我國國家審計機關(guān)成立20年來，各級審計機關(guān)及人員按照《審計法》及其實施條例、國家審計準則等規(guī)定的要求，認真履行對各級政府部門和國有單位的財政、財務(wù)收支，以及其他依法應(yīng)接受審計的財政、財務(wù)收支的真實、合法、效益進行審計監(jiān)督的職責，取得了顯著成績。但國家審計除效益審計（一般不負舞弊審計責任）和專門的舞弊審計（專負舞弊審計責任）外，在常規(guī)財政財務(wù)審計中，究竟應(yīng)不應(yīng)當對舞弊的檢查和揭露負有責任？如有責任，應(yīng)承擔多大責任？怎樣做才算盡到責任？一直是所有有關(guān)國家審計方面的法規(guī)都不大正面提及而好像要回避的問題。筆者認為是該積極、正確面對國家審計對舞弊負有審計責任的時候了。

　　明確承認國家審計對舞弊負有不可推卸的審計責任，有著極其重要的意義：

　?。ㄒ唬┖侠矶ㄎ缓瓦m當履行舞弊審計責任，既是整個國家和社會公眾的客觀需要，又是國家審計持續(xù)健康發(fā)展的前提和基礎(chǔ)，也符合國際慣例。從世界范圍看，各種審計職業(yè)在其現(xiàn)行審計準則中都明文規(guī)定對舞弊承擔檢查和報告的責任。如美國注冊會計師（CPA）審計職業(yè)早在1977年1月發(fā)布的《審計準則說明》第16號中，就改變以前拒不承認在財務(wù)報表審計中對舞弊負有審計責任的一貫立場，承認對審計舞弊負責。隨著環(huán)境的變化和社會公眾對嚴懲舞弊的要求的不斷提高，美國CPA協(xié)會于1988、1997、2002年分別發(fā)布《審計準則說明》第53、82、99號，以指導CPA更好地履行舞弊審計責任。承認CPA對審計舞弊負責的觀點至今仍未動搖。美國公認政府審計準則（GAGAS）指出，除特別說明外，政府審計應(yīng)完全遵守本國CPA審計準則。GAGAS還包含針對政府審計特點和需要而增加的條款。可見，美國政府審計是與其CPA審計一樣，按相同準則承擔和履行對舞弊的檢查及報告責任的，其他國家的有關(guān)情況也類似。人類社會發(fā)展到今天，已自覺、必然、客觀地把舞弊和審計緊緊相連，查處舞弊已成為審計的生命線。無法想象對查處舞弊不負任何責任的審計職業(yè)，將給社會帶來的可怕后果。這樣的審計職業(yè)，毫無存在的價值。

　?。ǘ┖侠矶ㄎ缓瓦m當履行舞弊審計責任是國家審計切實有效控制審計風險、縮小審計期望差的必然選擇和重要措施。近幾年來，我國已越來越重視國家審計風險問題。不弄清對舞弊的審計責任，是根本無法解釋和控制審計風險的。因為審計風險就是未查出因舞弊等導致的財務(wù)報表重大錯報而發(fā)表不恰當意見的可能性。所謂舞弊是指導致財務(wù)報表產(chǎn)生不實反映的故意行為，分為管理當局舞弊和員工舞弊兩類，前一類以提供舞弊財務(wù)報表為標志，后一類以非法占有或占用公司資產(chǎn)為標志。所有舞弊均經(jīng)蓄謀而成，隱蔽性強，審計難度大。社會公眾總是希望查出這兩類舞弊越多越好，而審計因種種限制難以完全滿足其要求。雖然這種期望差永遠存在，但我們必須通過合理定位和適當履行舞弊審計責任來盡量彌合。為此，建議在我國國家審計準則中全面引入舞弊及舞弊審計責任等概念，據(jù)此系統(tǒng)地修訂現(xiàn)行準則。這樣既可讓國家審計更好地為社會服務(wù)，又可保護自身正當權(quán)益。

