[摘要]我國(guó)內(nèi)部審計(jì)雖然經(jīng)過(guò)近二十年的發(fā)展，但其實(shí)施的結(jié)果卻不盡如人意，根源在于制度性缺陷。本文試圖從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析我國(guó)內(nèi)部審計(jì)存在的制度缺陷，并認(rèn)為要消除這些制度缺陷應(yīng)采取標(biāo)本兼治的措施，以促使內(nèi)部審計(jì)適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

　　[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì)；制度性缺陷；制度重建

　　一、我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的建立是一種強(qiáng)制性制度變遷

　　我國(guó)內(nèi)部審計(jì)是1984年在政府的推動(dòng)下首先在一些具有骨干作用的大型國(guó)營(yíng)企業(yè)中建立起來(lái)的。1985年8月國(guó)務(wù)院發(fā)布 《關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》 要求大中型企業(yè)事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度。同年12月，審計(jì)署出臺(tái)了《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的若干規(guī)定》，明確了內(nèi)部審計(jì)的任務(wù)、職權(quán)、工作程序，將內(nèi)部審計(jì)職能定位為監(jiān)督主導(dǎo)型。1995年7月審計(jì)署發(fā)布了《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，再次明確了應(yīng)當(dāng)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的單位及內(nèi)部審計(jì)的職權(quán)、審計(jì)領(lǐng)域等。

　　而西方企業(yè)內(nèi)部審計(jì)則是由于企業(yè)內(nèi)部管理的需要自發(fā)產(chǎn)生的。與西方企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展相比較，我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展具有以下明顯的特點(diǎn)：首先，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)建立的初衷是把內(nèi)部審計(jì)作為加強(qiáng)國(guó)家對(duì)企業(yè)審計(jì)監(jiān)督的補(bǔ)充手段，旨在提高國(guó)有資產(chǎn)的使用效率和經(jīng)濟(jì)利益，而不是出于企業(yè)內(nèi)部管理進(jìn)一步完善的需要；其次，政府對(duì)內(nèi)部審計(jì)的安排起著舉足輕重的作用，進(jìn)行了強(qiáng)有力的干預(yù)；最后，國(guó)有企業(yè)本身不是完全意義上的獨(dú)立主體，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的安排只是被動(dòng)地接受。因此，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)講，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的建立是屬于強(qiáng)制性制度變遷。

　　二、我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的制度缺陷

　　1、先天性不足——相關(guān)的配套制度改革滯后。

　　制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為社會(huì)中各種制度安排是彼此關(guān)聯(lián)的，同時(shí)制度本身又是具有多向聯(lián)系的復(fù)雜系統(tǒng)，在制度系統(tǒng)內(nèi)部存在著相互制約機(jī)制和內(nèi)部均衡機(jī)制。從內(nèi)部審計(jì)制度來(lái)看，不同經(jīng)濟(jì)制度與市場(chǎng)體制，在內(nèi)部審計(jì)制度的形成上表現(xiàn)出較大差異性。在成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，由于市場(chǎng)制度相對(duì)完善，現(xiàn)代企業(yè)制度已建立，其內(nèi)部審計(jì)按自我強(qiáng)化的軌跡發(fā)展，與西方國(guó)家不同，我國(guó)資本市場(chǎng)相對(duì)落后，現(xiàn)代企業(yè)制度尚未真正建立起來(lái)，這種初始條件決定了我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展條件不足。

　　首先，現(xiàn)代企業(yè)制度尚未建立起來(lái)。企業(yè)是證券市場(chǎng)的主體，也是內(nèi)部審計(jì)運(yùn)行的微觀主體，建立現(xiàn)代企業(yè)制度是消除或控制內(nèi)部審計(jì)弊端的首要條件。但現(xiàn)代企業(yè)制度在我國(guó)尚未真正建立起來(lái)。

