我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)成立20年來，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)及人員按照《審計(jì)法》及其實(shí)施條例、國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)定的要求，認(rèn)真履行對(duì)各級(jí)政府部門和國(guó)有單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支，以及其他依法應(yīng)接受審計(jì)的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)，取得了顯著成績(jī)。但國(guó)家審計(jì)除效益審計(jì)（一般不負(fù)舞弊審計(jì)責(zé)任）和專門的舞弊審計(jì)（專負(fù)舞弊審計(jì)責(zé)任）外，在常規(guī)財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)中，究竟應(yīng)不應(yīng)當(dāng)對(duì)舞弊的檢查和揭露負(fù)有責(zé)任？如有責(zé)任，應(yīng)承擔(dān)多大責(zé)任？怎樣做才算盡到責(zé)任？一直是所有有關(guān)國(guó)家審計(jì)方面的法規(guī)都不大正面提及而好像要回避的問題。筆者認(rèn)為是該積極、正確面對(duì)國(guó)家審計(jì)對(duì)舞弊負(fù)有審計(jì)責(zé)任的時(shí)候了。

　　明確承認(rèn)國(guó)家審計(jì)對(duì)舞弊負(fù)有不可推卸的審計(jì)責(zé)任，有著極其重要的意義：

　?。ㄒ唬┖侠矶ㄎ缓瓦m當(dāng)履行舞弊審計(jì)責(zé)任，既是整個(gè)國(guó)家和社會(huì)公眾的客觀需要，又是國(guó)家審計(jì)持續(xù)健康發(fā)展的前提和基礎(chǔ)，也符合國(guó)際慣例。從世界范圍看，各種審計(jì)職業(yè)在其現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中都明文規(guī)定對(duì)舞弊承擔(dān)檢查和報(bào)告的責(zé)任。如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）審計(jì)職業(yè)早在1977年1月發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則說明》第16號(hào)中，就改變以前拒不承認(rèn)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊負(fù)有審計(jì)責(zé)任的一貫立場(chǎng)，承認(rèn)對(duì)審計(jì)舞弊負(fù)責(zé)。隨著環(huán)境的變化和社會(huì)公眾對(duì)嚴(yán)懲舞弊的要求的不斷提高，美國(guó)CPA協(xié)會(huì)于1988、1997、2002年分別發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則說明》第53、82、99號(hào)，以指導(dǎo)CPA更好地履行舞弊審計(jì)責(zé)任。承認(rèn)CPA對(duì)審計(jì)舞弊負(fù)責(zé)的觀點(diǎn)至今仍未動(dòng)搖。美國(guó)公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）指出，除特別說明外，政府審計(jì)應(yīng)完全遵守本國(guó)CPA審計(jì)準(zhǔn)則。GAGAS還包含針對(duì)政府審計(jì)特點(diǎn)和需要而增加的條款?？梢?，美國(guó)政府審計(jì)是與其CPA審計(jì)一樣，按相同準(zhǔn)則承擔(dān)和履行對(duì)舞弊的檢查及報(bào)告責(zé)任的，其他國(guó)家的有關(guān)情況也類似。人類社會(huì)發(fā)展到今天，已自覺、必然、客觀地把舞弊和審計(jì)緊緊相連，查處舞弊已成為審計(jì)的生命線。無法想象對(duì)查處舞弊不負(fù)任何責(zé)任的審計(jì)職業(yè)，將給社會(huì)帶來的可怕后果。這樣的審計(jì)職業(yè)，毫無存在的價(jià)值。

　　（二）合理定位和適當(dāng)履行舞弊審計(jì)責(zé)任是國(guó)家審計(jì)切實(shí)有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、縮小審計(jì)期望差的必然選擇和重要措施。近幾年來，我國(guó)已越來越重視國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題。不弄清對(duì)舞弊的審計(jì)責(zé)任，是根本無法解釋和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的。因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)就是未查出因舞弊等導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)而發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。所謂舞弊是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為，分為管理當(dāng)局舞弊和員工舞弊兩類，前一類以提供舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表為標(biāo)志，后一類以非法占有或占用公司資產(chǎn)為標(biāo)志。所有舞弊均經(jīng)蓄謀而成，隱蔽性強(qiáng)，審計(jì)難度大。社會(huì)公眾總是希望查出這兩類舞弊越多越好，而審計(jì)因種種限制難以完全滿足其要求。雖然這種期望差永遠(yuǎn)存在，但我們必須通過合理定位和適當(dāng)履行舞弊審計(jì)責(zé)任來盡量彌合。為此，建議在我國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則中全面引入舞弊及舞弊審計(jì)責(zé)任等概念，據(jù)此系統(tǒng)地修訂現(xiàn)行準(zhǔn)則。這樣既可讓國(guó)家審計(jì)更好地為社會(huì)服務(wù)，又可保護(hù)自身正當(dāng)權(quán)益。

