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風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍恰拔宕蟆睂徲嬍〉闹匾颍?/h1>
最近，有文章認為，導(dǎo)致“五大”審計失敗的一個重要原因是“五大”審計模式的改變。文章稱，自20世紀90年代以來，“五大”特別是安達信的審計模式已經(jīng)由制度基礎(chǔ)模式逐步發(fā)展成為風(fēng)險審計模式，這種審計模式的嬗變，實質(zhì)上是審計歷史上的一次重大革命，它改變的絕不僅僅是審計方法，更重要的是傳統(tǒng)的審計理念，并有可能使審計由一門高尚的職業(yè)（其精髓由專業(yè)判斷和公眾責(zé)任組成）淪為一種唯利是圖的生意（其核心是風(fēng)險與報酬的權(quán)衡與抉擇）。在民事賠償機制不健全或賠償風(fēng)險可以轉(zhuǎn)嫁（如職業(yè)保險）的環(huán)境下，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁赡苷T導(dǎo)不信守職業(yè)道德的注冊會計師為了節(jié)約審計成本而不惜犧牲審計質(zhì)量，從而把會計師事務(wù)所變成專門對公司經(jīng)營失敗承擔(dān)保險責(zé)任的保險公司，審計公費變成了保險費用。這樣的理念，同高尚職業(yè)的基本要求相去甚遠。文章還認為，事實上，從安然、世界通信、萊得艾德、施樂等公司的財務(wù)舞弊案看，其舞弊手段并不見得總是十分高明，如果“五大”嚴格按照審計準則的要求，實施比較詳細的實質(zhì)性測試程序，是應(yīng)當能夠發(fā)現(xiàn)并及時制止這些財務(wù)舞弊的。
而在我國，銀廣夏、東方電子事件發(fā)生后，國內(nèi)會計界在反思審計失敗的同時，開始呼吁推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，以降低審計風(fēng)險。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)審計在審計思路上存在很大不同，到底要不要風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞殉蔀槲覈鴷嫿缫粋€迫切需要解答的問題。
一、僅有實質(zhì)性測試程序是遠遠不夠的
銀廣夏、東方電子的舞弊是管理舞弊，這與證券市場上其他重大財務(wù)丑聞一樣，公司最高管理層（如董事長、總經(jīng)理）事先知情甚至親自策劃，在這種情況下，賬項基礎(chǔ)審計部分失靈。因為賬項基礎(chǔ)審計完全依賴實質(zhì)性測試程序，實質(zhì)性測試包括交易測試和余額測試，交易測試主要是測試“原始憑證與記賬憑證是否相符、賬務(wù)處理是否正確”，而“一條龍造假”一般能做到證證相符、賬務(wù)處理正確，所以在這種情況下，交易的實質(zhì)性測試失靈；但余額測試并不一定失靈，如果公司在虛增收入的同時虛增資產(chǎn)，則在對資產(chǎn)余額的實質(zhì)性測試過程中，可能會發(fā)現(xiàn)造假線索或證據(jù)，如存貨高估、應(yīng)收賬款虛增。而如果虛增收入同時沒有虛增資產(chǎn)，則余額的實質(zhì)性測試也會失靈。從這個角度分析，通過余額的實質(zhì)性測試可以查出銀廣夏造假，但無法查出東方電子造假，因為銀廣夏有大量的資產(chǎn)是虛構(gòu)的，而東方電子是將“投資收益”洗成“主營收益”，其資產(chǎn)并沒有虛增。
在“一條龍造假”下，制度基礎(chǔ)審計也會部分失靈。制度基礎(chǔ)審計與賬項基礎(chǔ)審計相比，多了“了解內(nèi)部控制”及“控制測試”兩道程序，制度基礎(chǔ)審計重視對內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)相關(guān)業(yè)務(wù)的實質(zhì)性測試，它的理念是“內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)地帶可能存在更多的重大錯報”。但實際上，“一條龍造假”往往是管理當局策劃并執(zhí)行的，可以輕易繞過內(nèi)控。如果是員工舞弊，內(nèi)控導(dǎo)向的實質(zhì)性測試可能是有效的，但對管理舞弊往往無效。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞且燥L(fēng)險評估結(jié)果決定實質(zhì)性測試的，這種風(fēng)險更強調(diào)的是固有風(fēng)險，當然也考慮控制風(fēng)險，這種風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式，有以下做法區(qū)別于前述審計模式：①審計目標集中在發(fā)現(xiàn)重大錯報，要求審計師自始至終保持專業(yè)懷疑，并需要更多的專業(yè)判斷。