　　其次，資本市場(chǎng)不完善。國(guó)有企業(yè)融資來(lái)源主要以銀行貸款為主，股票融資和債券融資所占的比例很小，而在股票融資中又以國(guó)有股和法人股等非流通股為主體，個(gè)人股所占的份額較小。資本結(jié)構(gòu)的不合理不能對(duì)企業(yè)形成有效的監(jiān)督和約束。另外，由于經(jīng)理人市場(chǎng)不發(fā)達(dá)、企業(yè)并購(gòu)不經(jīng)常發(fā)生等原因，因此對(duì)企業(yè)而言外部壓力不大。

　　可見(jiàn)，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)制度是在市場(chǎng)機(jī)制缺損的條件下產(chǎn)生的，無(wú)論從企業(yè)本身來(lái)看，還是從外部市場(chǎng)來(lái)看，企業(yè)都沒(méi)有動(dòng)力和壓力去改善經(jīng)營(yíng)管理，自然也就對(duì)改善經(jīng)營(yíng)管理的手段——內(nèi)部審計(jì)不感興趣。

　　2、后天發(fā)展不足——內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展呈剛性。

　　回顧我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程，其明顯的特征表現(xiàn)在制度安排呈現(xiàn)出剛性）即制度安排僵化或變化不大。最初引進(jìn)內(nèi)部審計(jì)是照搬西方企業(yè)的做法，但經(jīng)過(guò)近二十年的發(fā)展，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)并沒(méi)有獲得很大的發(fā)展，這可以從85年和95年頒布的兩個(gè)規(guī)定以及與西方企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的比較中可見(jiàn)一斑。

　　首先，兩個(gè)規(guī)定都將建立內(nèi)部審計(jì)的企業(yè)定位于國(guó)有大中型企業(yè)或是國(guó)有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位的大中型企業(yè)，對(duì)其他上市公司只字未提。

　　其次，審計(jì)領(lǐng)域過(guò)窄，以財(cái)務(wù)審計(jì)為主，在經(jīng)營(yíng)審計(jì)上涉及的內(nèi)容相當(dāng)少。在西方國(guó)家的企業(yè)里，經(jīng)營(yíng)審計(jì)已成為內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)。1971年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在修訂《職責(zé)說(shuō)明書》時(shí)指出內(nèi)部審計(jì)作為對(duì)管理當(dāng)局的一種服務(wù)，是組織內(nèi)部審計(jì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的獨(dú)立評(píng)價(jià)行為。

　　再次，審計(jì)職能仍定位于監(jiān)督主導(dǎo)型，不利于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)部門之間的溝通，不利于內(nèi)部審計(jì)工作的開展。而西方國(guó)家早在20世紀(jì)70年代就把評(píng)價(jià)職能放在首位。

　　最后，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理，審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員地位不高。從機(jī)構(gòu)設(shè)置來(lái)看，有的隸屬于財(cái)會(huì)部門，有的由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，有的由監(jiān)事會(huì)或董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，有的純粹是為了應(yīng)付上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的檢查。而西方國(guó)家企業(yè)則要求內(nèi)部審計(jì)設(shè)置在由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)下。

　　3、內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有得到廣泛的認(rèn)同，協(xié)調(diào)成本高。

　　制度的變遷需要獲得各行為體的共同認(rèn)可，這一點(diǎn)對(duì)于強(qiáng)制性制度變遷尤為重要。這不僅包括對(duì)建立新制度必要性的認(rèn)可，還要在實(shí)踐中予以支持。但我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)制度不論是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者還是內(nèi)部審計(jì)人員都存在著抵觸的意識(shí)。

　　在經(jīng)營(yíng)者的觀念中，內(nèi)部審計(jì)人員就是國(guó)家派來(lái)的欽差，目的就是要挑出經(jīng)營(yíng)者的毛病，與企業(yè)管理層處于對(duì)立的狀態(tài)。另外，任何經(jīng)營(yíng)者都是理性的個(gè)人，他的利益從來(lái)就沒(méi)有與政府完全吻合過(guò)，在面對(duì)龐大的國(guó)有資產(chǎn)，相對(duì)的低薪容易引發(fā)他的不滿，機(jī)會(huì)主義行為滋生。若內(nèi)部審計(jì)制度確實(shí)發(fā)揮有效的作用，那么就可以遏制機(jī)會(huì)主義行為發(fā)生的可能性，與經(jīng)營(yíng)者的利益處于對(duì)立的狀態(tài)。

