因安然事件和《薩班斯法案》的推動(dòng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法的討論十分熱烈。法案責(zé)成美國(guó)證券交易委員會(huì)研究美國(guó)采用原則導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可行性、實(shí)施的途徑以及對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的影響，從而將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法問(wèn)題，提到了新的高度。

　　規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向還是目標(biāo)導(dǎo)向，這一問(wèn)題非常重要。這是因?yàn)椋?/P>

　　第一，它是當(dāng)前世界各個(gè)國(guó)家在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中所面臨的普遍困惑。

　　第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法的研究，不僅對(duì)審計(jì)、對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者，而且對(duì)整個(gè)證券市場(chǎng)和會(huì)計(jì)信息使用者都會(huì)產(chǎn)生重大影響。這個(gè)問(wèn)題不僅是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的問(wèn)題，而且在會(huì)計(jì)基本理論以及對(duì)會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題的認(rèn)識(shí)上，都需要進(jìn)行重新反思，它是一個(gè)實(shí)踐與理論相結(jié)合的問(wèn)題，包括實(shí)務(wù)界、理論界和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在內(nèi)的各個(gè)層面都回避不了。

　　第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法問(wèn)題不僅是國(guó)際會(huì)計(jì)界和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要考慮的問(wèn)題，也是中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須正視、必須回答、必須解決的問(wèn)題。

　　下面從概念談起。

　　何謂規(guī)則導(dǎo)向，何謂原則導(dǎo)向，在目前討論規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的文獻(xiàn)中，都沒(méi)有對(duì)兩者下定義。規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向這兩個(gè)概念來(lái)源于規(guī)則和原則這兩個(gè)基本概念。就其一般意義上講，規(guī)則是指用條文的形式來(lái)規(guī)范社會(huì)生活，什么樣的情況就怎樣進(jìn)行處理，條條框框，涇渭分明，對(duì)號(hào)入座；原則是指給出一些道理和邏輯，具體情況具體分析。從這個(gè)意義上講，我們可以說(shuō)，所謂的大陸法系是規(guī)則的，英美法系是原則的。

　　在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)領(lǐng)域，卻很難劃分為規(guī)則和原則兩類。我們很難找到一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是單純的原則，或者只是單純的規(guī)則。現(xiàn)實(shí)的情況是：有些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中原則多一些，而另一些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)則多一些。所以我們只能說(shuō)，某一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以原則為導(dǎo)向，而另一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以規(guī)則為導(dǎo)向；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中原則多些，則為原則導(dǎo)向；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)則多些，則為規(guī)則導(dǎo)向。

　　美國(guó)文化從根子上秉承英國(guó)傳統(tǒng)，從而才有英美法系一說(shuō)。美國(guó)的社會(huì)規(guī)范，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不可能是由規(guī)則組成的。所以，批評(píng)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人，包括美國(guó)人自己，都沒(méi)有說(shuō)它是規(guī)則，而是批評(píng)它是規(guī)則導(dǎo)向，意在說(shuō)明里面有太多的規(guī)則。理解這一點(diǎn)非常重要，千萬(wàn)不要認(rèn)為美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由規(guī)則組成的，只能說(shuō)相對(duì)于英國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它的規(guī)則傾向明顯了一些。

　　也正是因?yàn)橐陨显?，沒(méi)有人給原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向下定義，因?yàn)閷?shí)在不好下定義。所以目前采用的都是變通的方法，即對(duì)規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向進(jìn)行描述。

　　規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向這兩個(gè)概念來(lái)源于規(guī)則和原則這兩個(gè)基本概念。一般意義上講，規(guī)則是指用條文的形式來(lái)規(guī)范社會(huì)生活；原則是指給出一些道理和邏輯，具體情況具體分析。因此我們可以說(shuō)所謂的大陸法系是規(guī)則的，英美法系是原則的。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2002年10月公布了題為《美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向》的研究報(bào)告，2003年7月，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）也發(fā)表了研究報(bào)告《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式的研究》。在這兩份研究報(bào)告中，對(duì)規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做了如下描述：

　　1.有眾多的原則例外，依據(jù)這些準(zhǔn)則會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理不注重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這其中包括了“界線（Bright Line）檢驗(yàn)”和“啟動(dòng)機(jī)制”（On—OffSwitch），它們最終會(huì)被財(cái)務(wù)工程師作為依據(jù)，僅僅遵循這些字面的東西，而不太注重準(zhǔn)則的實(shí)際精神。

　　所謂的“界線檢驗(yàn)”，是指對(duì)不符合某些條件的情形，不能進(jìn)行某一類核算。如不納入合并報(bào)表需滿足的條件中“獨(dú)立第三方的投資是重大的（至少等于特殊目的主體資產(chǎn)總額的3%）”。而“啟動(dòng)機(jī)制”是指當(dāng)滿足某些條件時(shí)，則需要進(jìn)行某種核算。如早期美國(guó)準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)合并采用權(quán)益合并法核算必須滿足十二個(gè)條件，就是典型的“啟動(dòng)機(jī)制”的例子。

