摘 要：審計證據準則制定當初，中國注冊會計師協(xié)會念及當時的具體環(huán)境及其注冊會計師的業(yè)務素質水平，主要借鑒了1982年的ISA8。該準則的制定對于規(guī)范整個審計工作、提高審計人員的專業(yè)水平和評判審計人員工作的合理有效性起到了重要的現(xiàn)實作用。盡管如此，在修訂這一準則時，還是應該注意以下幾個問題：一是審計證據的定義；二是管理當局認定概念的引進；還有審計證據的說服性、審計程序的規(guī)范、電子證據的規(guī)定和審計證據的評價等。

　　關鍵詞：審計證據準則；審計證據概念；管理當局認定

　　審計證據是審計人員從事審計業(yè)務所獲得的重要資料，審計人員只有取得充分、適當的證據，才能形成合乎要求的審計工作底稿，并為發(fā)表審計意見、出具審計報告提供合理依據。為了規(guī)范審計人員對審計證據的收集，保證其所獲證據的充分性與適當性，中國注冊會計師協(xié)會于1995年12月25日頒布了獨立審計準則第五號——審計證據。該準則對于規(guī)范整個審計工作、提高審計人員的專業(yè)水平和評判審計人員工作的合理有效性具有重要的現(xiàn)實意義。時移事遷，近十年來，我國獨立審計所面臨的各種環(huán)境都發(fā)生了巨大變化。為適應這一變化，中國注冊會計師協(xié)會已于2004年初將該準則納入2004年獨立審計準則擬訂計劃之中。針對這一背景，筆者擬就審計證據準則修訂應關注的幾個重要問題談談自己的管孔之見。

　　一、審計證據的定義問題

　　欲更好地規(guī)范審計人員對審計證據的收集與評價，則要先合理界定審計證據概念。要合理界定審計證據概念還得先明確證據本身的基本含義。證據一詞在漢語中的準確起源已難以考證。唐代文豪韓愈在《柳子厚墓志銘》中曾經寫下了“議論證據今古，出入經史百子”的名句，然而，其中的“證據”是動詞，意為“據史考證”或“據實證明”。在古漢語中，證據二字往往是分開使用的，其中，“證”字猶如現(xiàn)代的證據，但多指人證：“據”字則意為依據或根據。現(xiàn)在，證據已是漢語中的常用詞語。但《辭?！穼ψC據的解釋是：“法律用語，據以認定案情的材料。”由此可在一定程度上推斷人們在日常生活中使用證據一詞時，實際上是在借用法律用語中的證據。此外，人們在日常生活中對證據一詞的理解也是以法律領域的概念為基礎的。從漢語的字詞結構來理解，證據就是證明的根據。這是對證據一詞最簡潔最準確的解釋，也是人們日常生活普遍接受的證據基本含義。

　　所以在界定審計證據概念時，可以使用更為具體、更為明確的語言，但不應偏離這一用語本身所具有的基本含義。因為這是人們在長期使用該詞語的過程中約定俗成的。反之則將違背語言的使用規(guī)律。

　　但在業(yè)內對什么是審計證據？哪些是審計證據？對審計證據有哪些要求？諸如此類問題看法不一。具有代表性的有：

　　（1）事實說。所謂“事實說”，就是把審計證據界定為一種用作審計證明的事實。其間最有名的是美國審計學者沃爾特直接借用英國著名法學家邊沁的證據定義說：“在最廣泛的意義上，把證據假定為一種真實的事實，成為相信另一種事實存在或不存在的理由的當然事實?！盵1]張建軍教授、王文彬、林鐘高也認為審計證據必須是客觀事實。[2-3]

