摘　要：獨(dú)立性是審計的本質(zhì)特征，是注冊會計師行業(yè)的靈魂。一旦獨(dú)立性受到影響，審計意見就不可能做到客觀、公正。過度的競爭會損害注冊會計師的獨(dú)立性，進(jìn)而影響到審計的質(zhì)量。文章從影響注冊會計師獨(dú)立性的內(nèi)部和外部因素入手，分析注冊會計師行業(yè)審計獨(dú)立性不高，違規(guī)操作頻頻出現(xiàn)的原因，并提出采取積極的應(yīng)對措施進(jìn)行控制。

　　關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計；審計獨(dú)立性

　　一、獨(dú)立性是審計的本質(zhì)特征

　　審計起源于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，當(dāng)人類文明的發(fā)展出現(xiàn)了財產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)分離時，財產(chǎn)所有者將財產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)委托給財產(chǎn)管理者就形成了委托和受托關(guān)系。在這種關(guān)系中，財產(chǎn)所有者既有監(jiān)督和審查受托管理者管理財產(chǎn)收支的情況和結(jié)果的權(quán)利，也有解除受托者經(jīng)濟(jì)責(zé)任者的義務(wù)；財產(chǎn)管理者既有要求對其收支行為和結(jié)果進(jìn)行審計，以解除其責(zé)任的權(quán)利，又有忠實地管理受托財產(chǎn)并報告管理結(jié)果的義務(wù)。顯然對這種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，很自然地要求具有獨(dú)立性的第三者加以審查。第三者置身這種受托責(zé)任關(guān)系之外，只有不偏不倚，即獨(dú)立地審查，其結(jié)果才能為受托關(guān)系雙方接受?？梢姡?dú)立性是審計的本質(zhì)特征，是審計的生命。注冊會計師的公信力在很大程度上取決于其出具審計意見時所展示的獨(dú)立性，注冊會計師的審計獨(dú)立性包含實質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。所謂實質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊會計師與被審計對象必須毫無利害關(guān)系；所謂形式上的獨(dú)立，是指注冊會計師必須在社會公眾面前表現(xiàn)出一種獨(dú)立于委托人和被審計人的身份，即要使外界相信注冊會計師是獨(dú)立的，這兩種獨(dú)立是相輔相成的。如果注冊會計師不同時具備實質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立，就無法客觀、公正地執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，發(fā)表審計意見，注冊會計師審計也就沒有存在的必要。

　　二、當(dāng)前影響注冊會計師獨(dú)立性的主要因素

　　獨(dú)立性是審計的生命，在注冊會計師審計實踐中，存在著由經(jīng)濟(jì)利益引起的影響注冊會計師獨(dú)立性的各種因素。歸納起來，既有受外界環(huán)境影響的外部因素，也有注冊會計師行業(yè)的內(nèi)部因素。

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　　1.市場競爭對審計行業(yè)的影響。按照J(rèn)ens enandMeckling的產(chǎn)權(quán)理論和代理理論的觀點，審計服務(wù)的本質(zhì)是所有者和債權(quán)人為了減少經(jīng)理人的代理成本所付出的一種監(jiān)督成本。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，在股東與企業(yè)之間財產(chǎn)委托和受托之間產(chǎn)生了委托代理關(guān)系，客觀上需要有一個獨(dú)立、公正并且具有專業(yè)勝任能力的會計師對履行受托責(zé)任的經(jīng)營管理人進(jìn)行鑒證，這是一種制度安排，是一種市場平衡。有序的、恰當(dāng)?shù)母偁幨蔷S持審計人員獨(dú)立性的重要環(huán)境因素之一，過度的市場競爭將會使審計市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變得過于復(fù)雜，審計機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員可能會通過不正當(dāng)?shù)氖侄稳〉每蛻?，在風(fēng)險防范上作出不得已的讓步，其審計質(zhì)量可想而知。另外，由于審計服務(wù)的質(zhì)量難以確定，市場本身無法淘汰那些獨(dú)立性低、質(zhì)量差的審計服務(wù)，造成審計行業(yè)混亂，不利于提高審計的獨(dú)立性。

　　2.公司治理結(jié)構(gòu)不完善。目前國有企業(yè)，所有者缺位和沒能行使權(quán)利，從而形成了經(jīng)理人員凌駕于所有者之上的局面。由于國有產(chǎn)權(quán)虛置，出現(xiàn)了審計委托人與被審計人身份合一的現(xiàn)象，委托方在業(yè)務(wù)委托和收費(fèi)上處于主動地位，在注冊會計師出具審計報告時往往還提出一些不合理的要求，注冊會計師處于兩難處境，很難不受影響的發(fā)表意見。以三方鼎立為特征的獨(dú)立性，變?yōu)榱穗p方的利益關(guān)系，在目前階段來看我國注冊會計師具有了一定的獨(dú)立性，但這種獨(dú)立性十分有限，尚做不到該說“不”就說“不”。

