股份制改組審計是我國注冊會計師的一個新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，在具體做法上有許多問題值得商榷。 

　?。ㄒ唬?nbsp;關(guān)于股份制改組企業(yè)審計經(jīng)營業(yè)績模擬問題 

　　對于股份制改組前三年經(jīng)營業(yè)績審計，總的要求和做法應(yīng)當(dāng)是：分年審計，先近后遠；實事求是，嚴(yán)守制度；統(tǒng)一調(diào)整，前后可比；工作底稿，翔實可信；審計報告，依據(jù)嚴(yán)密；對外公布，無懈可擊。其審計內(nèi)容分為符合性、實質(zhì)性審計（第一步審計或稱合法性、真實性審計）和可比性審計（第二步審計或模擬性審計）。符合性、實質(zhì)性類同于一般年度會計報表審計，即注冊會計師以原企業(yè)執(zhí)行的財務(wù)會計制度為審計基準(zhǔn)，按照《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》規(guī)定， 審查原企業(yè)近三年的會計報表， 驗證其經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性。在此基礎(chǔ)上,還應(yīng)實施可比性審計（第二步審計）,進行會計政策的調(diào)整和企業(yè)資產(chǎn)重組結(jié)構(gòu)調(diào)整的審計，使股份制改組企業(yè)對外披露的財務(wù)資料和會計信息符合《企業(yè)準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》的要求，以增強財務(wù)資料和會計數(shù)據(jù)的可比性。 

　　因此，股份制改組企業(yè)前三年經(jīng)營業(yè)績模擬內(nèi)容只能是會計政策的追溯調(diào)整和企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的模擬調(diào)整。任何經(jīng)營業(yè)績的模擬都應(yīng)當(dāng)建立在合法合規(guī)合理的基礎(chǔ)之上，不得為了提高前三年經(jīng)營業(yè)績作一些不切實際的人為包裝，虛置資產(chǎn)，虛擬業(yè)績。 

　　（二） 關(guān)于會計誤差調(diào)整方法問題 

　　對股份制改組企業(yè)會計誤差調(diào)整差異，要否納入改組建企業(yè)先前的會計記錄之中，即要否調(diào)整當(dāng)年賬簿記錄問題，我們主張會計誤差變更調(diào)整的方法是對前兩年調(diào)表不調(diào)賬；對最近一年，要結(jié)合資產(chǎn)評估、折股方案和對發(fā)起人投入股份公司凈資產(chǎn)的驗證工作調(diào)表又調(diào)賬。之所以對前兩年調(diào)表不調(diào)賬，理由有三：一是企業(yè)原有會計報表年度財務(wù)決算已經(jīng)財政或主管部門逐年審批，注冊會計師不擁有推翻財政或主管部門財務(wù)決算審批之權(quán)限。二是前兩年賬簿記錄均已結(jié)清，現(xiàn)時再作調(diào)整，實務(wù)操作上不具有可行性。三是以前年度會計誤差通過列入最近年度的未分配利潤科目，調(diào)整計入最近一個年度的賬上，事實上也作了追溯調(diào)整。
 
　?。ㄈ╆P(guān)于政策性調(diào)整的內(nèi)容問題 

　　政策性調(diào)整，應(yīng)當(dāng)理解為會計政策變更調(diào)整。會計政策變更調(diào)整的主要內(nèi)容是有以下幾點：外幣折算匯率的選用，壞賬準(zhǔn)備的計提，發(fā)出存貨的計價方法，對外長期投資的核算方法，合并會計報表的方法，固定資產(chǎn)折舊政策，無形和遞延資產(chǎn)的攤銷政策，利潤分配方案等。上述會計政策的厘定，改組企業(yè)必須在報告期（三年或三年又一期）內(nèi)一致地采用， 并符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》的規(guī)定。 關(guān)于股份制改組企業(yè)（例如電廠）原來只作為一個內(nèi)部核算單位，在一些主要產(chǎn)品、原材料實行內(nèi)部計劃價格或成本價核算的情況下，其經(jīng)營業(yè)績?nèi)绾未_認(rèn)的問題。我們認(rèn)為，對這類情況可以按照當(dāng)時購銷市場價格，調(diào)整主要原材料進價和主要產(chǎn)品售價，重新核定其經(jīng)營業(yè)績，以增強財務(wù)資料和會計數(shù)據(jù)的可比性。
 