②深入了解企業(yè)及其環(huán)境，多渠道了解企業(yè)所處的行業(yè)及同行情況，發(fā)現(xiàn)企業(yè)潛在的經(jīng)營風(fēng)險及財務(wù)風(fēng)險，并評估財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險。③以風(fēng)險評估結(jié)果決定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，如果評估企業(yè)發(fā)生重大錯報的風(fēng)險很高，則需要特別的審計程序。④以風(fēng)險評估決定審計證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量：風(fēng)險評估越高，所需審計證據(jù)的證明力就越強，數(shù)量也越多。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，同樣的科目所需要的審計證據(jù)也是不一樣的。如銀行存款，如果余額較少，分析性復(fù)核比較正常，現(xiàn)金收支的內(nèi)控比較健全、有效，則只需核實企業(yè)提供的銀行對賬單、銀行存款余額調(diào)節(jié)表，可以要求客戶代會計師發(fā)送銀行詢證函；如果銀行存款余額較大，分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)波動較大，截止測試發(fā)現(xiàn)在結(jié)賬日前有巨額的進賬，這時要對銀行存款進行重點測試：除了要求企業(yè)提供12月份的對賬單及銀行存款余額調(diào)節(jié)表，還應(yīng)該要求提供1-11月份的對賬單及銀行存款余額調(diào)節(jié)表；詢證時，要派人跟隨，監(jiān)控詢證過程；對異常的進賬單，要通過電話等方式進一步核實進賬單的真?zhèn)巍Ｒ簿褪钦f，當發(fā)現(xiàn)某交易、賬戶或會計報表存在顯著的重大錯報風(fēng)險時，會計師要作出積極反映，一方面降低現(xiàn)有證據(jù)的證明力，另一方面擴大取證范圍，取得更有證明力的證據(jù)。取證有幾種渠道，一是向權(quán)威或獨立的第三部門取證，如海關(guān)、銀行、稅務(wù)、外管、工商以及行業(yè)協(xié)會、資信公司、評級公司等；二是向其他內(nèi)部部門取證，印證已有證據(jù)的可靠性，如通過向生產(chǎn)部門取得生產(chǎn)統(tǒng)計資料證明當前的產(chǎn)量是正確的；三是委托專家、律師作背景調(diào)查和專業(yè)調(diào)查。
但現(xiàn)實中，由于造假的一條龍，一些審計活動即使采取了“詳細審計”式的實質(zhì)性交易測試方法，也無法查出造假：特別是一些主要以現(xiàn)金結(jié)算、顧客又不索取發(fā)票的收入，如飯店營業(yè)收入，只有測試其內(nèi)控是否健全有效，才能對其收入的真實性、完整性發(fā)表意見。在當前的IT環(huán)境下，大量的單據(jù)是由電腦自動生成的，這種情況下，單據(jù)之間本來就是證證相符的，再去驗證證證是否相符已沒有意義。這時，核實經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否真實更多依賴于風(fēng)險評估下的特別審計程序，如果發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)異常，則只能采取擴大取證的方式取得更有力的證據(jù)以證明業(yè)務(wù)是否真實。僅僅依賴實質(zhì)性測試，一方面不能查出余額真實的造假，另一方面由于余額測試的不謹慎或難以執(zhí)行（客戶篡改詢證函回函、詢證函無法回函）等，一旦余額測試不能直接進行，只能改為“替代性測試程序”，所謂“替代性測試程序”也就是“交易的實質(zhì)性測試”，這樣，可想而知，“一條龍造假”是查不出來了。正是基于這種管理舞弊，國際上已全面進入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r代，審計就是要跳出賬簿，跳出內(nèi)控，根據(jù)現(xiàn)代財務(wù)舞弊特點，進入以查找管理舞弊為核心的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，這已是歷史潮流，不可抵擋。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇怯脕硗倒p料的
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕宰R別和處理經(jīng)營風(fēng)險及舞弊風(fēng)險為核心，安然、世通財務(wù)丑聞恰恰證明了審計師沒有充分運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸?，未能識別安然、世通高速增長背后的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險（暫不考慮利益沖突導(dǎo)致會計師的道德風(fēng)險），如果安達信能意識到安然潛在的經(jīng)營危機和財務(wù)危機，經(jīng)過風(fēng)險評估和利益衡量之后，別說是5200萬美元，就是52000萬美元，它也不敢接，關(guān)門的生意怎么能做呢？
