【摘  要】大陸與臺灣民間審計準則在制定背景和動因、基本內容等方面均有相同之處，但在概念使用，制定依據(jù)、會計責任與審計責任的規(guī)定，以及規(guī)范方面存在許多差異。

　　【關鍵詞】審計準則 比較

　　一、大陸與臺灣審計準則的共同點

　　1.從審計準則的制定背景和動因看，盡管臺灣審計準則制定發(fā)布的時間要比大陸早十幾年，但都是產生于各自不同的社會經濟環(huán)境和注冊會計師市場，也都根據(jù)各自注冊會計師職業(yè)的發(fā)展水平、執(zhí)業(yè)環(huán)境和國際通行做法，制定注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍和領域。海峽兩岸都將規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，維持統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)水準，繁榮注冊會計師職業(yè)視為制定審計準則的動因。經濟史證明，審計準則是成熟的市場經濟和市場經濟法規(guī)體系的產物，是執(zhí)行獨立審計業(yè)務，發(fā)表審計意見和出具審計報告書所應遵循的行為規(guī)范。如果把大陸和臺灣的注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境視為一個足球場，那么審計準則就如同足球場上的比賽規(guī)則，為執(zhí)行獨立審計業(yè)務的注冊會計師確定行為規(guī)則、行為范圍和行為邊界，維持超然獨立態(tài)度，保護各方合法權益，以達到注冊會計師職業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的目的。

　　2.從審計準則涵蓋的基本內容看，有這樣幾個方面：

　　（1）盡管兩岸制定的時間有所不同，但其規(guī)范的內容大體上是一致的，而且大體上也都是參照國際慣例，依據(jù)注冊會計師專業(yè)勝任能力的基本要求，注冊會計師編制審計計劃、獲取審計證據(jù)和設置工作底稿，審計報告的內容和審計意見的類型的規(guī)定，這樣的邏輯順序排列的。如審計準則的一般準則，大陸與臺灣規(guī)定的內容均大同小異，即均強調注冊會計師應具備專門的學識和專業(yè)訓練，注冊會計師應具有超然獨立的態(tài)度并盡職業(yè)上應有的注意。大陸的外勤準則第11條、第12條、第14條和第15條與臺灣相同，均規(guī)定審計工作須事先加以規(guī)劃并做合理安排；注冊會計師應充分了解被審計單位內部控制制度，較強的內部控制制度可以縮短審計范圍和審計程序；運用適用的審計方法可以獲取充分且適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；注冊會計師承辦審計案件應設置工作底稿。大陸與臺灣的報告準則均有四個條文，就條文整體內容而言，兩者均規(guī)定，審計報告應說明的重要內容包括承辦審計工作的范圍、性質及審計結果、注冊會計師的責任、會計報表的編制是否符合一般公認的會計原則等。

　?。?）兩岸都規(guī)定，注冊會計師強調某一重大事項時，應當在審計報告的“范圍段”與“意見段”之間增加“說明段”，清楚地說明所持理由或發(fā)現(xiàn)的事實及強調的事項。臺灣的《會計師查核鑒證財務報表規(guī)則》第20條還同時規(guī)定，當會計師出具保留意見、否定意見或無法表示意見之查帳報告時，應于“范圍段”及“意見段”之間，增列“中間段”（即“說明段”），將有關之重要事項，作扼要之說明?？梢姡箨懞团_灣都注重運用“說明段”對重要事項予以關注。兩岸外勤準則均明示，注冊會計師應遵行GAAS所做各項審計工作的書面記錄，也含有支持他在當時情況下所采取的審計程序、審計方法及需要加以判斷的重要事項，記錄于審計工作底稿。這一條文的制定突出了兩岸強調設置審計工作底稿的必要性。

　　（3）兩岸審計準則都突出了對被審計單位內部控制制度的要求，體現(xiàn)了內部控制制度在防止會計處理方面發(fā)生重大錯誤的效力。這使注冊會計師由于訴訟所可能引起的各種財務損失得到較大程度的降低。大陸獨立審計基本準則第12條規(guī)定，注冊會計師應當研究和評價被審計單位的相關內部控制制度，據(jù)以確定實質性測試的性質、時間和范圍。臺灣一般公認審計準則總綱第4條規(guī)定，對于受查者內部控制制度應作適當?shù)难芯亢驮u估。以衡量其可資信賴程度，籍以擬定查核程序決定抽查范圍。這樣規(guī)定的目的是要強化注冊會計師執(zhí)業(yè)質量，符合兩岸實際情況和通行的國際慣例。