　　從審計(jì)人員來(lái)講，許多審計(jì)人員不愿意從事內(nèi)部審計(jì)工作，其主要原因是審計(jì)人員的獨(dú)立性不夠和企業(yè)人力、物力投入的不匹配。獨(dú)立性是有效地開展內(nèi)部審計(jì)工作的前提，但實(shí)際工作中，審計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)利益、任免等與企業(yè)密切相關(guān)，獨(dú)立性就打折扣了；經(jīng)營(yíng)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)存在誤解，自然不會(huì)關(guān)注內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的發(fā)展。由于內(nèi)部審計(jì)制度在實(shí)際中未得到廣泛的認(rèn)同，勢(shì)必增加了經(jīng)營(yíng)者與內(nèi)部審計(jì)人員的協(xié)調(diào)成本，引發(fā)他們之間的沖突，而恰當(dāng)?shù)闹贫缺徽J(rèn)為必須有助于降低復(fù)雜系統(tǒng)中的協(xié)調(diào)成本并可能消除人們之間的沖突。因此對(duì)于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)制度發(fā)揮的作用有限也就不難理解。

　　4、法律制度不完善。

　　強(qiáng)制性制度是由政府法令引起的變遷，政府必須制定相應(yīng)的法律以保證制度的推行，特別是法律的懲罰性措施能使人們作出既有承諾得到切實(shí)履行的可靠約定。近年來(lái)雖然也陸續(xù)頒布一些與內(nèi)部審計(jì)有關(guān)的政策法規(guī)，如《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，但獨(dú)立的法律還是空白。同時(shí)這些政策法規(guī)內(nèi)容不完善，如對(duì)其他上市公司的內(nèi)部審計(jì)制度沒(méi)有作出明確要求，沒(méi)有懲罰性措施，形不成足夠的威懾力等。

　　三、完善我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的幾條途徑

　　1、建立現(xiàn)代企業(yè)制度。

　　如上所述，內(nèi)部審計(jì)無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有作用的根源在于沒(méi)有建立起現(xiàn)代企業(yè)制度，因此建立現(xiàn)代企業(yè)制度是內(nèi)部審計(jì)制度運(yùn)行的首要條件，這主要包括三個(gè)方面：

　?。?）企業(yè)必須是獨(dú)立自主、自負(fù)盈虧的法人實(shí)體，在獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)的基礎(chǔ)上營(yíng)運(yùn)。

　?。?）產(chǎn)權(quán)界定清晰，即要明確投資者對(duì)企業(yè)的法人財(cái)產(chǎn)的股權(quán)。對(duì)于國(guó)有企業(yè)而言，產(chǎn)權(quán)改革的目標(biāo)是由單一的國(guó)家所有逐漸向多元投資主體共同所有演進(jìn)，這應(yīng)根據(jù)企業(yè)不同的經(jīng)營(yíng)情況和性質(zhì)逐步進(jìn)行。

　　（3）在產(chǎn)權(quán)界定清晰的基礎(chǔ)上，建立現(xiàn)代企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)，即由所有者、董事會(huì)和高級(jí)經(jīng)理人員組成的組織結(jié)構(gòu)，在這種結(jié)構(gòu)中三者之間形成一種制衡關(guān)系，對(duì)企業(yè)進(jìn)行有效的監(jiān)督和激勵(lì)。

