要說明的是，雖然會計準(zhǔn)則的制定過程不可避免地會受到政治的干擾，然而不能故意地將會計準(zhǔn)則制定當(dāng)作一種政治過程。可以描述現(xiàn)在會計準(zhǔn)則制定過程中所受到的政治左右和干預(yù)，然而不能將政治左右和干預(yù)作為一種常態(tài)。政治的左右和干預(yù)，正是會計準(zhǔn)則制定過程所竭力避免，或者說竭力減少的。美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會從原來的美國注冊會計師協(xié)會中獨立出來，也正是為了這一目的。

　　2.美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的財務(wù)會計概念框架并不具有強制性。FASB發(fā)布財務(wù)會計概念公告的同時指出：財務(wù)會計概念公告是財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會制定會計準(zhǔn)則的指南，但是它并不能代替會計準(zhǔn)則本身，會計準(zhǔn)則到底如何制定，將來逐個解決。

　　3.市場的需求。不論是會計職業(yè)界，還是監(jiān)管部門和企業(yè)界，都偏愛規(guī)則。對于職業(yè)界，規(guī)則可使其避免職業(yè)判斷的訴訟麻煩；對于監(jiān)管部門，規(guī)則更易于監(jiān)管；對于企業(yè)界而言，規(guī)則比較容易應(yīng)對，甚至更便于操縱。所以在各方面的推動下，會計準(zhǔn)則很自然也就成了現(xiàn)在的這種規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則。

　　在會計準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向問題上的分歧，不僅表現(xiàn)在美國國內(nèi)，也反映在了國際會計準(zhǔn)則的制定上。1995年國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）為了進一步推動國際會計準(zhǔn)則的建立和完善，在證券委員會國際組織（IOSCO）的支持下，完善當(dāng)時的國際會計準(zhǔn)則，搞了一個核心項目——核心會計準(zhǔn)則，計劃用三年的時間完成它，然后要求所有國家的證券市場都要接受。當(dāng)時美國的FASB不以為然，認為這個準(zhǔn)則與美國會計準(zhǔn)則相比要簡單、粗略的多，不可能為各個國家所接受。特別是對于美國的情況而言，與美國準(zhǔn)則相比，國際會計準(zhǔn)則過于單薄，不可能應(yīng)用于美國的證券市場。國際會計準(zhǔn)則委員會主席也承認：“國際會計準(zhǔn)則確實有局限，比較粗，所以我們會把它搞得更細一些?！钡硪环矫妫终f“我們的準(zhǔn)則粗也有粗的好處，萬變不離其宗，還可以避免類似例外的問題，避免操縱”。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則委員會的爭執(zhí)，其實就是規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的爭執(zhí)。不過當(dāng)時的國際會計準(zhǔn)則委員會只有辯護的份，沒有想到今天會占上風(fēng)?？傊瑢υ瓌t導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向的爭論問題由來已久。薩班斯法案只不過把這個問題推到了聚光燈下，連政治家都得過問了。

　　對原則導(dǎo)向的更為明確的表述：目標(biāo)導(dǎo)向

　　解決規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向之爭，根子在于如何看待會計目標(biāo)。

　　規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向之爭有其固有的背景，如30年代爭論的背景、今天薩班斯法案的背景、安然事件的背景等。從參加討論的人來看，有不同的訴求，如有政治家的訴求，有會計專家的訴求，也有會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的訴求。安然事件曝光后，安達信聲明這并不完全是自己的錯，會計準(zhǔn)則應(yīng)該擔(dān)負部分責(zé)任。而準(zhǔn)則制定機構(gòu)則認為這是安然公司濫用準(zhǔn)則例外的結(jié)果。盡管有著這樣或那樣不同角度的背景和多角度的訴求，但是從本質(zhì)上來講，規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向之爭實際上是形式和實質(zhì)之爭。