　?。?）兩岸都設立了具有相當?shù)膶I(yè)性、層次性和代表性的民間機構，這些民間機構在審計準則的制定中發(fā)揮了重要作用。在大陸，制定獨立審計基本準則由大陸注冊會計師協(xié)會直接組織實施，同時，大陸財政部成立由中、外方專家組成的專家咨詢組，對準則制定和發(fā)布提供咨詢。在臺灣，相應的機構是會計研究發(fā)展基金會，為財團法人。1984年由臺灣會計師界和工商界共同捐款成立。成立后，該會接收“全聯(lián)會”的財務會計準則委員會和查帳準則委員會，而改組為財務會計準則委員會和審計準則委員會。該委員會積極從事GAAP和GAAS的研究和制訂，繼續(xù)發(fā)布財務會計準則公報和審計準則公報，提高審計工作質量和執(zhí)業(yè)水平。現(xiàn)已發(fā)布審計準則公報33號。

　　3.從審計準則與具體審計規(guī)范的關系看，大陸與臺灣除了制定審計準則外，還制定了與之鄰近的各項具體審計規(guī)范的重要規(guī)章，使之互相補充，成龍配套，又自成體系。審計準則是制定審計具體準則的基本依據(jù)，它主要規(guī)定注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的共同性原則要求。審計具體準則中關于本準則制定依據(jù)的規(guī)定，較好地體現(xiàn)了審計準則的性質，就是對注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的諸方面規(guī)定的完善和具體化，形成了兩岸審計準則體系的基本框架。如大陸的《獨立審計具體準則第1號———會計報表審計》、《獨立審計具體準則第2號———驗資》等。臺灣的《審計準則公報第2號———查核報告處理準則》。（已被第33號《財務報表查核報告處理準則》所取代）、《審計準則公報第3號———查核工作底稿準則》、《審計準則公報第4號———查核之證據(jù)》。這樣作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的審計準則與作為具體準則的各項審計工作規(guī)范相互配合，構成執(zhí)行獨立審計業(yè)務的權威性標準，使審計準則貫穿于注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的全過程。

　　4.從審計準則的發(fā)展趨勢看，海峽兩岸都能從賴以存在的社會環(huán)境、經濟環(huán)境、法律環(huán)境以及注冊會計師職業(yè)發(fā)展變化中來創(chuàng)新和完善各自的審計準則，使之既能適應各自不同的經濟環(huán)境和法律環(huán)境的需要，解決執(zhí)業(yè)環(huán)境中的實際問題，還能將準則的規(guī)范與國際審計準則接軌，并通過兩岸學術交流活動，對彼此間審計準則的制定進行積極協(xié)調。如臺灣在1970年11月由會計師公會會計問題評議委員會發(fā)布14條《一般公認查帳準則》，1983年4月“全聯(lián)會”查帳準則委員會第一次修訂為《一般公認查帳準則總綱》計10條。1984年4月移交會計研究發(fā)展基金會接辦，1985年12月第二次修訂為《一般公認審計準則總綱》，1997年9月第三次修訂，增加為11條。2000年1月又再作修訂?？梢钥隙ǎ谖磥硪欢螘r間，兩岸審計準則與國際審計準則更加協(xié)調，會是一個必然趨勢。

