4.不應(yīng)以詳略與否作為判斷會計準則好壞的依據(jù)，而應(yīng)該以是否體現(xiàn)了會計的目標作為衡量好壞的依據(jù)。詳細和簡略不能成為衡量準則好壞的依據(jù)。這其中的含義包括兩個方面，一方面是說準則并不是越詳細越好，過于詳細反而容易出現(xiàn)漏洞，容易被規(guī)避；另一方面，也不是越原則、越簡略越好，太原則、太簡略，會導致實務(wù)中無法操作，在具體處理時出現(xiàn)“見仁見智”的情況，這同樣不能實現(xiàn)會計的目標。

　　5.應(yīng)該取消判斷比例和判斷指標，以避免會計準則的硬傷。如美國企業(yè)合并準則中，判斷是否可以使用“權(quán)益合并法”的十二條就是硬傷。有的企業(yè)為了符合這十二個條件，可以花三、四年來做準備，會計準則反過來指導經(jīng)濟行為了。為什么說判斷比例、判斷標準是硬傷呢？因為它最容易把企業(yè)家和會計師誤導到背離經(jīng)濟實質(zhì)的方向上去。本來企業(yè)合并是一個企業(yè)家的內(nèi)在追求，有它的戰(zhàn)略考慮，比如為了實現(xiàn)它的稅收籌劃、跨國競爭等方面的目的，現(xiàn)在由于不同的合并會計方法有不同的利潤和財務(wù)報表的體現(xiàn)，企業(yè)家和金融工程師為了達到單純一個會計上的目的，來進行編造，將大量的金錢和資源放在這上面，這就是非經(jīng)濟的。對這一點，美國的會計界深有體會，我國會計界也不乏其例。

　　目標導向會計準則的約束條件

　　一個好的準則應(yīng)該體現(xiàn)目標導向，但是要按照目標導向的要求制定會計準則不是一件很容易的事情，否則美國會計界在這個問題上就不需要耗費三代會計準則制定機構(gòu)的精力，幾經(jīng)反復，才達到今天的認識。要按照目標導向制定會計準則還是有很大難度，它有許多約束條件。

　　1.會計職業(yè)界要盡職盡責，有必要的職業(yè)判斷。對會計師來講，必須很嚴謹，要研究歷史文獻，具備充分的職業(yè)判斷能力。因為目標導向的實質(zhì)就是要反映經(jīng)濟現(xiàn)實，會就是原則導向的重要體現(xiàn)。會計準則本身不能提供具體答案，需要會計師的職業(yè)判斷，對如何計價、會計信息要不要披露等問題作出自己的判斷。所以說會計人員的判斷能力、職業(yè)道德修養(yǎng)、盡職盡責非常重要。

　　2.會計職業(yè)的權(quán)威應(yīng)受到尊重和認可。這有兩層意思一方面是會計師自己要盡職盡責，要能作出職業(yè)判斷，具備相當?shù)乃?、能力和?jīng)驗等，值得被尊重和認可；另一方面，要求社會應(yīng)尊重會計師工作的權(quán)威性，財務(wù)總監(jiān)等會計人的工作應(yīng)該受到尊重和認可。只有會計人在受尊重的前提下，才能夠?qū)崿F(xiàn)盡職盡責；反之，會計師處在一個不受尊重、不受認可的環(huán)境中，受到非會計因素的左右，目標導向無法實現(xiàn)。

　　3.會計信息指導資源配置的價值要辨證地認識。要把注冊會計師放在一個合適的位置上，不要夸大會計對經(jīng)濟的影響。目前存在的誤區(qū)之一，就是往往把企業(yè)的利潤看成是無所不包、無所不能的指標，利用利潤作為指標來考核企業(yè)家的業(yè)績，甚至上市和退市的判斷標準，評價地方政府的政績等，這種做法是不恰當?shù)摹Ｒ酝?，我們把會計信息貶低到了“地上”，認為會計“百無一用”，而現(xiàn)在卻走向了另一個極端，把會計信息的價值捧到“天上”，認為會計信息“無所不能”，這兩種態(tài)度都是不科學的。實際上利潤指標只是一個意見、一種評價而已，把利潤看成是可以衡量一切、無所不能的工具，是非常危險的。在美國，股票期權(quán)由市場定價，而市場人依據(jù)盈利定價，顯然就是高估了會計信息。