　　考慮到財務(wù)報表及審計報告使用者的決策需要，加上審計成本和技術(shù)的固有局限性及報表舞弊的復雜性，國家審計是無法保證且也沒有必要查出所有大大小小的舞弊，而只能就對使用者決策有影響的重大舞弊負審計責任。即使對導致財務(wù)報表重大錯報的舞弊，也不能100％保證查出，而只能合理保證查出。這已是全世界審計準則的共識。我國也只能扼守“合理承擔和合理履行”的原則，將國家審計的舞弊審計責任定位在：計劃和實施審計，以獲取相應(yīng)審計證據(jù)，合理保證檢查出因舞弊導致的財務(wù)報表重大錯報即合理保證查出重大舞弊行為。近年來國內(nèi)重大舞弊案頻繁發(fā)生，政府及社會公眾強烈不滿，司法界不斷增加審計的法律責任，期望差在加劇，審計職業(yè)生存和發(fā)展面臨危機。我國國家審計應(yīng)提供多大的合理保證以及如何更有效履行舞弊審計責任，已成為關(guān)注的焦點和難點問題。我國審計界必須積極探索建立合理的舞弊審計責任均衡體系，從審計能力和社會預(yù)期的期望差中尋找合適的均衡點，并深入研究財務(wù)報表舞弊的規(guī)律（環(huán)境、成因、特征、手法等）及其審計策略與程序的創(chuàng)新，以不斷提高審計舞弊的能力和效果。一味牽就社會需求而不切實際地加大審計舞弊的責任，和不顧基本的審計質(zhì)量，對舞弊審計責任連起碼能履行的都不履行一樣，都不利于審計職業(yè)的健康發(fā)展，甚至會毀滅整個審計職業(yè)，實不可取。為此，建議在借鑒我國CPA舞弊審計準則和國外有關(guān)審計準則的基礎(chǔ)上，制定針對舞弊的專項國家審計準則，為國家審計機關(guān)及人員審計舞弊建立更實用的標準和提供更詳細的指南。

　　美國CPA協(xié)會在安然事件后，迫于壓力和新的需求，于2002年10月又發(fā)布舞弊審計新準則《審計準則說明》第99號“財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注”。其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容很值得我們在制定針對舞弊的專項國家審計準則時借鑒。該準則由10部分組成：

　?。?）舞弊的描述與特征；

　?。?）實施職業(yè)懷疑的重要性；（3）審計小組成員間討論因舞弊導致重大錯報的風險；

　　（4）獲取識別因舞弊導致重大錯報的風險所需要的信息；

　　（5）識別因舞弊可能導致重大錯報的風險；

　?。?）在考慮對被審計單位有關(guān)計劃及控制的評價情況后評估已識別的風險；

　　（7）對風險評估結(jié)果作出反應(yīng)；

　?。?）評價審計證據(jù)；

　?。?）與管理當局、審計委員會及其他方面溝通舞弊情況；

　?。?0）記錄審計人員對舞弊的考慮。

　　新準則并未改變舞弊審計責任定位，但更加著力改進舞弊審計程序，提高舞弊審計效果。

　　借鑒美國CPA新舞弊審計準則的做法和GAGAS的規(guī)定，我認為，我國國家審計在查處舞弊，履行舞弊審計責任時主要應(yīng)做好以下工作：

　　一、了解舞弊環(huán)境

　　了解舞弊環(huán)境及特征對審計舞弊特別重要，審計舞弊必須以了解舞弊環(huán)境為前提。舞弊普遍存在三方面的環(huán)境特征：動機／壓力、機會、態(tài)度／企圖使舞弊合理化。審計師應(yīng)從這三方面關(guān)注舞弊風險因素并結(jié)合利用獲得的其他相關(guān)信息來綜合評價舞弊風險。

　　二、共享經(jīng)驗，保持職業(yè)懷疑與謹慎態(tài)度，合理運用專業(yè)判斷

　　為了增強審計師審計舞弊的意識及對舞弊的敏感性，改進評估舞弊風險的方法，審計小組應(yīng)在計劃階段，集中討論因舞弊導致報表重大錯報的風險，就可能會怎樣作弊或最有可能在哪些方面作弊等交換意見，目的是小組內(nèi)共享集體智慧結(jié)晶和交流識別舞弊的經(jīng)驗。此外還應(yīng)強調(diào)審計師在整個審計過程中對蓄意隱瞞的舞弊保持職業(yè)懷疑和謹慎以及運用專業(yè)判斷的重要性。