　　考慮到財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)報(bào)告使用者的決策需要，加上審計(jì)成本和技術(shù)的固有局限性及報(bào)表舞弊的復(fù)雜性，國(guó)家審計(jì)是無法保證且也沒有必要查出所有大大小小的舞弊，而只能就對(duì)使用者決策有影響的重大舞弊負(fù)審計(jì)責(zé)任。即使對(duì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的舞弊，也不能100％保證查出，而只能合理保證查出。這已是全世界審計(jì)準(zhǔn)則的共識(shí)。我國(guó)也只能扼守“合理承擔(dān)和合理履行”的原則，將國(guó)家審計(jì)的舞弊審計(jì)責(zé)任定位在：計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)，以獲取相應(yīng)審計(jì)證據(jù)，合理保證檢查出因舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)即合理保證查出重大舞弊行為。近年來國(guó)內(nèi)重大舞弊案頻繁發(fā)生，政府及社會(huì)公眾強(qiáng)烈不滿，司法界不斷增加審計(jì)的法律責(zé)任，期望差在加劇，審計(jì)職業(yè)生存和發(fā)展面臨危機(jī)。我國(guó)國(guó)家審計(jì)應(yīng)提供多大的合理保證以及如何更有效履行舞弊審計(jì)責(zé)任，已成為關(guān)注的焦點(diǎn)和難點(diǎn)問題。我國(guó)審計(jì)界必須積極探索建立合理的舞弊審計(jì)責(zé)任均衡體系，從審計(jì)能力和社會(huì)預(yù)期的期望差中尋找合適的均衡點(diǎn)，并深入研究財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的規(guī)律（環(huán)境、成因、特征、手法等）及其審計(jì)策略與程序的創(chuàng)新，以不斷提高審計(jì)舞弊的能力和效果。一味牽就社會(huì)需求而不切實(shí)際地加大審計(jì)舞弊的責(zé)任，和不顧基本的審計(jì)質(zhì)量，對(duì)舞弊審計(jì)責(zé)任連起碼能履行的都不履行一樣，都不利于審計(jì)職業(yè)的健康發(fā)展，甚至?xí)缯麄€(gè)審計(jì)職業(yè)，實(shí)不可取。為此，建議在借鑒我國(guó)CPA舞弊審計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)外有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，制定針對(duì)舞弊的專項(xiàng)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則，為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員審計(jì)舞弊建立更實(shí)用的標(biāo)準(zhǔn)和提供更詳細(xì)的指南。

　　美國(guó)CPA協(xié)會(huì)在安然事件后，迫于壓力和新的需求，于2002年10月又發(fā)布舞弊審計(jì)新準(zhǔn)則《審計(jì)準(zhǔn)則說明》第99號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注”。其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容很值得我們?cè)谥贫ㄡ槍?duì)舞弊的專項(xiàng)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)借鑒。該準(zhǔn)則由10部分組成：

　?。?）舞弊的描述與特征；

　　（2）實(shí)施職業(yè)懷疑的重要性；（3）審計(jì)小組成員間討論因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；

　?。?）獲取識(shí)別因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)所需要的信息；

　　（5）識(shí)別因舞弊可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；

　　（6）在考慮對(duì)被審計(jì)單位有關(guān)計(jì)劃及控制的評(píng)價(jià)情況后評(píng)估已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)；

　?。?）對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作出反應(yīng)；

　?。?）評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)；

　?。?）與管理當(dāng)局、審計(jì)委員會(huì)及其他方面溝通舞弊情況；

　　（10）記錄審計(jì)人員對(duì)舞弊的考慮。

　　新準(zhǔn)則并未改變舞弊審計(jì)責(zé)任定位，但更加著力改進(jìn)舞弊審計(jì)程序，提高舞弊審計(jì)效果。

　　借鑒美國(guó)CPA新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的做法和GAGAS的規(guī)定，我認(rèn)為，我國(guó)國(guó)家審計(jì)在查處舞弊，履行舞弊審計(jì)責(zé)任時(shí)主要應(yīng)做好以下工作：

　　一、了解舞弊環(huán)境

　　了解舞弊環(huán)境及特征對(duì)審計(jì)舞弊特別重要，審計(jì)舞弊必須以了解舞弊環(huán)境為前提。舞弊普遍存在三方面的環(huán)境特征：動(dòng)機(jī)／壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度／企圖使舞弊合理化。審計(jì)師應(yīng)從這三方面關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素并結(jié)合利用獲得的其他相關(guān)信息來綜合評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、共享經(jīng)驗(yàn)，保持職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎態(tài)度，合理運(yùn)用專業(yè)判斷

　　為了增強(qiáng)審計(jì)師審計(jì)舞弊的意識(shí)及對(duì)舞弊的敏感性，改進(jìn)評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的方法，審計(jì)小組應(yīng)在計(jì)劃階段，集中討論因舞弊導(dǎo)致報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，就可能會(huì)怎樣作弊或最有可能在哪些方面作弊等交換意見，目的是小組內(nèi)共享集體智慧結(jié)晶和交流識(shí)別舞弊的經(jīng)驗(yàn)。此外還應(yīng)強(qiáng)調(diào)審計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中對(duì)蓄意隱瞞的舞弊保持職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎以及運(yùn)用專業(yè)判斷的重要性。