當然，現(xiàn)在有些人將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔堇[成只要“收益大于風(fēng)險成本”就干的決策，就像“殺手”，只要你給他的傭金達到他的要求，他就可以去殺人。這是另外一種風(fēng)險管理理念，是會計師在明知出具的審計報告不實（或可能不實）的情況下所作出的不道德選擇。而我們談的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嬳椖康囊环N風(fēng)險控制，目的是提高審計效率和效果，而不是單純節(jié)約審計成本。實際上，如果不對客戶的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險作評估，潛在的風(fēng)險發(fā)現(xiàn)不了，審計就像瞎子摸象，變得既無效率又無效果，看似執(zhí)行了全部的審計程序，做了掘地三尺的實質(zhì)性測試，可就是發(fā)現(xiàn)不了問題。而財務(wù)造假手法就像腦筋急轉(zhuǎn)彎或者謎語，如果你知道了答案，感覺很簡單，可是要是再給你出一道相似的腦筋急轉(zhuǎn)彎或謎語，你又猜不出來，等答案公布了，你又恍然大悟。審計的關(guān)鍵是發(fā)現(xiàn)有價值的線索，這些線索在沒有線人提供的情況下，只有靠自己的專業(yè)分析能力，從研究客戶人手，透過表象看本質(zhì)，通過一系列的資料搜集和風(fēng)險分析，識別風(fēng)險點，然后實施系列的個性化測試方案排除或證實重大錯報嫌疑。而不是像傳統(tǒng)審計，每家客戶差不多，審計就像流水線，非常機械，缺乏靈活性。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)的就是針對不同客戶實施個性化的審計程序，這樣讓客戶無空子可鉆。
當然，實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊粋€前提是，會計師的執(zhí)業(yè)能力達到了這個層次。能做風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臅嫀熁旧隙寄茏鲎稍儤I(yè)務(wù)，因為對客戶經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險的分析過程也是一個咨詢過程，它需要會計師有豐富的行業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。隨著審計與咨詢的分離，審計界很多人才流向了咨詢業(yè)，這使得審計界缺乏真正能實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娜瞬?。在我國，實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶畲蟮闹萍s就是缺乏高水平的會計師，因為，一般會計師無法對客戶的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險作出正確的評估，并對評估風(fēng)險采取個性化的審計程序（當然也缺乏實施的環(huán)境）。
當風(fēng)險評估不到位時，就可能出現(xiàn)本文開頭提到的以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗槊型倒p料之實。為了加強審計風(fēng)險管理，美國注協(xié)2002年12月還公布了與審計風(fēng)險相關(guān)的七個審計準則征求意見稿，這些準則（包括修訂）將于2004年12月15日生效，但允許提前實行。這表明，后安然審計時代已真正演變?yōu)轱L(fēng)險導(dǎo)向模式，會計師必須在充分了解被審單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上對審計風(fēng)險作出充分評估，并以評估的風(fēng)險決定內(nèi)控測試及實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，對于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，要設(shè)計特別的審計程序，突破傳統(tǒng)的審計思維，以出其不意的方式追查可能存在的舞弊；此外，在風(fēng)險評估及實質(zhì)性測試過程中，要十分重視分析性復(fù)核程序的運用，依賴專業(yè)判斷，準確確定高風(fēng)險審計領(lǐng)域，并分析判斷獲取的審計證據(jù)，以證實或排除某種重大錯弊的假設(shè)或認定。
總之，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇怯脕硗倒p料的，而是有利于降低審計成本，當然這種降低審計成本應(yīng)該是在提高審計質(zhì)量前提下取得的。
