股份制改組審計(jì)是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一個(gè)新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，在具體做法上有許多問(wèn)題值得商榷。 

　　（一） 關(guān)于股份制改組企業(yè)審計(jì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)模擬問(wèn)題 

　　對(duì)于股份制改組前三年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)審計(jì)，總的要求和做法應(yīng)當(dāng)是：分年審計(jì)，先近后遠(yuǎn)；實(shí)事求是，嚴(yán)守制度；統(tǒng)一調(diào)整，前后可比；工作底稿，翔實(shí)可信；審計(jì)報(bào)告，依據(jù)嚴(yán)密；對(duì)外公布，無(wú)懈可擊。其審計(jì)內(nèi)容分為符合性、實(shí)質(zhì)性審計(jì)（第一步審計(jì)或稱合法性、真實(shí)性審計(jì)）和可比性審計(jì)（第二步審計(jì)或模擬性審計(jì)）。符合性、實(shí)質(zhì)性類同于一般年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師以原企業(yè)執(zhí)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度為審計(jì)基準(zhǔn)，按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定， 審查原企業(yè)近三年的會(huì)計(jì)報(bào)表， 驗(yàn)證其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的合法性、公允性和會(huì)計(jì)處理方法的一貫性。在此基礎(chǔ)上,還應(yīng)實(shí)施可比性審計(jì)（第二步審計(jì)）,進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的調(diào)整和企業(yè)資產(chǎn)重組結(jié)構(gòu)調(diào)整的審計(jì)，使股份制改組企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)信息符合《企業(yè)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求，以增強(qiáng)財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可比性。 

　　因此，股份制改組企業(yè)前三年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)模擬內(nèi)容只能是會(huì)計(jì)政策的追溯調(diào)整和企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的模擬調(diào)整。任何經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的模擬都應(yīng)當(dāng)建立在合法合規(guī)合理的基礎(chǔ)之上，不得為了提高前三年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)作一些不切實(shí)際的人為包裝，虛置資產(chǎn)，虛擬業(yè)績(jī)。 

　?。ǘ?nbsp;關(guān)于會(huì)計(jì)誤差調(diào)整方法問(wèn)題 

　　對(duì)股份制改組企業(yè)會(huì)計(jì)誤差調(diào)整差異，要否納入改組建企業(yè)先前的會(huì)計(jì)記錄之中，即要否調(diào)整當(dāng)年賬簿記錄問(wèn)題，我們主張會(huì)計(jì)誤差變更調(diào)整的方法是對(duì)前兩年調(diào)表不調(diào)賬；對(duì)最近一年，要結(jié)合資產(chǎn)評(píng)估、折股方案和對(duì)發(fā)起人投入股份公司凈資產(chǎn)的驗(yàn)證工作調(diào)表又調(diào)賬。之所以對(duì)前兩年調(diào)表不調(diào)賬，理由有三：一是企業(yè)原有會(huì)計(jì)報(bào)表年度財(cái)務(wù)決算已經(jīng)財(cái)政或主管部門逐年審批，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不擁有推翻財(cái)政或主管部門財(cái)務(wù)決算審批之權(quán)限。二是前兩年賬簿記錄均已結(jié)清，現(xiàn)時(shí)再作調(diào)整，實(shí)務(wù)操作上不具有可行性。三是以前年度會(huì)計(jì)誤差通過(guò)列入最近年度的未分配利潤(rùn)科目，調(diào)整計(jì)入最近一個(gè)年度的賬上，事實(shí)上也作了追溯調(diào)整。
 
　　（三）關(guān)于政策性調(diào)整的內(nèi)容問(wèn)題 

　　政策性調(diào)整，應(yīng)當(dāng)理解為會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整。會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整的主要內(nèi)容是有以下幾點(diǎn)：外幣折算匯率的選用，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法，對(duì)外長(zhǎng)期投資的核算方法，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法，固定資產(chǎn)折舊政策，無(wú)形和遞延資產(chǎn)的攤銷政策，利潤(rùn)分配方案等。上述會(huì)計(jì)政策的厘定，改組企業(yè)必須在報(bào)告期（三年或三年又一期）內(nèi)一致地采用， 并符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定。 關(guān)于股份制改組企業(yè)（例如電廠）原來(lái)只作為一個(gè)內(nèi)部核算單位，在一些主要產(chǎn)品、原材料實(shí)行內(nèi)部計(jì)劃價(jià)格或成本價(jià)核算的情況下，其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?nèi)绾未_認(rèn)的問(wèn)題。我們認(rèn)為，對(duì)這類情況可以按照當(dāng)時(shí)購(gòu)銷市場(chǎng)價(jià)格，調(diào)整主要原材料進(jìn)價(jià)和主要產(chǎn)品售價(jià)，重新核定其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以增強(qiáng)財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可比性。
 