　　3.管理當(dāng)局的力量優(yōu)勢。管理當(dāng)局的力量在于他有權(quán)聘請或解雇注冊會計師，并且決定審計收費(fèi)以及審計工作條件，管理當(dāng)局在雙方的力量對比中往往占據(jù)優(yōu)勢。在常規(guī)的財務(wù)報表審計中，客戶對注冊會計師具有較大的選擇權(quán)，他可選擇任一家具有執(zhí)業(yè)資格的會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，這對于客戶來說差別并不大。而注冊會計師和其所在的事務(wù)所則是依靠對客戶的審計收費(fèi)生存和發(fā)展的，對于小規(guī)模和業(yè)務(wù)范圍狹窄的會計師事務(wù)所來說，這種經(jīng)濟(jì)依賴性更強(qiáng)，在“生存是第一要務(wù)”的自然規(guī)律指導(dǎo)下，逐步放棄原則以繼續(xù)生存下去就會是自然而然的事情。

　　4.生存壓力。目前會計師事務(wù)所的格局呈現(xiàn)多、小、散、亂的局面。審批會計師事務(wù)所的設(shè)立才放開，“裂變”效應(yīng)就出來了，一夜之間，像雨后春筍一樣冒出很多新的事務(wù)所。許多中、小事務(wù)所還處于如何生存下去的階段，選擇業(yè)務(wù)的自主性十分小，生存的壓力常常使一些事務(wù)所放棄原則，降低收費(fèi)，爭奪市場，降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量。這就造成了審計市場上出現(xiàn)的本土事務(wù)所為“低價攬客”打得不可開交，“四大”卻以其高額收費(fèi)跑馬圈地的怪現(xiàn)象。

　　5.政府影響。政府對注冊會計師獨(dú)立性的影響，比如有的事務(wù)所在爭取業(yè)務(wù)時，往往還會尋求其可依賴的行政權(quán)力的幫助；某些政府管理部門或壟斷行業(yè)，以書面文件、口頭通知、會議傳達(dá)、權(quán)利制裁等形式指點或變相指定個別事務(wù)所承做某行業(yè)或某項業(yè)務(wù)，或者出于地方和局部利益干預(yù)審計意見。而一些被審計單位也往往借助于行政權(quán)力，對事務(wù)所施加壓力，影響審計意見。事務(wù)所并非生存在“世外桃源”，注冊會計師也并非“不食人間煙火”，往往這種非正式的指示更能發(fā)揮出巨大的能量，危及獨(dú)立性的存在空間。盡管注冊會計師開始對上市公司的某些會計信息失真問題說“不”，但這種獨(dú)立性十分有限，這也可能是注冊會計師尚未完全能贏得投資者信任的主要原因。

　　6.監(jiān)管體制不是很到位、不是很有力，被查處的風(fēng)險較低。由于《注冊會計師法》尚未修訂完善，行政監(jiān)管、行業(yè)自律監(jiān)管如何界定沒有依據(jù)。行政監(jiān)管從兩年的實踐來看，似乎也有些力不從心。行業(yè)內(nèi)幾乎人人知道的，許多業(yè)務(wù)是靠給予回扣、信息費(fèi)等影響?yīng)毩⑿缘氖侄潍@得的，部分項目的意見是按照委托人的意圖發(fā)表的情況，目前基本上未查處過或查處的比例小，與巨大的經(jīng)濟(jì)利益相比，其收益和風(fēng)險不對等。我國注冊會計師是否真的敢于向客戶說“不”，還是避重就輕，一方面給監(jiān)管部門一個獨(dú)立的印象，另一方面又不至于在重大事項上得罪客戶？

　?。ǘ﹥?nèi)部因素

　　1.事務(wù)所同時進(jìn)行審計和非審計業(yè)務(wù)。審計與非審計服務(wù)存在利益沖突，提供非審計服務(wù)的注冊會計師常常角色互換，事實上參與客戶的管理決策，使獨(dú)立性受到損害；同時，注冊會計師為了爭取利潤豐厚的非審計服務(wù)業(yè)務(wù)，也可能會壓低審計收費(fèi)或在審計意見方面做出讓步，從而影響其獨(dú)立性。審計師應(yīng)該有能力發(fā)現(xiàn)問題并在必要時向客戶說“不”。然而，在另一方面，審計師的生存與發(fā)展取決于其客戶的多少，說“不”可能會導(dǎo)致客戶的流失。這是審計師常常面臨的的兩難選擇。