最近，有文章認為，導(dǎo)致“五大”審計失敗的一個重要原因是“五大”審計模式的改變。文章稱，自20世紀90年代以來，“五大”特別是安達信的審計模式已經(jīng)由制度基礎(chǔ)模式逐步發(fā)展成為風(fēng)險審計模式，這種審計模式的嬗變，實質(zhì)上是審計歷史上的一次重大革命，它改變的絕不僅僅是審計方法，更重要的是傳統(tǒng)的審計理念，并有可能使審計由一門高尚的職業(yè)（其精髓由專業(yè)判斷和公眾責(zé)任組成）淪為一種唯利是圖的生意（其核心是風(fēng)險與報酬的權(quán)衡與抉擇）。在民事賠償機制不健全或賠償風(fēng)險可以轉(zhuǎn)嫁（如職業(yè)保險）的環(huán)境下，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁赡苷T導(dǎo)不信守職業(yè)道德的注冊會計師為了節(jié)約審計成本而不惜犧牲審計質(zhì)量，從而把會計師事務(wù)所變成專門對公司經(jīng)營失敗承擔(dān)保險責(zé)任的保險公司，審計公費變成了保險費用。這樣的理念，同高尚職業(yè)的基本要求相去甚遠。文章還認為，事實上，從安然、世界通信、萊得艾德、施樂等公司的財務(wù)舞弊案看，其舞弊手段并不見得總是十分高明，如果“五大”嚴格按照審計準則的要求，實施比較詳細的實質(zhì)性測試程序，是應(yīng)當能夠發(fā)現(xiàn)并及時制止這些財務(wù)舞弊的。
而在我國，銀廣夏、東方電子事件發(fā)生后，國內(nèi)會計界在反思審計失敗的同時，開始呼吁推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，以降低審計風(fēng)險。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)審計在審計思路上存在很大不同，到底要不要風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞殉蔀槲覈鴷嫿缫粋€迫切需要解答的問題。
一、僅有實質(zhì)性測試程序是遠遠不夠的
銀廣夏、東方電子的舞弊是管理舞弊，這與證券市場上其他重大財務(wù)丑聞一樣，公司最高管理層（如董事長、總經(jīng)理）事先知情甚至親自策劃，在這種情況下，賬項基礎(chǔ)審計部分失靈。因為賬項基礎(chǔ)審計完全依賴實質(zhì)性測試程序，實質(zhì)性測試包括交易測試和余額測試，交易測試主要是測試“原始憑證與記賬憑證是否相符、賬務(wù)處理是否正確”，而“一條龍造假”一般能做到證證相符、賬務(wù)處理正確，所以在這種情況下，交易的實質(zhì)性測試失靈；但余額測試并不一定失靈，如果公司在虛增收入的同時虛增資產(chǎn)，則在對資產(chǎn)余額的實質(zhì)性測試過程中，可能會發(fā)現(xiàn)造假線索或證據(jù)，如存貨高估、應(yīng)收賬款虛增。而如果虛增收入同時沒有虛增資產(chǎn)，則余額的實質(zhì)性測試也會失靈。從這個角度分析，通過余額的實質(zhì)性測試可以查出銀廣夏造假，但無法查出東方電子造假，因為銀廣夏有大量的資產(chǎn)是虛構(gòu)的，而東方電子是將“投資收益”洗成“主營收益”，其資產(chǎn)并沒有虛增。
在“一條龍造假”下，制度基礎(chǔ)審計也會部分失靈。制度基礎(chǔ)審計與賬項基礎(chǔ)審計相比，多了“了解內(nèi)部控制”及“控制測試”兩道程序，制度基礎(chǔ)審計重視對內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)相關(guān)業(yè)務(wù)的實質(zhì)性測試，它的理念是“內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)地帶可能存在更多的重大錯報”。但實際上，“一條龍造假”往往是管理當局策劃并執(zhí)行的，可以輕易繞過內(nèi)控。如果是員工舞弊，內(nèi)控導(dǎo)向的實質(zhì)性測試可能是有效的，但對管理舞弊往往無效。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞且燥L(fēng)險評估結(jié)果決定實質(zhì)性測試的，這種風(fēng)險更強調(diào)的是固有風(fēng)險，當然也考慮控制風(fēng)險，這種風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式，有以下做法區(qū)別于前述審計模式：①審計目標集中在發(fā)現(xiàn)重大錯報，要求審計師自始至終保持專業(yè)懷疑，并需要更多的專業(yè)判斷。②深入了解企業(yè)及其環(huán)境，多渠道了解企業(yè)所處的行業(yè)及同行情況，發(fā)現(xiàn)企業(yè)潛在的經(jīng)營風(fēng)險及財務(wù)風(fēng)險，并評估財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險。