求審計目標與具體的認定聯(lián)系，并給出了具體的操作示范。指南通過突出以審計目標為出發(fā)點和歸宿的特點，使審計工作目標指向明確，審計重點能夠得到應有的關注，有利于提高審計的效率和效果，避免審計失敗。

　　四、以內(nèi)部控制為依托

　　以往事務所在審計中大量采用實質(zhì)性測試為主的審計方案，對內(nèi)部控制的關注不夠，審計工作的效率較低。還有的事務所雖然要求審計人員了解和測試內(nèi)部控制，但實際工作往往是控制測試和實質(zhì)性程序脫節(jié)，兩者沒有關系，很難說審計工作依托內(nèi)部控制。新準則在強調(diào)風險評估時，沒有減少對內(nèi)部控制的關注，要求如果注冊會計師認為僅通過實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，應當考慮依賴相關控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。基于內(nèi)部控制進行審計是現(xiàn)代審計的特點，但受我國企業(yè)內(nèi)部控制建設進程和審計實務界對內(nèi)部控制理解的影響，我國會計師事務所在審計中對內(nèi)部控制的了解、測試不太理想。為此，指南配合本次準則的修改，在內(nèi)部控制的了解、測試技術(shù)方面進行了重大的突破，使現(xiàn)代審計以內(nèi)部控制為依托在我國審計實務中具備了實現(xiàn)的技術(shù)條件。

　　五、強調(diào)審計工作的邏輯和審計證據(jù)之間的邏輯關系

　　審計工作的邏輯順序要求從風險評估入手，評估審計風險，確定應對措施，一步一步收集審計證據(jù)，最后得出審計意見。對此，在審計底稿的整理上，指南要求將審計證據(jù)整理成審計工作底稿后，形成一個完整的邏輯證明過程，能夠讓一個有經(jīng)驗的審計人員，從認定層次收集的各項證據(jù)，在匯總后推出交易、余額的審計結(jié)論，然后在匯總交易、余額的審計結(jié)論的基礎上，能夠得出會計報表合法性和公允性的意見，強調(diào)了審計工作的邏輯與審計證據(jù)之間的關系。此外，在我國的審計實務中，如何實施風險評估、如何實施控制測試、如何實施實質(zhì)性程序等單個環(huán)節(jié)都不是一個問題，但風險評估程序、控制測試程序、實質(zhì)性程序三者之間的關系如何處理，一直以來困擾著我國的注冊會計師。指南通過示例表格等形式詳細講解了各個環(huán)節(jié)之間的關系，形成了完整、明確的體系，為解決多年的困擾提供了技術(shù)條件，便于實際操作。

　　總之，我國經(jīng)濟已步入了快速發(fā)展的戰(zhàn)略機遇期，經(jīng)濟的發(fā)展需要注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。新準則的發(fā)布，新指南的實施，為我國注冊會計師行業(yè)提高審計質(zhì)量、防范審計風險、實現(xiàn)“走出去”戰(zhàn)略和“做大做強”戰(zhàn)略奠定了基礎。指南的實施，不僅要求會計師事務所具備強大的技術(shù)支持能力，而且要求注冊會計師具備相關的行業(yè)知識、管理知識等。為此，事務所要改善管理方式，開發(fā)風險導向?qū)徲嬎蟮募夹g(shù)支持平臺，加大對員工的培訓力度，改革培訓課程，轉(zhuǎn)變審計人員的思維方式，完善、更新審計人員的知識結(jié)構(gòu)，為新準則的實施創(chuàng)造條件。