　　2.事務(wù)所管理層的商業(yè)意識太濃，內(nèi)部出資比例設(shè)置不合理，收益分配與職業(yè)責(zé)任不匹配。控制權(quán)高度集中，利益高度集中，該如何分配，無制度制約，并且無人監(jiān)管。權(quán)利層在利潤高于一切的指導(dǎo)下，自然會忽視和降低對獨(dú)立性的關(guān)注。在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動下，一些處于發(fā)展階段的會計師事務(wù)所，迫于生計，為了搶奪市場，擴(kuò)大規(guī)模，確實難以不服從委托人的意愿，甚至參與造假，使注冊會計師出現(xiàn)信任危機(jī)。另外，部分注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)較差，由于歷史原因，有部分人員沒有系統(tǒng)學(xué)習(xí)過會計、審計理論，平時不注意更新知識，業(yè)務(wù)知識老化，跟不上時代的步伐，更不知如何保持獨(dú)立性。

　　3.注冊會計師事務(wù)所的情況較多，采用“游擊隊的戰(zhàn)術(shù)”，一個注冊會計師就是一個分所的問題依然存在。一名注冊會計師招集一幫臨時業(yè)務(wù)助理人員，承接項目后，主要依靠業(yè)務(wù)助理人員去完成，出具的審計報告，由未親自參加項目的注冊會計師簽字，靠出賣簽字權(quán)獲取豐厚的收入。人的精力是有限的，對于一年可以簽署完成幾十個審計報告的注冊會計師，其能親自參加完成項目的情況值得懷疑。許多業(yè)務(wù)助理人員未經(jīng)過培訓(xùn)，不具有專業(yè)勝任能力，也不應(yīng)該獨(dú)立去執(zhí)行業(yè)務(wù)，依靠業(yè)務(wù)助理人員來保持獨(dú)立性，根本上就存在問題。

　　三、對影響注冊會計師獨(dú)立性內(nèi)外因素的原因分析

　　原因之一，從以上分析不難看出，注冊會計師要做到形式上的獨(dú)立較為容易，而要保持實質(zhì)上的獨(dú)立性就困難多了。因為影響注冊會計師實質(zhì)上獨(dú)立的核心問題是收費(fèi)問題。注冊會計師行業(yè)一方面要履行社會鑒證和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職責(zé)，另一方面又必須同其服務(wù)對象進(jìn)行合作，尋求一定的經(jīng)濟(jì)效益。會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)審計業(yè)務(wù)要向委托人收取審計費(fèi)，委托人愿意支付更少的費(fèi)用獲取一份滿意的審計報告，會計師事務(wù)所則愿意收取更多的費(fèi)用出具一份無風(fēng)險的審計報告，事務(wù)所既要堅持執(zhí)業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德，又必須關(guān)注自己的生存與發(fā)展，而收費(fèi)水平和業(yè)務(wù)量決定了事務(wù)所的未來前景。在我國，雖然一些政府部門為會計師事務(wù)所制定了最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，但很少考慮業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、審計風(fēng)險等因素，實際操作上主要是采取按被審計單位資產(chǎn)總額的一定比例收取的方式。將來改革收費(fèi)制度要使事務(wù)所更加關(guān)注自己的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，而不是將主要精力放在擴(kuò)充業(yè)務(wù)上，我國的會計師事務(wù)所要想在激烈的競爭中生存，保證審計質(zhì)量才是第一位的。

　　原因之二，從各國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r來看，國外的會計師事務(wù)所大都是采取合伙制形式，各合伙人對事務(wù)所的行為負(fù)無限責(zé)任。而目前在我國的會計師事務(wù)所中，絕大多數(shù)采用的是有限責(zé)任制的形式，合伙制會計師事務(wù)所僅占很小的比例。這在一定程度上弱化了注冊會計師的責(zé)任意識和風(fēng)險意識，不可避免地造成注冊會計師為了在競爭中贏得主動，穩(wěn)定客戶，而放棄了獨(dú)立審計原則，獨(dú)立審計漸漸地背離了其獨(dú)立性的宗旨，審計市場成為圍繞委托人的買方市場。如果中天勤會計師事務(wù)所是合伙制的話，所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任不僅僅是被吊銷營業(yè)執(zhí)照的問題了，而是相關(guān)合伙人的個人財產(chǎn)度難以保全了。從長遠(yuǎn)的眼光看，喪失了獨(dú)立性，也就喪失了注冊會計師存在的必要。同時，如果在社會未真正需要審計的環(huán)境中所提供的審計服務(wù)就難以避免獨(dú)立性受到各種因素的影響。我們認(rèn)為，上面提到的影響注冊會計師獨(dú)立性的內(nèi)外部因素，其深層次的主要原因就是在較大程度上，我們的市場目前并非實質(zhì)上真正需要審計服務(wù)或?qū)ι鐣徲嬆馨l(fā)揮的作用認(rèn)識不到位，委托人與被審計單位利益的一致性也是注冊會計師獨(dú)立性受到影響的根源之一。