　　內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展還需要有發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)支持。由于我國(guó)目前主要以銀行為主導(dǎo)的間接融資體制尚不能對(duì)企業(yè)形成有效的約束，因此應(yīng)發(fā)展證券市場(chǎng)的直接融資機(jī)制，包括規(guī)范和完善股票債券市場(chǎng)，培育分層次的市場(chǎng)交易體系，允許國(guó)有股和法人股上市流通等，促進(jìn)企業(yè)行為的規(guī)范化。同時(shí)還要培育相應(yīng)的經(jīng)理人市場(chǎng)、企業(yè)并購(gòu)市場(chǎng)、中介服務(wù)市場(chǎng)等市場(chǎng)體系。

　　2、內(nèi)部審計(jì)制度的正確定位。

　　首先，設(shè)置內(nèi)部審計(jì)制度的企業(yè)不能局限于國(guó)有大中型企業(yè)，其他上市公司同樣有這個(gè)必要，因?yàn)槠渌鲜泄緝?nèi)部也需要改善管理，提高效益。

　　其次，內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)域應(yīng)進(jìn)行拓展。西方企業(yè)內(nèi)部審計(jì)涉及的領(lǐng)域非常廣泛，幾乎涵蓋了供產(chǎn)銷、經(jīng)營(yíng)管理的全部活動(dòng)。以美國(guó)為例，內(nèi)部審計(jì)已廣泛開展了戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)決策審計(jì)、投資效益審計(jì)、物資采購(gòu)審計(jì)、生產(chǎn)工藝審計(jì)、產(chǎn)品促銷審計(jì)、研究與開發(fā)審計(jì)、人力資源管理審計(jì)、信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與安全運(yùn)行審計(jì)、員工行為規(guī)范審計(jì)等，！正因?yàn)槲鞣狡髽I(yè)內(nèi)部審計(jì)涉及領(lǐng)域廣泛，內(nèi)部審計(jì)師才更加關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各方面。因此我國(guó)內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)轉(zhuǎn)向以經(jīng)營(yíng)審計(jì)為主。

　　再次，內(nèi)部審計(jì)的職能應(yīng)從監(jiān)督職能為主向評(píng)價(jià)職能為主轉(zhuǎn)變。在以財(cái)務(wù)審計(jì)為主的情況下，監(jiān)督職能還可以行得通，但在以經(jīng)營(yíng)審計(jì)為主的情況下，監(jiān)督職能容易遭到各方面的抵觸。因?yàn)榻?jīng)營(yíng)審計(jì)涉及的面廣、人多，需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部各個(gè)環(huán)節(jié)和部門了如指掌，為此需要各部門和人員的配合。而評(píng)價(jià)職能則是考察企業(yè)各個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上有針對(duì)性地提出意見(jiàn)和建議，審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審部門是處于平等的地位。

　　最后，審計(jì)的方式應(yīng)以參與式為主。參與式審計(jì)主要包括：（1）對(duì)被審計(jì)部門抱信任態(tài)度，征求被審計(jì)部門的意見(jiàn)，取得其理解和支持；（2）與當(dāng)事人討論審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題共同探討改進(jìn)的可行措施；（3）采取非正式形式向被審計(jì)部門報(bào)告期中審計(jì)結(jié)果，及時(shí)就地解決存在的問(wèn)題，以避免發(fā)生更大的損失；（4）提出最終審計(jì)報(bào)告時(shí)，重點(diǎn)放在分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因和可能造成的影響及改進(jìn)的措施上。

　　3、建立獨(dú)立董事領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

　　內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性及作用的發(fā)揮與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置有很大的關(guān)系，根據(jù)美國(guó)藍(lán)帶委員會(huì)在1999年提交的報(bào)告和建議中，規(guī)定由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作，代表所有者監(jiān)督和評(píng)價(jià)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。筆者認(rèn)為，我國(guó)也可以“洋為中用”，建立這種模式的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。在這種模式下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是作為獨(dú)立董事的一個(gè)辦事機(jī)構(gòu)，直接處于獨(dú)立董事的領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)獨(dú)立董事負(fù)責(zé)，但必須考慮以下幾點(diǎn)；

