長期以來，會計準則制定過程中盡管出現(xiàn)各種各樣的爭論，但規(guī)則導向和原則導向之爭，只是安然事件之后出現(xiàn)的，并隨著“薩班斯-奧克斯利法案”（Sarbanes Oxley Act of 2002，以下簡稱SOX法案）的出臺而引起實務界和學術界的普遍關注。2006年2月，我國一次性發(fā)布了39項會計準則，這些準則的發(fā)布和隨后的執(zhí)行過程，同樣也會遇到規(guī)則導向和原則導向的問題。因此，本文擬對這一問題加以討論，所不同的是，本文從國際會計準則委員會在其中的角色來看這場爭論，并期望能對我們更全面地認識這一問題提供一個補充。

　　一、原則導向與規(guī)則導向之爭的源起

　　歷史地看，美國會計準則制定過程中曾經(jīng)出現(xiàn)多種爭論，最典型的莫過于20世紀70年代有關會計準則經(jīng)濟后果和政治程序的爭論。這種爭論與當時國會的兩項針對會計職業(yè)界以及會計準則的調(diào)查有關。但是，盡管出現(xiàn)這種爭論，會計準則由民間制定這一持續(xù)了將近半個世紀的傳統(tǒng)仍然得以延續(xù)下來。

　　進入20世紀90年代，有關會計準則制定中的一項重大爭論就是高質(zhì)量會計準則問題。按照有關學者的資料整理與文獻分析，這實際上只是美國會計準則制定部門及其直接管制機構——美國證券交易所用來抵制國際會計準則委員會擴張壓力的一種策略。實際上，正是由于美國的反對，國際會計準則委員會被迫在2000年進行改組，采用了與美國財務會計準則委員會幾乎相同的結構模式，同時，也讓美國在新的國際會計準則委員會中占據(jù)了重要的地位。

　　就在美國會計界自認為其會計準則質(zhì)量“高人一等”時，安然事件爆發(fā)。盡管導致安然事件爆發(fā)的因素有很多，但會計在其中的負面作用不可否認。安達信全球總裁為了推卸安達信在其中不可推卸的責任，提出導致安然事件的四條理由，第一條就是美國的會計準則越來越細致，容易讓人更重視形式而非實質(zhì)。這一指責也引起了美國國會的關注。因此，在美國國會參議院和眾議院就安然事件所分別舉行的聽證會上，會計準則成為兩院共同關注的話題。

　　2002年2月14日，美國參議院召開的安然事件聽證會，邀請了曾任美聯(lián)儲主席、現(xiàn)任國際會計準則委員會管理委員會主席的Paul Volker和國際會計準則委員會主席David Tweedie作為專家證人出席。

　　Paul Volker在出任國際會計準則理事會主席后，就利用其在美國國會的人脈關系，不遺余力地向美國國會“兜售”國際會計準則。這一次，安然事件提供了絕好的機會。因此，在美國國會的聽證會上，長期負責國際會計準則委員會具體運作的David Tweedie婉轉地提出，不采納國際會計準則，可能是安然事件失敗的重要原因之一，“國際會計準則委員會認為，一套詳盡的指南（經(jīng)常被稱為”具體數(shù)量標準測試“）往往鼓勵那種規(guī)則大全式的操作（a rule-book mentality），‘哪兒說了我不能這么做？’我們認為，這種方式效率低下，并助長了那些刻意尋找規(guī)避準則的行為，而不是力圖應用準則來提供有用信息。簡言之，增加詳盡的操作指南，可能會使準則本身更模糊，而不是更具體、明確。這會導致人們只遵守準則的外在形式，而不是其內(nèi)在實質(zhì)。正是由于Tweedie的證詞，引發(fā)了有關會計準則規(guī)則導向和原則導向的爭論。更嚴重的是，美國國會通過SOX法案，要求美國財務會計準則委員會研究如何過渡到原則導向的會計準則。

　　如果說，美國會計界通過高質(zhì)量會計準則成功地阻擊了國際會計準則委員會的擴張的話，那么，國際會計準則委員會通過原則導向和規(guī)則導向的概念，成功地反擊了美國會計界，并迫使美國證監(jiān)會和財務會計準則委員會在接受國際會計準則上不得不做出重大讓步。