　?。ㄋ模╆P(guān)于結(jié)構(gòu)性調(diào)整問題 

　　在企業(yè)新設(shè)重組的情況下，應(yīng)當(dāng)對前三年的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表按相同資產(chǎn)結(jié)構(gòu)口徑進行模擬調(diào)整；在企業(yè)資產(chǎn)剝離分設(shè)的情況下，模擬調(diào)整原則同上。 

　　值得討論的是改組企業(yè)最近一期購買一家或幾家51％以上股權(quán)的控股子公司，其前期會計報表的模擬調(diào)整問題，毫無疑問，為增強經(jīng)營業(yè)績的可比性，在前三年經(jīng)營業(yè)績中，應(yīng)當(dāng)假設(shè)這些子公司在該等會計期間業(yè)已存在，同口徑模擬計入。問題是涉及到對該子公司的投資和少數(shù)股權(quán)是否模擬，即資產(chǎn)負(fù)債表要否進行模擬。筆者認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債涉及企凈資產(chǎn)，在缺乏真實性的情況下，不應(yīng)模擬。 

　?。ㄎ澹╆P(guān)于期初余額審計問題 

　　股份制改組企業(yè)報告期（三年或三年又一期）內(nèi)一致采用由企業(yè)自已厘定、符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》要求的會計政策，從而作出會計政策變更的調(diào)整，以求得財務(wù)資料和會計信息的可比性，同時，進行會計誤差調(diào)整，求得合規(guī)性，無疑是正確的。然而，現(xiàn)實問題是這種調(diào)整是否應(yīng)追溯至報告期期初？因為客觀上，會計報表報告期期初數(shù)影響到報告期期末數(shù)，而報告期期初的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益余額又是企業(yè)自成立之日起逐年積累起來的。這就為股份制改組審計出了一道難題：注冊會計師是否還要對報告期期初的有關(guān)賬項按照企業(yè)厘定的現(xiàn)行會計政策進行調(diào)整？ 

　　誠然，這種推理似乎符合邏輯。但是，若真按此執(zhí)行，就政策性調(diào)整而言，顯然這種調(diào)整是一個怪圈，因為期初之前還有期初，這樣追溯起來恐怕要追溯到企業(yè)成立之初，所以實務(wù)上很難行得通。更何況，這種調(diào)整僅僅是假設(shè)性的，目有很明確，即為了增強前三年財務(wù)資料和會計信息的可比性，尤其是前三年經(jīng)營業(yè)績的可比性。 國際審計準(zhǔn)則第28號《初次接受委托--期初余額》中規(guī)定："審計人員將需要考慮期初余額是否能反映恰當(dāng)?shù)臅嬚叩倪\用，以及這些會計政策在當(dāng)期財務(wù)報表中得到一貫的遵循。當(dāng)會計政策或?qū)λ倪\用存在任何變更時，審計人員應(yīng)該考慮這是否合適以及是否得到適當(dāng)?shù)恼f明和充分的披露"。據(jù)此， 我們認(rèn)為，從簡計議，政策性調(diào)整審計中不應(yīng)追溯報告期期初（三年前），只要將這種變更調(diào)整在審計報告中予以說明和充分披露即可。當(dāng)然，在會計誤差調(diào)整審計中，按照已掌握的審計重點領(lǐng)域，期初余額仍應(yīng)作適當(dāng)?shù)挠邢薅鹊膶忛喕驅(qū)徍恕?nbsp;

　?。╆P(guān)于審計調(diào)整重要性原則的運用問題 

　　現(xiàn)代注冊會計師審計一般采取抽查而不是詳查的方法。對于抽查范圍和抽查標(biāo)準(zhǔn)的確定，以及查出問題是否進行調(diào)整或披露的決定，常常取決于其對被審計單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度。財務(wù)狀況和經(jīng)營成果反映的是企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營能力、償債能力以及獲利能力，這些通過資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收益的總量來反映，而不在于所記錄和報告的會計數(shù)據(jù)是否分厘不差。這就要求注冊會計師對調(diào)整項目的判定應(yīng)根據(jù)重要性原則。審計上所謂重要性原則，是指在會計報表所提供的信息中存在可能導(dǎo)致報表使用者改變其決策的重大遺漏或錯誤。因此，審計中不是看一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)或一個報表項目的絕對數(shù)的大小來決定是否要對其查驗或調(diào)整，而是看其占資產(chǎn)總額或凈利潤的百分比來確定其重要性。在會計誤差調(diào)整、會計政策變更調(diào)整和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整審計中，注冊會計師應(yīng)遵守重要性原則，以減少審計成本，提高審計效率。 