　　2.大量、詳盡的應(yīng)用這些準(zhǔn)則的操作指南，容易造成準(zhǔn)則應(yīng)用中的復(fù)雜性和對(duì)于準(zhǔn)則應(yīng)用的不確定性。對(duì)于什么是原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，SEC的《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式的研究》報(bào)告中也作了相應(yīng)的描述：

　?。?）不存在或者是只有極少的例外；

　?。?）運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；

　?。?）沒(méi)有所謂的“界線檢驗(yàn)”和“啟動(dòng)機(jī)制”；

　?。?）僅有少量的補(bǔ)充指南。

　　由此可見，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法問(wèn)題上，問(wèn)題的實(shí)質(zhì)并不是將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則寫成規(guī)則還是原則，而是規(guī)則導(dǎo)向還是原則導(dǎo)向。

　　規(guī)則導(dǎo)向還是原則導(dǎo)向：一個(gè)由來(lái)已久的話題如果把復(fù)式簿記看作是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的起源的話，在過(guò)去將近500年的時(shí)間里，會(huì)計(jì)師們憑經(jīng)驗(yàn)、按慣例辦事，沒(méi)有所謂的原則、規(guī)則之爭(zhēng)。

　　20世紀(jì)20年代末美國(guó)經(jīng)濟(jì)大危機(jī)推動(dòng)了成文會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生。1934年發(fā)布的《證券交易法》責(zé)成美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1938年，SEC將這一職能賦予了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）。

　　AICPA先后成立會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB），負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。然而，CAP制定的準(zhǔn)則只是對(duì)現(xiàn)有慣例的歸納，而不是一種理論原則的推導(dǎo)。這些規(guī)則之間的矛盾；中突以及不同行業(yè)會(huì)計(jì)方法的矛盾沖突，表明美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定并沒(méi)有完成公眾的期望。當(dāng)時(shí)并沒(méi)有什么規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向之說(shuō)，但從現(xiàn)在的問(wèn)題的參照系看來(lái)，顯然當(dāng)時(shí)對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的批評(píng)是針對(duì)其缺乏原則。

　　1959年，APB取代了CAP與CAP相比，APB相對(duì)較為獨(dú)立，而且從其名稱（AccountingPrinciplesBoard）上來(lái)看，APB的職能目標(biāo)更加側(cè)重為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定原則。然而APB仍然沒(méi)有按原則來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　在20世紀(jì)70年代初期，成立了懷特（Wheat）和特魯布拉德（Trueblood）兩個(gè)研究組，研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)以及會(huì)計(jì)最基本的理論問(wèn)題。研究組得出的結(jié)論是：應(yīng)該改革現(xiàn)有的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制，現(xiàn)有的機(jī)制不能保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的一致性和原則性，所以要成立一個(gè)獨(dú)立的、不受政治力量左右的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，于是就有了我們今天所看到的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)（FAF）以及獨(dú)立于AICPA的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），由FAF負(fù)責(zé)為FASB籌集資金、選派成員。正如人們所期望的那樣，F(xiàn)ASB一成立，就著手建立理論，這就是我們今天所看到的7個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告。

　　按理說(shuō)，有了這些概念框架，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)該已經(jīng)擺脫了CAP、APB沒(méi)有理論、沒(méi)有原則指導(dǎo)的尷尬，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該符合原則導(dǎo)向的要求了，為什么又走到了相反的一面換句話說(shuō)，為什么美國(guó)三代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都沒(méi)有解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向的問(wèn)題。

　　1。為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定一套理論并不難，但理論的應(yīng)用就不容易了。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定往往受到政治的干擾，也就是說(shuō)變成了不同利益之間的妥協(xié)，使得用理論指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理想無(wú)法實(shí)現(xiàn)。美國(guó)成立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，是出于一種理想，即作為一個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)，能夠不受政治力量的左右，按照概念框架制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但事物的發(fā)展沒(méi)有像這個(gè)機(jī)構(gòu)的創(chuàng)造者設(shè)想的那樣，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)仍然受到政治的干預(yù)，即使是概念框架本身都留有政治的印痕。比如，F(xiàn)ASB曾經(jīng)投票通過(guò)提議，要求企業(yè)將期權(quán)視為一種費(fèi)用，但遭到硅谷高科技企業(yè)的強(qiáng)烈反對(duì)，他們認(rèn)為這樣做抵消了期權(quán)對(duì)企業(yè)家的激勵(lì)作用。國(guó)會(huì)否決了FASB改變會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的議案。為此，F(xiàn)ASB只好做出妥協(xié)，規(guī)定企業(yè)既可以在損益表中將期權(quán)費(fèi)用從凈收入中扣除，也可以將期權(quán)相關(guān)費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)表腳注中予以說(shuō)明。類似情況一再發(fā)生，這表明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法避免政治因素的干預(yù)，無(wú)法按照會(huì)計(jì)概念公告理論的要求來(lái)制定。

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