　　三、拓展詢問

　　法律專家認(rèn)為，在調(diào)查舞弊案中詢問是種有效方法。審計(jì)師應(yīng)向管理層詢問其對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息；必要時(shí)，還應(yīng)向被審單位各級(jí)雇員或外部人員詢問。究竟應(yīng)向誰(shuí)詢問及詢問什么？需要運(yùn)用專業(yè)判斷。

　　四、擴(kuò)大識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的范圍

　　審計(jì)師應(yīng)通過以下途徑更廣泛地收集信息，以此作為識(shí)別因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)：審計(jì)小組討論、向管理層和其他人員詢問、在計(jì)劃階段執(zhí)行分析性程序、考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素等。在識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)綜合利用這些信息，并考慮可能存在的風(fēng)險(xiǎn)類型（是舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告或是重大資產(chǎn)錯(cuò)報(bào)）、風(fēng)險(xiǎn)的重要性、導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性、風(fēng)險(xiǎn)的隱藏處（是財(cái)務(wù)報(bào)表總體風(fēng)險(xiǎn)或是特定賬戶風(fēng)險(xiǎn)）等。這樣審計(jì)師就可在識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合對(duì)客戶有關(guān)計(jì)劃與控制有效性的分析，評(píng)價(jià)已識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的水平，并據(jù)此作出適當(dāng)反應(yīng)。

　　五、強(qiáng)調(diào)收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)

　　收入確認(rèn)問題是大量財(cái)務(wù)舞弊案件涉及的核心問題，也一直是審計(jì)師調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的主要理由。審計(jì)師應(yīng)特別注意識(shí)別與收入確認(rèn)有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并要求在計(jì)劃階段更有效地運(yùn)用分析性程序，找出涉及收入及相關(guān)賬戶的非正常或非預(yù)期的關(guān)系。一旦發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)及時(shí)調(diào)整有關(guān)收入賬戶的審計(jì)程序，以提高舞弊審計(jì)效果。

　　六、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位有關(guān)計(jì)劃和控制的適當(dāng)性要求

　　審計(jì)師應(yīng)在評(píng)價(jià)客戶針對(duì)已識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)而施行的有關(guān)計(jì)劃和控制的有效性后，評(píng)估已識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的水平高低，以提高評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的合理性。

　　七、對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果應(yīng)作出適當(dāng)?shù)姆磻?yīng)

　　審計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)，并在收集及評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)保持職業(yè)懷疑態(tài)度?？赏ㄟ^以下三種方式及程序作出適當(dāng)反應(yīng)：（1）應(yīng)首先考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果對(duì)總體審計(jì)計(jì)劃的一般影響，如增派有特殊知識(shí)和技能的審計(jì)人員；（2）考慮已識(shí)別的舞弊風(fēng)險(xiǎn)對(duì)具體審計(jì)計(jì)劃即對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的特定影響；（3）考慮執(zhí)行下列審計(jì)程序（但不限于）。

　　進(jìn)一步確定有關(guān)管理層逾越內(nèi)控的舞弊風(fēng)險(xiǎn)對(duì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的影響：a.檢查會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整事項(xiàng)，以收集舞弊可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的證據(jù)。不少舞弊報(bào)表往往是通過編制不當(dāng)會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄的方式來操縱的。b.復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)，以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的舞弊偏差。許多公司報(bào)表舞弊通常是通過蓄意利用會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)的方式達(dá)到目的，如安然公司。審計(jì)師除關(guān)注管理層蓄意用于不當(dāng)盈余管理的會(huì)計(jì)估計(jì)偏差外，還應(yīng)對(duì)以前年度的重大會(huì)計(jì)估計(jì)實(shí)施再?gòu)?fù)核程序，以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個(gè)出現(xiàn)時(shí)卻屬適當(dāng)盈余管理行為的舞弊情況。c.評(píng)價(jià)重大非經(jīng)常性交易的合理性。復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)及交易安排，特別是涉及特定目的主體或關(guān)聯(lián)方的惡意交易安排，是最近舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表的慣用伎倆，盡管以前已要求審計(jì)師應(yīng)具備評(píng)價(jià)這些重大交易的相關(guān)知識(shí)，但現(xiàn)在更強(qiáng)調(diào)審計(jì)師要清楚了解重大非經(jīng)常性交易的實(shí)質(zhì)，評(píng)價(jià)其內(nèi)在合理性，并將其作為審計(jì)重點(diǎn)。要清楚了解重大非經(jīng)常性交易的實(shí)質(zhì)，評(píng)價(jià)其內(nèi)在合理性，并將其作為審計(jì)重點(diǎn)。