　　四、提高注冊會計師審計獨(dú)立性的對策

　　獨(dú)立性是注冊會計師執(zhí)業(yè)審計業(yè)務(wù)的生命，是客觀公正的前提，注冊會計師提供的是誠信產(chǎn)品，為提高注冊會計師審計獨(dú)立性，應(yīng)從以下幾方面采取應(yīng)對的措施。

　　1.盡快修訂《注冊會計師法》，依法治理行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境，保護(hù)和促進(jìn)行業(yè)的健康發(fā)展，給注冊會計師獨(dú)立執(zhí)業(yè)提供法律保障。目前行業(yè)發(fā)展中出現(xiàn)體制不順、社會失信、市場混亂和權(quán)利保障度低等影響?yīng)毩⑿缘膯栴}，大都與法制環(huán)境有關(guān)，因此完善行業(yè)管理體制、界定行政監(jiān)管、行業(yè)自律監(jiān)管的范圍、明確法定執(zhí)業(yè)范圍、確立內(nèi)部的管理機(jī)制、事務(wù)所和注冊會計師的權(quán)利和義務(wù)等，給注冊會計師一個公正的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　　2.從行業(yè)協(xié)會出臺制度規(guī)定和完善事務(wù)所的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，形成有效的機(jī)制，制約所有者和經(jīng)營者出于經(jīng)營目的，干預(yù)注冊會計師發(fā)表的獨(dú)立審計意見，在一定程度上保證注冊會計師有良好的內(nèi)部執(zhí)業(yè)環(huán)境?？磥硗ㄟ^職業(yè)培訓(xùn)提高注冊會計師的職業(yè)勝任能力可能不是重點，重點是要減輕注冊會計師說“不”時所必須承受的壓力。

　　3.在事務(wù)所發(fā)展非審計服務(wù)業(yè)務(wù)的同時，應(yīng)充分考慮非審計服務(wù)業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)存在的潛在沖突，通過各種措施加強(qiáng)監(jiān)督與引導(dǎo)，限制一個事務(wù)所同時為一個客戶做非審計服務(wù)業(yè)務(wù)和審計業(yè)務(wù)，以保證注冊會計師的獨(dú)立性不受損害，通過加強(qiáng)行業(yè)自律，提高職業(yè)道德水準(zhǔn)，維護(hù)會計信息的真實性和市場競爭的公正性。

　　4.控制注冊會計師每一個年度出具審計報告的數(shù)量，同時規(guī)定未參加編制工作底稿的注冊會計師不得為該報告簽字。要求各事務(wù)所報送注冊會計師簽字報告清單，對于“高產(chǎn)報告”的注冊會計師進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管。使事務(wù)所規(guī)模、注冊會計師人數(shù)與出具的報告數(shù)量匹配，才能從時間上對報告質(zhì)量有保障，同時還可以控制一下低價競爭的問題。

　　5.理順協(xié)會、證監(jiān)會、財政部、審計署在注冊會計師行業(yè)監(jiān)督中的職能與分工，建立起分工合理、全面的監(jiān)管體系，加大事務(wù)所和注冊會計師被查處的風(fēng)險。我們認(rèn)為，注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管還是應(yīng)以協(xié)會為主，因為協(xié)會熟悉這個行業(yè)的特點、具有一批素質(zhì)較高的監(jiān)管人員，具備兼管這個行業(yè)能力的條件。政府有關(guān)部門主要加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督協(xié)會，促使協(xié)會建立起對事務(wù)所公平、科學(xué)、合理的監(jiān)管體系。事務(wù)所在有力的監(jiān)管環(huán)境中，自然會自覺加強(qiáng)對注冊會計師職業(yè)道德的監(jiān)管和執(zhí)業(yè)素質(zhì)的提高，防范風(fēng)險，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

　　6.審計業(yè)務(wù)質(zhì)量主要是由注冊會計師業(yè)務(wù)能力體現(xiàn)出來，包括審計的詳細(xì)和深入程度，審計方法的先進(jìn)性，審計工作底稿的完善程度等，為了提高審計質(zhì)量水平，堅持對事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行后續(xù)教育和后續(xù)考試，自然形成一套科學(xué)的優(yōu)勝劣汰的機(jī)制，可以解決目前一旦成為注冊會計師，就不愿進(jìn)行實質(zhì)上的學(xué)習(xí)現(xiàn)狀，后續(xù)教育和后續(xù)考試制度是提高注冊會計師素質(zhì)的有效途徑之一。同時提升注冊會計師的思想道德素質(zhì)，抵制住來自外界的種種誘惑，自覺遵守注冊會計師執(zhí)業(yè)道德。

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