　?。?）資料說或信息說。所謂“資料說”或“信息說”，就是把審計證據界定為審計證明所用的資料或信息。使用中性詞“資料”或“信息”給審計證據定位，一方面表明了這些學者或團體不贊成把證據界定為“事實”的觀點，另一方面也多少體現(xiàn)了他們試圖在審計證據概念層面上回避審計證據真實性問題的良苦用心。如：審計證據是審計師用來確定被審信息是否按照既定標準表達的信息。[4]修訂后的國際審計準則ISA500以及AICPA對SAS80的最新修訂征詢意見稿也持這一觀點。我國大陸的學者中，持這種觀點的人也不少，但表述不同，且大多定位于“資料說”。[4]類似的還有臺灣和香港的審計準則對審計證據的界定。[5]

　　（3）基礎說或依據說。所謂“基礎說”或“依據說”，就是把審計證據界定為審計證明的基礎或依據。如日本學者三澤一。[6]以及我國內部審計具體準則第三號審計證據準則第二條也將審計證據定位為依據。婁爾行、[7]周勤業(yè)等[8]也持類似觀點。

　　我國獨立審計具體準則第五號——審計證據準則第二條規(guī)定：“審計證據是注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務中，為了形成審計意見所獲取的證據。”該定義不僅強調審計證據的相關性——為形成審計意見，而且還對審計證據的范圍予以了限定——在執(zhí)行審計業(yè)務中。最大的不同之處是該定義以貌似種差+屬概念=被定義概念的方式對審計證據進行定義，像似有一定的合理性。然而，深究其味，可知只得其形，未得其義。列寧曾說過：“下定義是什么意思呢？這首先是把某一個概念放在另一個更廣泛的概念里。”列寧在這里說的更廣泛的概念，指的就是比被定義范圍更大、更具一般性的概念。“證據”并不是此等意義上的、較之“審計證據”更廣泛的概念。

　　要不然我們可以“科學地”定義審計學中很多概念，如審計風險、審計報告、審計目標、審計假設等等。其次該定義對審計證據范圍的限定也是模糊的，并不能很好地起到其預期作用。因為并沒有說明范圍僅限在本次審計業(yè)務，還是包括以前審計業(yè)務（如果有的話）。國際審計準則ISA500所規(guī)定的是既包括本次也包括以前（如果有的話）審計業(yè)務中所獲取的信息，以及在客戶承接與續(xù)聘時事務所的質量控制程序所形成的信息。

　　“事實說”將審計證據定位于事實，意為審計證據就是證明被審信息的事實。這一定義將證據的基本含義改成為“事實”，意欲強調證據的真實性，其目的是理想的。但這一改不僅改變了它的基本含義，更為重要的是這一改帶來了難以自圓其說的困境。因為“事實”與“根據”有著不同的性質。就證據是否屬實的價值取向而言，“根據”是個中性詞，而“事實”則站在真實一方，“事實說”等于將一切不屬實的東西都排斥在證據的范疇之外。我們都知道現(xiàn)代審計是抽樣審計，既為抽樣審計，那么它就要依據樣本來推斷總體，再根據對總體的推斷結果來判斷被審信息公允與否。如此一來，問題就出現(xiàn)了，對總體的推斷結果究竟是證據還是別的？可以肯定它不是審計結果，否則審計人員就不需要再去做總體推斷結果后面的一切事情了。如果它不是證據，那么審計人員為之意欲何在？不得而知。但有一點是可以確定（至少是較高程度上的確定）總體的推斷結果并不一定是事實，而且?guī)缀醪皇鞘聦嵳嫦?。類似地，在審計人員執(zhí)行分析性程序時，分析性程序的結果是證據嗎？

　　事實上，證據與事實之間是不能劃等號的，證據可以證明事實，但證據本身并不等于事實。如果將審計證據定位于事實，便將審計證據與事實畫上了等號，而且審計證據都必須是屬實的。若真如此，審計證據準則第三條第二款要求“審計證據應當與審計目標相關聯(lián)，并能如實反映客觀事實”也是多余的了。從邏輯角度上說，“證明被審信息的一切事實”，都是“證據”，并不等于說所有“證據”都是“證明被審信息的事實”。否則全世界的人都是CPA（因為我們可以說所有“CPA”都是“人”，但是我們卻不能因此而得出結論說，所有“人”都是“CPA”）。