　?。ㄋ模╆P(guān)于結(jié)構(gòu)性調(diào)整問(wèn)題 

　　在企業(yè)新設(shè)重組的情況下，應(yīng)當(dāng)對(duì)前三年的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表按相同資產(chǎn)結(jié)構(gòu)口徑進(jìn)行模擬調(diào)整；在企業(yè)資產(chǎn)剝離分設(shè)的情況下，模擬調(diào)整原則同上。 

　　值得討論的是改組企業(yè)最近一期購(gòu)買一家或幾家51％以上股權(quán)的控股子公司，其前期會(huì)計(jì)報(bào)表的模擬調(diào)整問(wèn)題，毫無(wú)疑問(wèn)，為增強(qiáng)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的可比性，在前三年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)中，應(yīng)當(dāng)假設(shè)這些子公司在該等會(huì)計(jì)期間業(yè)已存在，同口徑模擬計(jì)入。問(wèn)題是涉及到對(duì)該子公司的投資和少數(shù)股權(quán)是否模擬，即資產(chǎn)負(fù)債表要否進(jìn)行模擬。筆者認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債涉及企凈資產(chǎn)，在缺乏真實(shí)性的情況下，不應(yīng)模擬。 

　?。ㄎ澹╆P(guān)于期初余額審計(jì)問(wèn)題 

　　股份制改組企業(yè)報(bào)告期（三年或三年又一期）內(nèi)一致采用由企業(yè)自已厘定、符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求的會(huì)計(jì)政策，從而作出會(huì)計(jì)政策變更的調(diào)整，以求得財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)信息的可比性，同時(shí)，進(jìn)行會(huì)計(jì)誤差調(diào)整，求得合規(guī)性，無(wú)疑是正確的。然而，現(xiàn)實(shí)問(wèn)題是這種調(diào)整是否應(yīng)追溯至報(bào)告期期初？因?yàn)榭陀^上，會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)告期期初數(shù)影響到報(bào)告期期末數(shù)，而報(bào)告期期初的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益余額又是企業(yè)自成立之日起逐年積累起來(lái)的。這就為股份制改組審計(jì)出了一道難題：注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否還要對(duì)報(bào)告期期初的有關(guān)賬項(xiàng)按照企業(yè)厘定的現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整？ 

　　誠(chéng)然，這種推理似乎符合邏輯。但是，若真按此執(zhí)行，就政策性調(diào)整而言，顯然這種調(diào)整是一個(gè)怪圈，因?yàn)槠诔踔斑€有期初，這樣追溯起來(lái)恐怕要追溯到企業(yè)成立之初，所以實(shí)務(wù)上很難行得通。更何況，這種調(diào)整僅僅是假設(shè)性的，目有很明確，即為了增強(qiáng)前三年財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)信息的可比性，尤其是前三年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的可比性。 國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)《初次接受委托--期初余額》中規(guī)定："審計(jì)人員將需要考慮期初余額是否能反映恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策的運(yùn)用，以及這些會(huì)計(jì)政策在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中得到一貫的遵循。當(dāng)會(huì)計(jì)政策或?qū)λ倪\(yùn)用存在任何變更時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)該考慮這是否合適以及是否得到適當(dāng)?shù)恼f(shuō)明和充分的披露"。據(jù)此， 我們認(rèn)為，從簡(jiǎn)計(jì)議，政策性調(diào)整審計(jì)中不應(yīng)追溯報(bào)告期期初（三年前），只要將這種變更調(diào)整在審計(jì)報(bào)告中予以說(shuō)明和充分披露即可。當(dāng)然，在會(huì)計(jì)誤差調(diào)整審計(jì)中，按照已掌握的審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，期初余額仍應(yīng)作適當(dāng)?shù)挠邢薅鹊膶忛喕驅(qū)徍恕?nbsp;

　?。╆P(guān)于審計(jì)調(diào)整重要性原則的運(yùn)用問(wèn)題 

　　現(xiàn)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)一般采取抽查而不是詳查的方法。對(duì)于抽查范圍和抽查標(biāo)準(zhǔn)的確定，以及查出問(wèn)題是否進(jìn)行調(diào)整或披露的決定，常常取決于其對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響程度。財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果反映的是企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、償債能力以及獲利能力，這些通過(guò)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收益的總量來(lái)反映，而不在于所記錄和報(bào)告的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是否分厘不差。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)調(diào)整項(xiàng)目的判定應(yīng)根據(jù)重要性原則。審計(jì)上所謂重要性原則，是指在會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息中存在可能導(dǎo)致報(bào)表使用者改變其決策的重大遺漏或錯(cuò)誤。因此，審計(jì)中不是看一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目的絕對(duì)數(shù)的大小來(lái)決定是否要對(duì)其查驗(yàn)或調(diào)整，而是看其占資產(chǎn)總額或凈利潤(rùn)的百分比來(lái)確定其重要性。在會(huì)計(jì)誤差調(diào)整、會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵守重要性原則，以減少審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。 