　　中國會計準則制定方法評價：

　　原則導向和規(guī)則導向的實踐

　　既然搞會計目標導向有很多約束條件，那么中國會計環(huán)境是否合乎目標導向的要求，中國會計準則的制定方法應(yīng)該何去何從呢寧下面對中國會計準則制定方法做一些評價。

　　目前，我國的會計準則中，有的是原則導向，有的是規(guī)則導向，而有的則是規(guī)則。原則導向有很多成功的實踐。例如，投資類型的劃分。“兩則兩制”中以50%劃分控制與非控制，1998年的投資準則，50%以上就是控股，25%以上就是具備重大影響。但高于50%而沒有實際控制，還是不叫控制，低于50%的但實質(zhì)上能夠控制企業(yè)也叫控制。這就是原則導向的重要體現(xiàn)。

　　再如，收入確認。原先是以商品發(fā)出作為確認收入的依要改進監(jiān)管方法，更多地從證券市場、股票市場的內(nèi)在規(guī)律出發(fā)來監(jiān)管市場。今天證券市場不完善的一個重要方面是監(jiān)管理念和方法存在問題，在會計作用的發(fā)揮上存在問題，沒有把企業(yè)未來的投資價值作為真正的依據(jù)，而是以過去的利潤作為考核的依據(jù)。其結(jié)果就導致監(jiān)管和會計出現(xiàn)錯位，監(jiān)管部門變成了主管部門，例如有人批評證監(jiān)會為主管部門，那么監(jiān)管部門到哪兒去了甲財政部變成了監(jiān)管部門，跟利潤“對著干”。正是由于對企業(yè)的考核和監(jiān)管方法沒有到位，影響到正常監(jiān)管體系的設(shè)置，相應(yīng)的會計信息、會計標準、包括會計師的作用都出現(xiàn)偏差。

　　1.要改變目前企業(yè)監(jiān)管和考核體系。要改變過多地以利潤考核一個企業(yè)的做法，從短期的考核一個企業(yè)改變?yōu)閺拈L期來考核企業(yè)，不僅要考核利潤，更多地同時要考核企業(yè)的資產(chǎn)，不以企業(yè)是否盈利來作為考核的標準，而是把考核的權(quán)力交給投資者，由投資者“用腳投票”。這一點很重要。因為企業(yè)的考核上特別是證券市場的考核，監(jiān)管的核心是利潤，把利潤作為監(jiān)管企業(yè)、上市公司的依據(jù)，那么會計準則的制定自然就要更多關(guān)注利潤，這使得在會計準則的制定過程中，考慮到利潤操縱的因素，不得不設(shè)定很多的規(guī)則來限制利潤操縱。

　　2.公司治理結(jié)構(gòu)要進行大幅度的改革和完善。注冊會計師的獨立性是第一位的，沒有獨立性就沒有判斷、就沒有目標，就沒有經(jīng)濟實質(zhì)，現(xiàn)在我們的公司治理結(jié)構(gòu)不能保障注冊會計師的獨立性。比如內(nèi)部人控制很嚴重，注冊會計師由內(nèi)部人所聘請，不能獨立地發(fā)表意見，容易放大目標導向或原則導向甚至規(guī)則導向留下的判斷空間。只有獨立性得到了保障，會計才能從會計目標的角度來反映經(jīng)濟現(xiàn)實，目標導向帶來的問題才可以有效地加以限制。