　　無論是“資料說”或“信息說”，還是“依據說”或“基礎說”，就證據是否屬實的價值取向而言，資料、信息、基礎和依據都是中性詞?！百Y料說”或“信息說”的寓意是證據是判斷和結論賴以成立的資料或信息，或者是可以在此基礎上確定證明的信息，很明顯，這一含義更多的是指提供者認為的證據，或意在向審計主體以外的其他主體解釋證據。而“依據說”或“基礎說”強調的是審計主體用作證明或說明意見的依據或基礎，這一含義是指就審計主體而言的證據，依據、基礎可以用術語“資料”或“信息”來替代。一般地，能夠稱得上證據的資料或信息，都應是依據背景理論從理論性假說中推導出來的資料或信息，所以說資料或信息能否作為審計證明的證據，存在著選擇與確認的原則和標準。而穿行于選擇與確認原則和標準后的資料或信息，在功用上來說，它們已發(fā)生了性質性的變化，它們已成為人們判斷和裁決的依據。

　　由上所述，筆者贊同相對合理的“依據說”。依照這一觀點，所謂審計證據，就是指證明被審信息或與審計事務有關之事實存在與否的依據。其具體表現(xiàn)形式或存在形式就是審計人員所收集的資料或信息。

　　二、引進管理當局認定概念，加強審計證據收集和評價的邏輯性和科學性

　　自上世紀七十年代以來，隨著人們對審計過程認識的不斷深入，管理當局認定和一般審計目標作為審計基礎概念逐漸發(fā)展起來，并應用于審計的各個過程和階段。

　　管理當局認定是指管理當局對財務報表中的各類交易和相關賬戶所做的暗示性或明示性的反映。管理當局認定與一般公認會計原則（GAAP）直接相關。這些認定是“管理當局在財務報表中記錄和披露會計信息時所采用的標準”的一部分。我們說審計是信息（財務報表）與既定標準（根據一般公認會計原則確立的各項認定）的比較。因此，要執(zhí)行充分的審計，審計師必須理解這些認定。且一般審計目標也是由管理當局認定衍化而來，并與其密切相關，它包括與交易相關的審計目標和與余額相關的審計目標兩類，旨在為審計師提供一個“框架”，幫助他們遵循審計準則的要求收集充分、適當的證據。所以審計人員還必須理解一般審計目標。

　　若能使審計證據的收集、評價與管理當局認定和一般審計目標概念結合起來。則審計證據的收集和評價工作就更具邏輯性和科學性。因為這一結合過程是這樣的：審計人員對被審單位財務報表發(fā)表意見可以分解為對被審單位管理當局的各項認定的有效性和合理性作出結論的過程，為了便于執(zhí)行實質性測試程序、收集審計證據，審計人員又將管理當局認定拓展為一般審計目標，再在一般審計目標基礎上，確定與每類交易相關的具體審計目標和與每一賬戶余額相關的具體審計目標。也即是，在審計過程中，審計人員應根據具體審計目標來設計和執(zhí)行充分的、能夠保證具體審計目標得以實現(xiàn)的實質性測試，確保收集到充分、適當的審計證據。將這些證據與執(zhí)行控制測試所得證據整合在一起，審計人員就可以對管理當局認定是否合理和有效作出判斷。再將對各項認定所作的判斷綜合起來，審計人員就可以對被審單位財務報表的整體公允性表示意見了。

　　在中國注冊會計師協(xié)會的審計證據準則修訂計劃中，已經認識到這一問題的重要性，準備引進各類交易、賬戶余額以及表達與披露的認定概念。這與ISSAB的ISA500（修訂后）中的管理當局認定類似。其中交易和事項層次的認定有：發(fā)生；完整性；準確性；截止；分類。期末賬戶余額層次的認定有：存在性；權利與義務；完整性；估價與分攤。表達和披露層次的認定有：發(fā)生、權利和義務；完整性；分類和可理解性；準確和估價。