　?。ㄆ撸╆P(guān)于以前年度所得稅列示問(wèn)題 

　　1．前三年重大會(huì)計(jì)誤差調(diào)整影響利潤(rùn)額， 對(duì)當(dāng)年應(yīng)交所得稅是否調(diào)整。如應(yīng)調(diào)整，則企業(yè)各該年度的所得稅已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定匯算清交完畢，并不需要補(bǔ)交這筆稅款（或退回多交稅款），有背真實(shí)性原則，而且也不易被公司接受；如果不予調(diào)整，則報(bào)表反映各該年度的所得稅率可能偏高或偏低，影響前后期凈利潤(rùn)的可比性。筆者認(rèn)為，對(duì)前幾年的重大誤差而引起的重大差異如偷漏稅等，為穩(wěn)妥起見，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)部門請(qǐng)示裁定，并取得書面證據(jù)，或調(diào)整計(jì)稅，或不調(diào)整計(jì)稅。
 
　　2．由于政策性調(diào)整影響的利潤(rùn)額， 對(duì)各該年度的所得稅一般均不作調(diào)整，以維護(hù)所得稅的真實(shí)性。前已述及，稅收政策并非會(huì)計(jì)政策，對(duì)企業(yè)而言不具有可選擇性，因此不存在模擬調(diào)整問(wèn)題。

　　至于擬發(fā)行股票公司按前三年每股凈利乘以一定市盈率核定發(fā)行價(jià)時(shí)，按照證監(jiān)會(huì)現(xiàn)行政策規(guī)定，前三年每股凈利要按公司上市后之稅收政策（例如稅率為15％）重新計(jì)算各年凈利，對(duì)此可在會(huì)計(jì)報(bào)表附注重要事項(xiàng)中予以揭示。 

　?。ò耍╆P(guān)于股份制改組審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表體系問(wèn)題
 
　　《招股說(shuō)明書的內(nèi)容與格式》規(guī)定， "發(fā)行人在招股說(shuō)明書財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料一節(jié)中應(yīng)提供其不少于最近三年的利潤(rùn)表，不少于最近兩年末的資產(chǎn)負(fù)債表以及不少于最近一年的財(cái)產(chǎn)狀況變動(dòng)表或現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)。最近一期會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的有效期為六個(gè)月。
 
　　關(guān)于利潤(rùn)表，應(yīng)提供三年或三年又一期的數(shù)據(jù)，如該等公司原已為股份公司的，則還應(yīng)提供利潤(rùn)分配表；如該等公司由其他企業(yè)改組而來(lái)，由于會(huì)計(jì)調(diào)整包括了會(huì)計(jì)誤差調(diào)整、會(huì)計(jì)政策調(diào)整和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整因素，利潤(rùn)分配表就失去了編制的真實(shí)基礎(chǔ)，在這種情況下應(yīng)只編制利潤(rùn)表，不編利潤(rùn)分配表。 

　　關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表，在三年又一期的情況下，由于審計(jì)不僅對(duì)損益項(xiàng)目作了三年又一期的審計(jì)，而且對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目也作了三年又一期的審計(jì)，因此所附資產(chǎn)負(fù)債表既可以三年又一期，也可以兩年又一期。在實(shí)務(wù)工作中，多與利潤(rùn)表時(shí)期相匹配。 

　　關(guān)于財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，在三年又一期的情況下，我們認(rèn)為也只要編制最近一個(gè)年度的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，至于最近又一期，則不需要編制財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。因?yàn)樨?cái)務(wù)狀況變動(dòng)表系一張年度報(bào)表，又一期（不足一年）編制財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表失去編制的合法基礎(chǔ)，如果最近又一期也要編制財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表的，則至少同時(shí)附送最近年度的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。 

　　（九）關(guān)于從上市改組審計(jì)基準(zhǔn)日到股份公司成立日間實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)歸屬問(wèn)題。 

　　股份制改組企業(yè)從上市改組審計(jì)基準(zhǔn)日到股份公司成立日，這一持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的歸屬及其分配問(wèn)題，從合理性角度看，應(yīng)歸老股東所有，但是這樣做，利潤(rùn)分配比較復(fù)雜。如果列為新老股東共享，似有侵犯老股東權(quán)益。綜合起來(lái)考慮，筆者以為，這部分利潤(rùn)的歸屬應(yīng)由公司董事會(huì)決議裁定，從簡(jiǎn)計(jì)議，由股份公司成立后的新老股東共享，會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)便，也不作為一個(gè)特殊的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行利潤(rùn)分配，在年度終了時(shí)按照公司董事會(huì)利潤(rùn)分配預(yù)案一道進(jìn)行分配。