　　不管規(guī)則導(dǎo)向的本意為何，在會計準(zhǔn)則中有很多規(guī)則性的規(guī)定，并不意味著準(zhǔn)則制定者就不想反映經(jīng)濟實質(zhì)，主要還是由于客觀因素的影響，如政治因素的介入、概念框架本身的不完善等多方面的原因。但是客觀上來講，規(guī)則導(dǎo)向容易走向反映法律形式。如企業(yè)合并中采用權(quán)益結(jié)合法的判別標(biāo)準(zhǔn)就體現(xiàn)了形式，企業(yè)的資產(chǎn)、負債、財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、未來風(fēng)險變得不重要了。

　　不論原則導(dǎo)向有多少缺陷，本意如何，背景如何，客觀上來講，它重在抓住經(jīng)濟實質(zhì)。如在中國，企業(yè)合并、投資等都涉及到“控制”一詞，1992年的“兩則兩制”中定義“控制”：股權(quán)占50%以上就叫控制，要用權(quán)益法核算。當(dāng)時所說的“控制”就是股權(quán)在50%以上，這是典型的規(guī)則導(dǎo)向。但大家都知道，股權(quán)占50%以上并不是“控制，，的唯一標(biāo)準(zhǔn)，股權(quán)雖然沒有超過50%，但能夠統(tǒng)馭被投資企業(yè)，那么仍然叫做能夠控制被投資企業(yè)。原則導(dǎo)向不管有多大問題，實施起來有多大難度，但其最大的好處是能抓住經(jīng)濟實質(zhì)。

　　我們到底是取規(guī)則導(dǎo)向還是取原則導(dǎo)向，最終要回到會計的基本問題——會計目標(biāo)上來，會計是用來干什么的呢甲會計反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)濟成果和現(xiàn)金流量，最終的目的是為了反映經(jīng)濟現(xiàn)實，為了反映企業(yè)的機會和風(fēng)險，為了給投資者、債權(quán)人等各個方面決策提供參考依據(jù)。這表明，反映經(jīng)濟實質(zhì)是會計的基本目的，而不是反映法律形式。所以，如果從目標(biāo)的角度來權(quán)衡原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的利弊，這個問題就變得很清楚了。既然會計的目的就是要反映經(jīng)濟實質(zhì)，那么準(zhǔn)則的制定方法當(dāng)然要選擇能夠反映經(jīng)濟實質(zhì)的原則導(dǎo)向的方法。

　　但問題并未到此為止。SEC的《對美國財務(wù)報告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會計模式的研究》報告中指出：“我們認為，（準(zhǔn)則的制定方法）既不是原則導(dǎo)向，也不是規(guī)則導(dǎo)向，我們應(yīng)該把它稱之為目標(biāo)導(dǎo)向?！泵矗裁词悄繕?biāo)導(dǎo)向？它與規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向是怎樣的一個關(guān)系呢甲對于《對美國財務(wù)報告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會計模式的研究》報告中提到的目標(biāo)導(dǎo)向，我認為，它代表了現(xiàn)在和將來在會計準(zhǔn)則上的一種目標(biāo)、一種追求、一種境界，這比單純的原則導(dǎo)向的說法更為明確。這是因為，之所以說原貝0導(dǎo)向優(yōu)于規(guī)則導(dǎo)向，是因為它更符合會計目標(biāo)的要求，從這個意義上來講，會計準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向進一步稱為目標(biāo)導(dǎo)向，盡管本質(zhì)上沒有區(qū)別，但能夠把會計的目標(biāo)講得更加清楚，更為明確，所以“目標(biāo)導(dǎo)向”這個說法要優(yōu)于“原則導(dǎo)向”，我表示贊成。

　　目標(biāo)導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的基本特征

　　原則導(dǎo)向改稱為“目標(biāo)導(dǎo)向”，從內(nèi)涵上看僅僅是稱謂的變化，但在上述研究報告中，對“目標(biāo)導(dǎo)向”進行了描述。結(jié)合這些描述，加上本人的理解，我認為，目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則具備以下特點：