　　而在ISA500修訂前管理當局認定是存在；權利和義務；發(fā)生；完整性；估價；計量；表達和披露等七大類。

　　在美國，AU326又將管理當局認定分為以下五大類：存在或發(fā)生、完整性、估價或分攤、權利和義務及表達和披露，并指出為了更好地設計和執(zhí)行實質性測試程序，審計人員可根據管理當局認定進一步將之發(fā)展成為一般審計目標。對某一報表項目或交易事項而言，一般目標可以分為以下九項：總體合理性；存在性；完整性；所有權；估價；截止；機械準確性；披露；分類。

　　根據這一指南，阿倫斯等在其經典著述《審計與保證服務——整合法》（第九版）中將與交易相關的一般審計目標拓展為存在性、完整性、準確性、分類、及時性、過賬和匯總；又將與余額相關的審計目標分解為存在性、完整性、準確性、分類、截止、細節(jié)相符性、可變現(xiàn)價值、權利和義務及表達和披露。一般審計目標必須應用于審計中的每一類重要交易和每一賬戶。一般說來，這些交易包括銷售交易、現(xiàn)金收入交易、商品或勞務采購交易、工薪交易等，但只有三類管理當局認定同與交易相關的審計目標有聯(lián)系。而每個與賬戶余額相關的一般審計目標都應有至少一個與余額相關的具體審計目標，除非在當時情況下，審計師認為與余額相關的一般審計目標不相關或不重要。所以一個與賬戶余額相關的一般審計目標可能會有一個以上的相關具體審計目標。

　　例如，對某公司的存貨項目來說，權利和義務這一與余額相關的一般審計目標，與其相關的具體審計目標就包括：

　　 （1）公司對列示的所有存貨項目都擁有所有權；

　?。?）除非另有披露，否則存貨就沒有作為抵押品。正值該書出版之際。AICPA也正準備對SAS80進行修訂，并發(fā)布了相應的征詢意見稿。在征詢意見稿中，對管理當局認定概念的修改與ISSAB的ISA500（修訂后）中的管理當局認定概念是一樣的。

　　因為我國原有的審計證據準則中沒有涉及認定這一概念，所以現(xiàn)今要引進這一概念又面臨一個如何借鑒的問題。

　　我們認為直接引入ISA500修訂后的認定概念也是個辦法，但有失偏頗。這不僅因為我們有自己特有環(huán)境特征、背景框架。更為重要的是根據該準則對審計證據的認識——審計證據本質上具有積累性，該認定框架中的具體認定似乎有重復冗長之嫌。其次，審計規(guī)范向來總是避免使用諸如“準確”、“正確”及“確切”之類詞語，但該準則中竟有“準確”這一認定，這很容易讓人對審計工作的確定程度產生誤解。還有一些認定的解釋過于簡單或解釋不清，如“可理解性”。再者，這個分層次的認定框架并不太科學和合理，如交易層次一樣涉及估價問題，卻無“估價”認定，而“截止”認定理應內涵于“發(fā)生”和“完整性”中，卻又單列了該認定。另外，這些認定中有些認定有違邏輯性，因為在實務中它們是聯(lián)在一起而不是分開的，具體而言，針對認定層次的重大錯報風險所執(zhí)行的審計程序通常是針對具體認定來設計的，而不管風險是否與賬戶余額、交易和事項或表達與披露有關。例如，審計人員針對“權利和義務”這一認定的重大錯報風險使用函證時，一般就不會去分是賬戶余額，還是具體交易。

　　所以，我們在正式修訂審計證據準則時，應該認真研究、總結，揚長避短，合理借鑒。最簡單的辦法是借用AICPA的AU326中的認定概念，即：存在或發(fā)生、完整性、估價或分攤、權利和義務及表達和披露，改為存在或發(fā)生、權利和義務、完整性、估價與計量及表達等五類基本認定。再將此五類基本認定根據交易、賬戶余額和報表披露三層次具體化，形成一個認定矩陣。見下表：