③以風(fēng)險評估結(jié)果決定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，如果評估企業(yè)發(fā)生重大錯報的風(fēng)險很高，則需要特別的審計程序。④以風(fēng)險評估決定審計證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量：風(fēng)險評估越高，所需審計證據(jù)的證明力就越強，數(shù)量也越多。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，同樣的科目所需要的審計證據(jù)也是不一樣的。如銀行存款，如果余額較少，分析性復(fù)核比較正常，現(xiàn)金收支的內(nèi)控比較健全、有效，則只需核實企業(yè)提供的銀行對賬單、銀行存款余額調(diào)節(jié)表，可以要求客戶代會計師發(fā)送銀行詢證函；如果銀行存款余額較大，分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)波動較大，截止測試發(fā)現(xiàn)在結(jié)賬日前有巨額的進賬，這時要對銀行存款進行重點測試：除了要求企業(yè)提供12月份的對賬單及銀行存款余額調(diào)節(jié)表，還應(yīng)該要求提供1-11月份的對賬單及銀行存款余額調(diào)節(jié)表；詢證時，要派人跟隨，監(jiān)控詢證過程；對異常的進賬單，要通過電話等方式進一步核實進賬單的真?zhèn)巍Ｒ簿褪钦f，當發(fā)現(xiàn)某交易、賬戶或會計報表存在顯著的重大錯報風(fēng)險時，會計師要作出積極反映，一方面降低現(xiàn)有證據(jù)的證明力，另一方面擴大取證范圍，取得更有證明力的證據(jù)。取證有幾種渠道，一是向權(quán)威或獨立的第三部門取證，如海關(guān)、銀行、稅務(wù)、外管、工商以及行業(yè)協(xié)會、資信公司、評級公司等；二是向其他內(nèi)部部門取證，印證已有證據(jù)的可靠性，如通過向生產(chǎn)部門取得生產(chǎn)統(tǒng)計資料證明當前的產(chǎn)量是正確的；三是委托專家、律師作背景調(diào)查和專業(yè)調(diào)查。
但現(xiàn)實中，由于造假的一條龍，一些審計活動即使采取了“詳細審計”式的實質(zhì)性交易測試方法，也無法查出造假：特別是一些主要以現(xiàn)金結(jié)算、顧客又不索取發(fā)票的收入，如飯店營業(yè)收入，只有測試其內(nèi)控是否健全有效，才能對其收入的真實性、完整性發(fā)表意見。在當前的IT環(huán)境下，大量的單據(jù)是由電腦自動生成的，這種情況下，單據(jù)之間本來就是證證相符的，再去驗證證證是否相符已沒有意義。這時，核實經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否真實更多依賴于風(fēng)險評估下的特別審計程序，如果發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)異常，則只能采取擴大取證的方式取得更有力的證據(jù)以證明業(yè)務(wù)是否真實。僅僅依賴實質(zhì)性測試，一方面不能查出余額真實的造假，另一方面由于余額測試的不謹慎或難以執(zhí)行（客戶篡改詢證函回函、詢證函無法回函）等，一旦余額測試不能直接進行，只能改為“替代性測試程序”，所謂“替代性測試程序”也就是“交易的實質(zhì)性測試”，這樣，可想而知，“一條龍造假”是查不出來了。正是基于這種管理舞弊，國際上已全面進入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r代，審計就是要跳出賬簿，跳出內(nèi)控，根據(jù)現(xiàn)代財務(wù)舞弊特點，進入以查找管理舞弊為核心的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，這已是歷史潮流，不可抵擋。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇怯脕硗倒p料的
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕宰R別和處理經(jīng)營風(fēng)險及舞弊風(fēng)險為核心，安然、世通財務(wù)丑聞恰恰證明了審計師沒有充分運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸?，未能識別安然、世通高速增長背后的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險（暫不考慮利益沖突導(dǎo)致會計師的道德風(fēng)險），如果安達信能意識到安然潛在的經(jīng)營危機和財務(wù)危機，經(jīng)過風(fēng)險評估和利益衡量之后，別說是5200萬美元，就是52000萬美元，它也不敢接，關(guān)門的生意怎么能做呢？