　　3.對會計準則制定的要求。在經(jīng)驗、估計、會計經(jīng)濟實質(zhì)的透徹理解等方面，目標導向?qū)嫓蕜t制定者的要求很高。要制定一套完整的概念框架，前后一致、內(nèi)部貫通，要能達到會計目標的要害，深刻把握會計目標和會計工作的內(nèi)在關(guān)系等。另外，準則制定者在準則的制定中，要時刻把握實現(xiàn)“會計目標——決策有用”這一中心思想。

　　4.會計職業(yè)界要加深對會計的理解。目標導向不是照葫蘆畫瓢，而是根據(jù)自身的經(jīng)驗，基于理論、道德、信仰，客觀、獨立、公正地發(fā)表意見。

　　5.會計信息使用者對會計的認知要有一個提高。會計的目標是要反映經(jīng)濟現(xiàn)實、現(xiàn)金流量，如果離開了信息一貫性的比較和分析，離開其他方面非財務(wù)指標的補充，會計目標難以實現(xiàn)。

　　最后，筆者特別想強調(diào)的是，當美國反思規(guī)則導向，大家批評美國的規(guī)則導向時，我們切不可認為美國現(xiàn)在的會計準則全是規(guī)則，也不要以為美國的會計準則將來是幾條“干干凈凈”的原則。真相是，僅就目前而言，美國的會計準則是很大程度表現(xiàn)為原則的，只是某些準則中有一些規(guī)則的東西，某些核算環(huán)節(jié)有些規(guī)則的東西，某些環(huán)節(jié)寫得太細了，如此等等。否則，會無限地放大甚至曲解美國會計準則的缺陷，會阻礙我們正確的理解會計準則制定方法。

　　據(jù)1998年對收入的確認標準作了修訂，以風險報酬是否轉(zhuǎn)移作為收入確認的標準，而不管商品是否發(fā)出，也就是與商品相關(guān)的增值、減值的責任全部轉(zhuǎn)移給買方了。這就是原則導向的具體體現(xiàn)。在這一點上，我國的準則走得比美國早。

　　又如，借款費用資本化，也是一個很好的準則。其中停止資本化的時間就體現(xiàn)了原則導向。以前規(guī)定，以“工程交付使用”作為停止借款費用資本化的時間。有很多企業(yè)為了造假，即使資產(chǎn)交付使用了也不結(jié)算，結(jié)算了不交付使用，將“借款費用資本化”作為一種調(diào)節(jié)借款費用、調(diào)節(jié)利潤的武器。1999年的借款費用準則，以“是否達成預定可使用狀態(tài)”來判斷停止資本化的時間。對會計師、審計師來說，要判斷一個工廠、一個賓館、甚至一所學校是否達到可使用狀態(tài)，只要看看設(shè)計，看看合同，到現(xiàn)場看一下，是否具備了開工使用的條件、接待客人就餐住宿的條件或辦學的條件即可。因此，到現(xiàn)在為止，基本上沒有發(fā)現(xiàn)有企業(yè)利用借款費用資本化進行利潤操縱的。

　　規(guī)則導向的例子也有很多。比如，《租賃準則》中，對于租賃期末的優(yōu)惠購買選擇權(quán)所定的購價，是否遠低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值的判斷標準，準則指南中給出了5%的判斷標準，這就是前面介紹的“界線檢驗”的典型例子。

　　中國會計準則制定方法的方向：約束條件和出路我國準則制定方法應(yīng)該朝哪個方向發(fā)展呢?筆者認為，準則的制定方向還是應(yīng)該朝著目標導向發(fā)展。我們應(yīng)該充分地、深刻地認識目標導向的優(yōu)點，因為它能反映經(jīng)濟現(xiàn)實，體現(xiàn)會計目標。但是要在我國使用目標導向的會計準則還有許多的約束條件，需要做很多的工作。是要在我國使用目標導向的會計準則還有許多的約束條件，需要做很多的工作。

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