　　目前國際通行實務中所采用的審計方法是：先了解被審信息可能出錯的地方，識別其相關的內部控制，然后通過控制測試評估認定層次的風險，進而執(zhí)行相應的實質性測試。這種方法并不強調期間交易或事項層次的認定與期末余額認定之間的區(qū)別。事實上，這種區(qū)分也有違風險關注、控制導向審計的目的。因為審計人員對信息系統(tǒng)、易出錯之處及相關的控制的了解。均聚焦于交易和事項流。賬戶余額僅僅是交易、事項及環(huán)境某一時點的即時反映。因此，我們可以將ISA500（修訂后）中的認定框架改為兩個層次的框架，即：所審期間交易事項及期末余額的認定和關于財務報表信息表達與披露的考慮。前者包括存在與發(fā)生；完整性；權力和義務；估價與計量，后者包括發(fā)生、權力與義務；完整性；分類和可理解性；估價與計量。我們認為這一框架較之前面所說的三層次認定框架更具相關性、可行性，特別在審計人員評估認定層次的風險及決定其相關審計程序時尤為如此。

　　形而上學地，交易和事項、賬戶余額及報表表達三層次的認定框架，的確在邏輯上有助于審計人員適當考慮被審信息中可能出現(xiàn)的各種潛在錯報類型。但在實務中，審計人員均將關于交易和事項的證據用作關于賬戶余額的部分證據，將關于交易和事項與賬戶余額的證據用作為評價報表表達與披露的部分證據。換言之，審計人員對某一賬戶余額所取得的合理保證，還依靠在考慮交易和事項認定時所取得的證據。因此，在審計人員對財務報表獲得充分、適當證據時，他們獲得的是積累的充分、適當證據，首先是支持交易和事項的證據，然后是支持賬戶余額的證據，最后是支持表達與披露的證據。

　　這樣一來，我們也可以按照這種邏輯思路對ISA500（修訂后）中的認定框架進行修改，使之更具邏輯性和科學性。具體如下：關于交易和事項的認定有發(fā)生、完整性、計量適當和分類；關于賬戶余額的認定有存在、權利與義務和估價；關于表達和披露的認定有完整性（符合所有的披露要求）和可理解性。

　　三、具體規(guī)范中應注意的問題

　　（一）明確審計證據的積累性本質及其說服性作用。

　　關于審計證據的積累性前已論述，在此不再贅述。審計人員在確定審計證據的數量和質量以及評價其充分性、適當性時，都要應用他們的職業(yè)判斷。無論是對具體認定，還是對財務報表的整體表達，本質上，審計人員都幾乎不可能對它們獲得排除一切懷疑的信服力。另一方面，在形成審計意見時，審計人員并不審查所可獲信息，相反，結論總是通過抽樣的方法來取得。因此，審計人員發(fā)現(xiàn)他們所依靠的證據只能予以他們說服性，而不能予以他們結論性。

　?。ǘ┘訌妼徲嫵绦虻囊?guī)范。原審計證據準則僅在第九條、第十條分別規(guī)定了通過執(zhí)行控制測試、實質性測試獲得證據時，審計人員應考慮的主要事項。這不僅對審計人員獲取證據的程序規(guī)范不夠、欠全，而且對某些審計程序的必要性認識模糊、強度不夠。審計過程在某種程度上來說是一個證據的過程，或更準確地說，應該是一個程序與證據的過程，因為在這個系統(tǒng)過程中，輸入的是審計程序，輸出的是審計證據。所以，對審計證據的規(guī)范，在一定意義上也就是對審計程序的規(guī)范。