　　1.要建立一套內(nèi)在一致的概念框架。概念框架應(yīng)當(dāng)旺確會計的目標(biāo)是什么？根據(jù)這個目標(biāo)有哪些會計原則寧會計要素是什么？什么叫資產(chǎn)、負債寧如何確認、如何計量？什么叫可靠、相關(guān)甲如何披露才叫充分也就是說要制定一個內(nèi)在一致的概念框架。

　　美國現(xiàn)在的概念框架有著很大的缺陷。

　　第一，它不是強制執(zhí)行的，主要是用于指導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定。

　　第二，它本身有些內(nèi)容是矛盾的。如概念公告中講在實務(wù)中會計計量有多種方法，比如歷史成本、重置成本、交易成本、市價、公允價值等都是可以用來選擇作為計量標(biāo)準(zhǔn)。但是不同的計量標(biāo)準(zhǔn)反映了不同的經(jīng)濟現(xiàn)實，即概念框架并沒有對計量屬性做出選擇，也沒有給出計量屬性選擇的原則。所以，到今天美國都沒有解決會計計量的最佳計價標(biāo)準(zhǔn)問題。如公允價值是金融工具計量的最好標(biāo)準(zhǔn)，但它今天仍然沒有很好的采用，很重要的一個原因就是概念框架沒有給出計量標(biāo)準(zhǔn)選擇的原則，使得不同的人對計量屬性產(chǎn)生不同的選擇，而且不同的選擇似乎都有道理。因此，建立一套好的概念框架是非常重要的。當(dāng)然，建立一套好的概念框架難度很大。如何盡快的建立一套內(nèi)在一致、可廣泛接受的概念框架，對于目標(biāo)導(dǎo)向的實施而言，就顯得尤為重要了。

　　2.把實質(zhì)重于形式作為核心會計概念，并寫進概念框架。實質(zhì)重于形式原則要求，會計核算要按照核算的目標(biāo)，關(guān)注業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，而不是業(yè)務(wù)的法律形式或人為形式。這一原則與目標(biāo)導(dǎo)向的理念是相符合的，但是在實務(wù)中往往為人們所忽視。因此，目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則中，應(yīng)當(dāng)進一步對這一原則加以強調(diào)。中國的會計準(zhǔn)則中已經(jīng)包含了這一條，但貫徹得并不徹底。美國的會計準(zhǔn)則中沒有涉及，而英國的準(zhǔn)則中包含了這一條，這也正體現(xiàn)了美國會計準(zhǔn)則規(guī)則導(dǎo)向與英國會計準(zhǔn)則原則導(dǎo)向之間的差異。

　　3.把真實公允表達優(yōu)于和超越會計準(zhǔn)則寫進概念框架。怎樣才能保證一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算體現(xiàn)“真實與公允原則”呢？就是當(dāng)會計準(zhǔn)則不適應(yīng)企業(yè)具體情況的時候，企業(yè)選用適合自己情況的會計政策，重新披露損益。美國的FASB和SEC的研究報告中并不同意這一觀點，他們認為，既然準(zhǔn)則制定的方法是目標(biāo)導(dǎo)向的，它就能夠反映經(jīng)濟現(xiàn)實，就是真實公允的，就不應(yīng)當(dāng)有真實公允地表達優(yōu)于、超越會計準(zhǔn)則的情況。這種說法是有問題的。因為任何人、任何機構(gòu)都有局限性，都不可能在某一具體的經(jīng)濟時點上，既能洞察過去又能預(yù)測未來。既然沒有一個準(zhǔn)則能保證既能洞察過去又能預(yù)測未來，又怎么能保證真實公允呢寧所以，一方面應(yīng)在會計準(zhǔn)則、概念公告的制定中符合實質(zhì)重于形式的要求，另一方面也要把真實公允表達優(yōu)于、超越會計準(zhǔn)則引進概念框架中，這是實質(zhì)重于形式的一種表現(xiàn)。

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