　?。?）獨(dú)立董事的獨(dú)立性應(yīng)得到保證。證監(jiān)會(huì)2001年發(fā)布的《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見(jiàn)》中明確規(guī)定：獨(dú)立董事應(yīng)與其所聘的上市公司沒(méi)有業(yè)務(wù)上的牽扯；在2003年6月30日之前，上市公司董事會(huì)成員中應(yīng)當(dāng)至少包括三分之一的獨(dú)立董事，說(shuō)明獨(dú)立董事在董事會(huì)中占有一席之地；獨(dú)立董事的津貼由董事會(huì)制定，但股東大會(huì)審議通過(guò)，并在公司年報(bào)中進(jìn)行披露，同時(shí)在其任期屆滿前不得無(wú)故被免職，這意味著獨(dú)立董事在經(jīng)濟(jì)上、職務(wù)上是獨(dú)立的；法律賦予獨(dú)立董事特別職權(quán)，如對(duì)上市公司重大事項(xiàng)發(fā)表獨(dú)立意見(jiàn)，以保證工作的開展?？梢?jiàn)我國(guó)獨(dú)立董事的法律地位很高，但關(guān)鍵是要在實(shí)踐中必須落實(shí)到實(shí)處。

　　（2）保證內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性。筆者認(rèn)為首先其任免應(yīng)由董事會(huì)一致同意確定，不得隨意解雇；其次內(nèi)部審計(jì)人員的收入可以考慮由股東大會(huì)或董事會(huì)決議，但由獨(dú)立董事控制使用；最后，董事會(huì)必須賦予內(nèi)部審計(jì)人員開展工作的必要權(quán)利，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)積極配合，不得拒絕、阻礙或隱瞞。但為使內(nèi)部審計(jì)工作取得高級(jí)管理層和董事會(huì)的支持，內(nèi)部審計(jì)部門經(jīng)理必須與董事會(huì)之間能定期直接交流信息。

　　獨(dú)立董事一般擁有專業(yè)的素質(zhì)和豐富的經(jīng)驗(yàn)，但由于其“獨(dú)立性”，不參與企業(yè)的決策經(jīng)營(yíng)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以幫助獨(dú)立董事拓寬獲得信息范圍的渠道，反過(guò)來(lái)獨(dú)立董事也可以指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的工作，二者之間是相互補(bǔ)充的。

　　4、提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)。

　　在西方國(guó)家，內(nèi)部審計(jì)已發(fā)展成為一種成熟的職業(yè)，成立了專門的職業(yè)團(tuán)體，推行注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師考試和授證制度。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員也是經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的選拔后任用的，提供培訓(xùn)的機(jī)會(huì)，建立業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度，同時(shí)內(nèi)部審計(jì)部門除了內(nèi)部審計(jì)師外，還包括了為數(shù)不少的其他領(lǐng)域的專家如電子計(jì)算機(jī)專家、律師等人才。相比較而言，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人才緊缺已是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)，主要是由會(huì)計(jì)人員擔(dān)任。隨著內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的擴(kuò)大，合格的內(nèi)部審計(jì)師并不等于只精通會(huì)計(jì)知識(shí)，而是涉及各方面的知識(shí)。因此有必要采取一些提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)的措施，如對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行后續(xù)教育，像注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試那樣設(shè)置內(nèi)部審計(jì)師篩選制度。

　　5、加快法律法規(guī)的制定工作。

　　我國(guó)有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的制度建設(shè)落后，嚴(yán)重影響內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，制定一部《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》已成為當(dāng)務(wù)之急。由國(guó)家審計(jì)署牽頭組織擬訂的《內(nèi)部審計(jì)條例》，已經(jīng)上報(bào)國(guó)務(wù)院審查批準(zhǔn)。這部條例是目前我國(guó)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展最重要的法律文件。但有法可依，還必須做到有法必依，如何真正發(fā)揮法律的作用促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)的發(fā)展是廣大內(nèi)部審計(jì)人員翹首以待的事情。