　　二、大陸與臺灣審計準則的差異

　　1.概念使用上的差異。大陸審計準則統(tǒng)稱為“獨立審計準則”，臺灣審計準則習慣上稱為“查帳準則”。大陸準則中的“會計報表”，在臺灣準則中則被稱為“財務報表”?！蔼毩徲嫛焙汀安閹ぁ钡母拍睿趯徲媽W上有著比較嚴格的意義，是指在社會經濟發(fā)展不同時期的審計的方法和目的。但在兩岸的審計準則中，其意義的區(qū)分就不那么嚴格，實際上都是泛指注冊會計師接受委托，對被審計單位的會計報表的公正性和允當性發(fā)表審計意見。大陸審計準則中，注冊會計師所實施的程序和所出具的報告，都直稱審計程序、審計報告，清楚地說明了注冊會計師職業(yè)的性質和獨立審計的目的。而不像臺灣另稱查核程序、查核報告。大陸“會計報表”的內容包括資產負債表、損益表、財務狀況變動表（或現(xiàn)金流量表）、會計報表附注及相關附表。臺灣“財務報表”的內容包括資產負債表、損益表、業(yè)主權益變動表和財務狀況變動表及附注。臺灣不同于大陸在于將“業(yè)主權益變動表”作為資產負債表、損益表的附表，對表中的某些項目以附注的方式加以補充揭示。顯然，從其內涵來看，這里所講的會計報表和財務報表無任何區(qū)別，只是概念使用上存在一定差異。

　　2.制定依據(jù)上的差異。大陸注冊會計師協(xié)會在制定審計準則方面擔任的角色至關重要。大陸注冊會計師法第35條明確規(guī)定，大陸注冊會計師協(xié)會依法擬定注冊會計師執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，報財政部批準后施行。大陸獨立審計基本準則第1條還特別規(guī)定了本準則的制定依據(jù)，即“根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》，制定本準則”。這就決定了大陸審計準則具有部門規(guī)章和自律規(guī)范雙重性質，是大陸注冊會計師法規(guī)體系的組成部分。這在臺灣一般公認審計準則總綱上是沒有的。在臺灣，會計研究發(fā)展基金會在審計準則制定中發(fā)揮了極重要的作用。臺灣一般公認審計準則主要由會計研究發(fā)展基金會發(fā)布，這與大陸靠政府授權民間機構制定審計準則相比，在于它能夠使會計師產生一種自我約束、自我管理的行為，并能作為重要的價值存在為會計師職業(yè)的利益制約和自覺的道德追求，在操作上且更具靈活性和可選擇性。例如，臺灣沒有將“監(jiān)盤”單獨作為一種取證方法予以規(guī)定，但在查帳實務中，會計師早就采用實地監(jiān)盤方法以確定存貨的存在。

　　3.會計責任與審計責任上的差異。大陸審計準則強調執(zhí)業(yè)規(guī)范，要求按規(guī)定的工作程序出具審計報告，保證審計報告內容的真實性、合法性是注冊會計師的責任；建立和健全的內部控制制度，保證資產的安全、完整，以及會計資料的真實性、準確性和完整性是被審計單位的會計責任。兩種責任必須劃分清楚。臺灣在會計責任與審計責任的規(guī)定上較為原則。一般公認審計準則總綱第7條規(guī)定，“會計師姓名如與財務報表發(fā)生關聯(lián)，均應出具報告，表明其承辦工作的性質及所承擔的責任”，以免資料使用人誤認為財務報表業(yè)經會計師審計和已具公信力，而作成錯誤的決策。而沒有使用“會計責任”與“審計責任”這一概念。一方面準則規(guī)定的適用條件比較原則，因而具有靈活性；另一方面，在實踐中，會計師在審計委任契約的簽訂和審計報告書的用字遣詞等方面都非常謹慎，如委任性質、委任范圍及雙方責任與義務，任何一方不得無故違背；委任人對于公司財務報表負有主要責任，這種責任不會因委請會計師而可免除等，從自律規(guī)范上較清楚地劃分了兩種責任關系。由于自律規(guī)則在實踐中已被視為符合查帳實務，因此會計師都希望把自己的執(zhí)業(yè)行為從這一角度向自律規(guī)則靠攏。