　　再者，為了便利審計人員更好地獲取充分、適當的審計證據，也應該在審計證據準則中加強對審計程序的規(guī)范。

　　當然，更多的、更詳細的應該放在相應的具體審計準則中，但這并不表明在審計證據準則可以對它們只字不提。

　　審計人員為了獲取支持作為審計意見基礎的合理結論的審計證據，就必須執(zhí)行審計程序為：評估財務報表和認定層次的重大錯報風險對企業(yè)及其環(huán)境（包括它的內部控制）獲得了解（風險評估程序）；測試為防止、偵查認定層次重大錯報之控制的運行有效性（控制測試）；偵查認定層次的重大錯報（實質性程序，包括交易、賬戶余額及披露層次的細節(jié)測試和細節(jié)分析測試）。審計人員總是要執(zhí)行風險評估程序，好為財務報表和認定層次的風險評估提供一個滿意基礎。但僅有風險評估程序并不能為審計意見提供充分、適當的審計證據。不過，這可通過進一步執(zhí)行實質性程序，必要時，還需執(zhí)行控制測試來實現(xiàn)。

　　在審計人員的風險評估假定具體控制運行有效時，審計人員必須執(zhí)行控制測試。具體來說，控制測試在下列兩種情況下是必須執(zhí)行的：一是當審計人員在風險評估過程中發(fā)現(xiàn)具體控制的運行存在例外時，審計人員必須對這些控制進行測試以支持他們的風險評估；二是在實質性程序未能提供充分、適當的審計證據時，審計人員必須執(zhí)行控制測試以獲得相應控制運行效果的審計證據。

　　（三）增加有關電子證據的規(guī)定。當前，電子信息化浪潮席卷全球。在我國也有越來越多的企業(yè)使用計算機和其他先進技術來生成、傳遞和儲存會計信息及其它信息。完全有理由相信，不久的將來會計電算化必將進一步發(fā)展與普及，到那時，電子證據將取代傳統(tǒng)意義上的書面證據而占據主導地位。因此，中國注冊會計師協(xié)會應未雨綢繆，盡早準備這一事宜。

　　（四）關于審計證據的評價。審計證據的評價包括兩個方面，一是證據之所以為證據的評價。也就是說，某些資料或信息之所以被審計人員確定為證據的評價。二是所收集證據之證明力的判斷。意思是所收集的證據予以審計人員一個什么樣的內心確信狀況時，審計人員才被所收集證據說服，進而對被審信息作出相應判斷。

　　可見審計證據的評價事實上包括審計證據資格的判斷和審計證據證明標準的判斷。根據現(xiàn)行審計證據準則之規(guī)定，審計證據的評價，就是對審計證據充分性、適當性、可靠性的判斷，根據第三條之規(guī)定，充分性是指審計證據的數量足以使得注冊會計師形成審計意見；適當性是指審計證據的相關性和可靠性，即審計證據應當與審計目標相關聯(lián)，并能如實地反映客觀事實。這里對充分性和適當性的解釋存在紕漏與偏頗。審計證據的充分性是審計證據在數量上的度量，審計意見的形成也的確需要一定數量的審計證據，但不能說審計證據的充分性是審計證據的數量足以使得注冊會計師形成審計意見。不然，給人的感覺是審計證據的證明標準為數量優(yōu)勢標準。事實上，審計意見的形成不僅要有證據數量上的支持，更需證據質量上的保證。

　　適當性就是對證據質量的度量。意為審計證據對交易、賬戶余額和披露各層次及其相關認定支持的相關性與可靠性?；蛟诮灰住①~戶余額和披露各層次及其相關認定中偵查錯報的相關性與可靠性。所需證據之數量受錯報風險及證據之質量的影響?？梢姡瑢徲嬜C據之充分性與其適當性是相互關聯(lián)的。但若如準則第六條那樣描述二者之間的關系（一般而言，當審計證據的相關性與可靠性較高時，所需審計證據的數量較少；反之，所需證據的數量較多），卻容易帶來一些誤解，甚至是錯誤的結果。首先是人們可能會從此敘述中推出：大數量的、質量低的證據組合是高質量證據的可接受替代。實踐中這是不對的，只有當低質量足以使審計人員滿意時，這一推論才是對的。另一方面，在風險評估結果達至一定程度時，審計人員需要收集大量的、高質量的審計證據。

　　可見，審計證據的數量與質量各自與具體的已評估風險有關，而不僅僅是它們二者之間的表面關系。

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