　　三、拓展詢問

　　法律專家認為，在調(diào)查舞弊案中詢問是種有效方法。審計師應(yīng)向管理層詢問其對舞弊風險的看法及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息；必要時，還應(yīng)向被審單位各級雇員或外部人員詢問。究竟應(yīng)向誰詢問及詢問什么？需要運用專業(yè)判斷。

　　四、擴大識別舞弊風險的范圍

　　審計師應(yīng)通過以下途徑更廣泛地收集信息，以此作為識別因舞弊導致重大錯報的風險的基礎(chǔ)：審計小組討論、向管理層和其他人員詢問、在計劃階段執(zhí)行分析性程序、考慮舞弊風險因素等。在識別舞弊風險時應(yīng)綜合利用這些信息，并考慮可能存在的風險類型（是舞弊財務(wù)報告或是重大資產(chǎn)錯報）、風險的重要性、導致財務(wù)報表重大錯報的可能性、風險的隱藏處（是財務(wù)報表總體風險或是特定賬戶風險）等。這樣審計師就可在識別舞弊風險的基礎(chǔ)上，結(jié)合對客戶有關(guān)計劃與控制有效性的分析，評價已識別舞弊風險的水平，并據(jù)此作出適當反應(yīng)。

　　五、強調(diào)收入確認風險

　　收入確認問題是大量財務(wù)舞弊案件涉及的核心問題，也一直是審計師調(diào)整財務(wù)報表的主要理由。審計師應(yīng)特別注意識別與收入確認有關(guān)的舞弊風險，并要求在計劃階段更有效地運用分析性程序，找出涉及收入及相關(guān)賬戶的非正?；蚍穷A(yù)期的關(guān)系。一旦發(fā)現(xiàn)舞弊風險，應(yīng)及時調(diào)整有關(guān)收入賬戶的審計程序，以提高舞弊審計效果。

　　六、評價被審計單位有關(guān)計劃和控制的適當性要求

　　審計師應(yīng)在評價客戶針對已識別舞弊風險而施行的有關(guān)計劃和控制的有效性后，評估已識別舞弊風險的水平高低，以提高評估舞弊風險的合理性。

　　七、對舞弊風險評估結(jié)果應(yīng)作出適當?shù)姆磻?yīng)

　　審計師應(yīng)對舞弊風險的評估結(jié)果作出適當反應(yīng)，并在收集及評價審計證據(jù)時保持職業(yè)懷疑態(tài)度。可通過以下三種方式及程序作出適當反應(yīng)：（1）應(yīng)首先考慮舞弊風險評估結(jié)果對總體審計計劃的一般影響，如增派有特殊知識和技能的審計人員；（2）考慮已識別的舞弊風險對具體審計計劃即對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的特定影響；（3）考慮執(zhí)行下列審計程序（但不限于）。

　　進一步確定有關(guān)管理層逾越內(nèi)控的舞弊風險對報表重大錯報的影響：a.檢查會計分錄和其他調(diào)整事項，以收集舞弊可能導致重大錯報的證據(jù)。不少舞弊報表往往是通過編制不當會計分錄或調(diào)整分錄的方式來操縱的。b.復核會計估計，以發(fā)現(xiàn)導致重大錯報的舞弊偏差。許多公司報表舞弊通常是通過蓄意利用會計估計差錯的方式達到目的，如安然公司。審計師除關(guān)注管理層蓄意用于不當盈余管理的會計估計偏差外，還應(yīng)對以前年度的重大會計估計實施再復核程序，以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個出現(xiàn)時卻屬適當盈余管理行為的舞弊情況。c.評價重大非經(jīng)常性交易的合理性。復雜的經(jīng)營結(jié)構(gòu)及交易安排，特別是涉及特定目的主體或關(guān)聯(lián)方的惡意交易安排，是最近舞弊財務(wù)報表的慣用伎倆，盡管以前已要求審計師應(yīng)具備評價這些重大交易的相關(guān)知識，但現(xiàn)在更強調(diào)審計師要清楚了解重大非經(jīng)常性交易的實質(zhì)，評價其內(nèi)在合理性，并將其作為審計重點。要清楚了解重大非經(jīng)常性交易的實質(zhì)，評價其內(nèi)在合理性，并將其作為審計重點。