　　二、規(guī)則導向的會計準則是如何形成的？

　　按照一些學者的討論，美國的會計準則總體是建構在概念框架基礎之上的，因而，認為美國的會計準則是規(guī)則導向，可能并不妥當。但是，如果回顧美國會計準則制定的歷史，將能夠幫助我們了解：為什么美國的會計準則會逐步形成現(xiàn)在的規(guī)則導向。

　　眾所周知，美國有組織制定會計準則歷史開始于1929-1933年的經(jīng)濟危機后；最早的準則是由George May所負責的小組提出來的，內(nèi)容只有六條。這六條主要是針對大危機期間暴露出來的一些現(xiàn)象所進行的規(guī)定。而第一個正式制定會計準則的機構——會計程序委員會一一在其早期制定會計準則的過程中，也是從一些基本問題入手的。如果按照今天原則導向和規(guī)則導向的討論，它們總體上應當符合原則導向的。但是，隨著實務中所暴露的問題越來越多，會計準則制定者受到的壓力就越來越大，最終準則也就自然越來越細。這一點，從有關企業(yè)合并的會計規(guī)則規(guī)定中也可得到印證。

　　按照相關文獻，早期美國并不存在“購買法”與“權益結合法”之爭的問題。但是，當證券交易委員會和會計原則委員會先后在20世紀40年代和50年代發(fā)文不允許直接沖銷商譽后，企業(yè)開始尋求各種方式來規(guī)避合并價差問題。正由于企業(yè)界的壓力，會計原則委員會不得不于1970年發(fā)布了著名的第16號意見書“企業(yè)合并”，提出了同時滿足12項條件才能采用權益結合法進行合并。但是，即便如此，還是有很多企業(yè)設法“創(chuàng)造”條件來滿足這些要求。美國證券交易委員會的官員曾經(jīng)抱怨說，每年都有大量的企業(yè)就其并購行為采用權益結合法爭取美國證券交易委員會（SEC）的個案批準，SEC為此耗費了大量的時間和精力。也有學者研究表明，一些企業(yè)為了“創(chuàng)造”條件滿足采用權益結合法的要求，而耗費不必要的成本開支。

　　事實上，很多會計準則最初都只是一些簡單的原則性判斷，但在企業(yè)的不斷規(guī)避之下而變得日趨復雜。另外一個可以類比的例子是收入確認的原則問題。最初的準則其實非常簡單，收入的標準為：收入的賺取過程已經(jīng)完成、已經(jīng)收取貨款或取得收取貨款的權利。其中，收入的賺取過程實質(zhì)上是否已經(jīng)完成，成為判斷是否應當在賬面上確認收入的最重要的原則。但是，企業(yè)總是設法在這一問題上做文章，比如，售后回租或回購就是一種典型地在賬面上“創(chuàng)造”收入的交易安排；又如，分期付款、代銷、寄銷等方式不僅是應對經(jīng)濟環(huán)境的一種交易創(chuàng)新，它在一定程度也是一種會計創(chuàng)新：滿足在賬面上盡可能多地確認收入的要求。針對這種種情況，理論上，最基本的原則——收入的賺取過程實質(zhì)上已經(jīng)完成——當然能夠滿足收入確認的要求，但是，這無形中增加了審計師的壓力，同時，也有可能造成收入確認實質(zhì)上沒有標準。因此，會計準則制定機構針對具體的業(yè)務不斷發(fā)布補充規(guī)定，從而使得收入確認的會計準則逐步從原則導向變成規(guī)則導向。