當然，現(xiàn)在有些人將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔堇[成只要“收益大于風(fēng)險成本”就干的決策，就像“殺手”，只要你給他的傭金達到他的要求，他就可以去殺人。這是另外一種風(fēng)險管理理念，是會計師在明知出具的審計報告不實（或可能不實）的情況下所作出的不道德選擇。而我們談的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嬳椖康囊环N風(fēng)險控制，目的是提高審計效率和效果，而不是單純節(jié)約審計成本。實際上，如果不對客戶的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險作評估，潛在的風(fēng)險發(fā)現(xiàn)不了，審計就像瞎子摸象，變得既無效率又無效果，看似執(zhí)行了全部的審計程序，做了掘地三尺的實質(zhì)性測試，可就是發(fā)現(xiàn)不了問題。而財務(wù)造假手法就像腦筋急轉(zhuǎn)彎或者謎語，如果你知道了答案，感覺很簡單，可是要是再給你出一道相似的腦筋急轉(zhuǎn)彎或謎語，你又猜不出來，等答案公布了，你又恍然大悟。審計的關(guān)鍵是發(fā)現(xiàn)有價值的線索，這些線索在沒有線人提供的情況下，只有靠自己的專業(yè)分析能力，從研究客戶人手，透過表象看本質(zhì)，通過一系列的資料搜集和風(fēng)險分析，識別風(fēng)險點，然后實施系列的個性化測試方案排除或證實重大錯報嫌疑。而不是像傳統(tǒng)審計，每家客戶差不多，審計就像流水線，非常機械，缺乏靈活性。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)的就是針對不同客戶實施個性化的審計程序，這樣讓客戶無空子可鉆。
當然，實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊粋€前提是，會計師的執(zhí)業(yè)能力達到了這個層次。能做風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臅嫀熁旧隙寄茏鲎稍儤I(yè)務(wù)，因為對客戶經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險的分析過程也是一個咨詢過程，它需要會計師有豐富的行業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。隨著審計與咨詢的分離，審計界很多人才流向了咨詢業(yè)，這使得審計界缺乏真正能實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娜瞬?。在我國，實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶畲蟮闹萍s就是缺乏高水平的會計師，因為，一般會計師無法對客戶的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險作出正確的評估，并對評估風(fēng)險采取個性化的審計程序（當然也缺乏實施的環(huán)境）。
當風(fēng)險評估不到位時，就可能出現(xiàn)本文開頭提到的以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗槊型倒p料之實。為了加強審計風(fēng)險管理，美國注協(xié)2002年12月還公布了與審計風(fēng)險相關(guān)的七個審計準則征求意見稿，這些準則（包括修訂）將于2004年12月15日生效，但允許提前實行。這表明，后安然審計時代已真正演變?yōu)轱L(fēng)險導(dǎo)向模式，會計師必須在充分了解被審單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上對審計風(fēng)險作出充分評估，并以評估的風(fēng)險決定內(nèi)控測試及實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，對于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，要設(shè)計特別的審計程序，突破傳統(tǒng)的審計思維，以出其不意的方式追查可能存在的舞弊；此外，在風(fēng)險評估及實質(zhì)性測試過程中，要十分重視分析性復(fù)核程序的運用，依賴專業(yè)判斷，準確確定高風(fēng)險審計領(lǐng)域，并分析判斷獲取的審計證據(jù)，以證實或排除某種重大錯弊的假設(shè)或認定。
總之，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇怯脕硗倒p料的，而是有利于降低審計成本，當然這種降低審計成本應(yīng)該是在提高審計質(zhì)量前提下取得的。
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