　?。ㄆ撸╆P(guān)于以前年度所得稅列示問題 

　　1．前三年重大會計誤差調(diào)整影響利潤額， 對當(dāng)年應(yīng)交所得稅是否調(diào)整。如應(yīng)調(diào)整，則企業(yè)各該年度的所得稅已經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定匯算清交完畢，并不需要補交這筆稅款（或退回多交稅款），有背真實性原則，而且也不易被公司接受；如果不予調(diào)整，則報表反映各該年度的所得稅率可能偏高或偏低，影響前后期凈利潤的可比性。筆者認(rèn)為，對前幾年的重大誤差而引起的重大差異如偷漏稅等，為穩(wěn)妥起見，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)部門請示裁定，并取得書面證據(jù)，或調(diào)整計稅，或不調(diào)整計稅。
 
　　2．由于政策性調(diào)整影響的利潤額， 對各該年度的所得稅一般均不作調(diào)整，以維護所得稅的真實性。前已述及，稅收政策并非會計政策，對企業(yè)而言不具有可選擇性，因此不存在模擬調(diào)整問題。

　　至于擬發(fā)行股票公司按前三年每股凈利乘以一定市盈率核定發(fā)行價時，按照證監(jiān)會現(xiàn)行政策規(guī)定，前三年每股凈利要按公司上市后之稅收政策（例如稅率為15％）重新計算各年凈利，對此可在會計報表附注重要事項中予以揭示。 

　?。ò耍╆P(guān)于股份制改組審計會計報表體系問題
 
　　《招股說明書的內(nèi)容與格式》規(guī)定， "發(fā)行人在招股說明書財務(wù)會計資料一節(jié)中應(yīng)提供其不少于最近三年的利潤表，不少于最近兩年末的資產(chǎn)負(fù)債表以及不少于最近一年的財產(chǎn)狀況變動表或現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)。最近一期會計數(shù)據(jù)的有效期為六個月。
 
　　關(guān)于利潤表，應(yīng)提供三年或三年又一期的數(shù)據(jù)，如該等公司原已為股份公司的，則還應(yīng)提供利潤分配表；如該等公司由其他企業(yè)改組而來，由于會計調(diào)整包括了會計誤差調(diào)整、會計政策調(diào)整和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整因素，利潤分配表就失去了編制的真實基礎(chǔ)，在這種情況下應(yīng)只編制利潤表，不編利潤分配表。 

　　關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表，在三年又一期的情況下，由于審計不僅對損益項目作了三年又一期的審計，而且對資產(chǎn)負(fù)債項目也作了三年又一期的審計，因此所附資產(chǎn)負(fù)債表既可以三年又一期，也可以兩年又一期。在實務(wù)工作中，多與利潤表時期相匹配。 

　　關(guān)于財務(wù)狀況變動表，在三年又一期的情況下，我們認(rèn)為也只要編制最近一個年度的財務(wù)狀況變動表，至于最近又一期，則不需要編制財務(wù)狀況變動表。因為財務(wù)狀況變動表系一張年度報表，又一期（不足一年）編制財務(wù)狀況變動表失去編制的合法基礎(chǔ)，如果最近又一期也要編制財務(wù)狀況變動表的，則至少同時附送最近年度的財務(wù)狀況變動表。 

　　（九）關(guān)于從上市改組審計基準(zhǔn)日到股份公司成立日間實現(xiàn)利潤歸屬問題。 

　　股份制改組企業(yè)從上市改組審計基準(zhǔn)日到股份公司成立日，這一持續(xù)經(jīng)營期間實現(xiàn)利潤的歸屬及其分配問題，從合理性角度看，應(yīng)歸老股東所有，但是這樣做，利潤分配比較復(fù)雜。如果列為新老股東共享，似有侵犯老股東權(quán)益。綜合起來考慮，筆者以為，這部分利潤的歸屬應(yīng)由公司董事會決議裁定，從簡計議，由股份公司成立后的新老股東共享，會計處理比較簡便，也不作為一個特殊的會計期間進行利潤分配，在年度終了時按照公司董事會利潤分配預(yù)案一道進行分配。