　　可以說，正是由于實踐中存在著普遍的“需求”，才使得會計準則從原則導向逐步走向規(guī)則導向。

　　有趣的是，原則導向問題是由SOX法案提出來的。如果仔細推敲，SOX法案本身也不乏規(guī)則導向，即：針對現(xiàn)實生活中所出現(xiàn)的問題“補缺補漏”，并給定了一些“具體數(shù)量標準測試”。比如，針對安達信銷毀檔案，明確規(guī)定所有審計檔案必須保存7年；針對安然很多高級雇員來自安達信，規(guī)定如果審計單位的雇員在被審計單位擔任高管，必須要有5年的“冷卻期”：事務所對同一個審計客戶，其簽約合伙人強制輪換，其標準是5年；等等。實際上，這些規(guī)定的核心是：保證審計師的充分獨立，而充分獨立本身也是一種原則導向。如果援引原則導向鼓吹者對規(guī)則導向的批評，我們是否也可以認為：SOX法案本身是規(guī)則導向的，它也有可能將人們的視線引向條文本身，而不是基礎原則。如果這種推測成立，那么，我們也有理由預計：SOX法案本身的發(fā)布，將無助于解決問題。

　　三、原則導向能解決問題嗎？

　　按照Tweedie的觀點，是規(guī)則導向鼓勵了相關執(zhí)行人員不斷地尋找可以規(guī)避的空間。言下之意，如果采用原則導向，將能夠有效解決實務中執(zhí)行人員刻意規(guī)避現(xiàn)象，從而提供更有用的信息。

　　如果說規(guī)則導向的出現(xiàn)，是因應了各方面的需求，那么，強制推行原則導向可能不會收到預期功效。原因在于：會計信息被賦予了特別的含義，與會計信息提供、評價、使用、監(jiān)管的相關各方，都會在會計信息上設法獲取最大化自我利益的結果。在各方較量的壓力下，任何看起來非常完美的原則都會變得“漏洞百出”。具體而言，如果企業(yè)對外公開提供的會計信息只是一組數(shù)據(jù)，不會產(chǎn)生任何經(jīng)濟后果，那么，無論是原則導向，還是規(guī)則導向，都有可能生成最理想的結果——真實，公允地反映經(jīng)濟現(xiàn)實的數(shù)據(jù)。但是，實際經(jīng)濟生活中，會計信息擔負了很多使命：委托人考核管理層的主要評價指標、審計人員責任是否確當履行的重要標志、資本市場上股價變動的重要影響因素之一。投資者能否獲得股利的決定性因素、監(jiān)管當局規(guī)避監(jiān)管責任的重要工具之一等等。一方面，由于不同利益方在會計數(shù)據(jù)上所期望獲得的利益是不同的，各方都期望最大化自己的利益；另一方面，原則導向使得會計準則在使用過程中更多地依賴相關當事人的主觀判斷，這容易導致在各方利益博弈過程中出現(xiàn)“贏者通吃”的現(xiàn)象：那些在各方利益較量過程中占優(yōu)勢地位的人具有解釋、應用標準的話語權。還是回到銷售收入確認的例子上。按照“收入的賺取過程實質(zhì)上已經(jīng)完成”為標準，那么，分期付款銷售收入究竟是在銷售發(fā)生時確認收入，還是在全部收回貨款后確認收入，更多地取決于對購買方支付能力的判斷。如果購買方不存在支付風險，那么，在分期銷售合同簽訂、貨物已經(jīng)交付給購買方時，“收入的賺取過程”無疑已經(jīng)完成了，在賬上全額確認銷售收入應當是有依據(jù)的。但是，不同的主體在判斷購買方的支付能力與支付風險時，顯然存在較大的差異。管理層通常期望提前確認收入，當然傾向于樂觀判斷：審計師為了最大限度地避免審計風險，更傾向于穩(wěn)健判斷；債權人希望利潤能最大限度地留在企業(yè)、而不是通過股利分配出去，因而，更傾向于悲觀判斷。為了平衡各方利益，降低日常經(jīng)濟生活中各參與方討價還價的成本，會計準則制定機構不得不對此作出詳盡的規(guī)定，從而將一個原則導向的會計準則逐步逼近到規(guī)則導向。

　　當原則性的準則在應用到實踐中時，需要大量的主觀判斷。而人們的主觀判斷往往會受到個人利益傾向的影響，很難做到真正意義上的“不偏不倚”，這使得一些理論上非常完美的準則，在實務操作中并不能滿足需要。因此，期望會計準則回歸到“原則導向”時代，并認為以此可以解決會計信息生成過程中的“刻意濫用”的行為，是值得懷疑和商榷的。