　　4.準則規(guī)范上的差異。大陸審計準則在規(guī)范注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務，出具審計報告方面具有相當?shù)臋嗤院头ǘㄐ?，這是由大陸審計準則與注冊會計師法之間具有密切聯(lián)系的特點所決定的。根據(jù)大陸審計準則中關于本準則制定依據(jù)的規(guī)定，大陸審計準則由部門規(guī)章規(guī)范和自律制度規(guī)范兩個方面構成。與此相反，臺灣在這方面的不同之處十分突出。臺灣審計準則至今沒有這類政府部門頒發(fā)施行的規(guī)定，也沒有有關準則制定法定依據(jù)的規(guī)定。臺灣有關會計師專業(yè)的管制，主要有三種不同的方式。一為自律性的品質管制。所謂品質管制是指會計師為達到查核工作品質而采取的政策和程序，以確保其審計工作能符合一般公認審計準則的規(guī)定。它是針對會計師事務所本身而言。二為同業(yè)評鑒。臺灣會計師公會于1986年5月制定業(yè)務評鑒辦法，推行一段時間后，因有窒息之處，于1992年9月另訂新辦法，針對事務所品質管制制度的重要因素進行評鑒，并將評核結果送交主管機關參考。工作方式為“分組審查，合議多數(shù)決”。三為公共管制。由隸屬于“財政部”的會計師懲戒委員會和會計師懲戒復審委員會，對會計師違反法令或紀律，依其違規(guī)情節(jié)的輕重，分別予以警告、申戒、停止執(zhí)行業(yè)務及除名等處分。此種方式帶有相當?shù)耐?、懲罰作用。從根本上說，會計師的專業(yè)管制不是基于政府部門的權威而對會計師專業(yè)發(fā)生效力。但準則規(guī)范對維護會計師享有較高的公信力具有強制的約束力。會計師專業(yè)管制的公共管制既代表政府保護社會大眾的利益，又使這種管制方式基于自律機制與同業(yè)評鑒的相互配合而發(fā)揮了重大作用。與大陸審計準則規(guī)范相比，臺灣審計準則規(guī)范主要由準則規(guī)范和管制規(guī)范所構成。

　　5報告準則上的差異。大陸的報告準則應說明三個方面的內容，“符合國家有關財務會計法規(guī)的規(guī)定”、“公允地反映”、“一貫性原則”，即會計報表的編制須符合此三項原則。但臺灣的報告準則中規(guī)定，若必要的財務資訊未作適當及足夠的揭露，在查核報告中應予以說明，即只有必要的財務資訊才需做適當且足夠的揭露，其他無“應予揭露”的強制性事項，則由會計師“視實際情況”依專業(yè)判斷對其他特定事項，決定需否揭露。其規(guī)定與大陸不同之處在于用語和財務狀況的內容上。臺灣報告準則規(guī)定，未予以適當且足夠的揭露時，則須在查核報告中說明，而大陸則規(guī)定，“截止至審計報告日”被審計單位仍不予以披露，注冊會計師視其重要程度決定是否在審計報告中反映。至于披露財務狀況的內容，臺灣則規(guī)定必要的財務資訊須做適當且充分的揭露，而大陸則規(guī)定在所有重大方面是否公允地反映被審計單位資產負債日的財務狀況，包括需要調整的審計差異，仍未調整或披露的期后事項及或有損失，均應視其重要程度是否在審計報告中反映。這樣，避免了政府部門頒發(fā)施行與市場過于貼近而喪失靈活性，同時造成對會計師職業(yè)的管理重疊，加大管理成本。這與大陸審計準則規(guī)范的法定性和自律性的特點形成明顯反差。

　　三、啟示

　　1.培養(yǎng)和造就一大批敢于承擔風險的注冊會計師，是保證大陸會計市場開放和加快會計師事務所轉制的基本條件。在市場經濟條件下，注冊會計師隊伍的培養(yǎng)和發(fā)展，不僅需要強化注冊會計師的職業(yè)道德意識，而且需要法律的保護，以形成一個有利于注冊會計師職業(yè)發(fā)展的社會環(huán)境。注冊會計師能否在激烈的競爭中獲得生存與發(fā)展的空間，關鍵取決于注冊會計師的專業(yè)勝任能力和對事業(yè)的執(zhí)著。制定審計準則不僅要規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，而且要發(fā)揮注冊會計師的鑒證和服務的作用。

　　2.突出注冊會計師職業(yè)的自律性管理是臺灣會計師制度的重要特點。在這一方面對完善大陸注冊會計師制度有現(xiàn)實的借鑒意義，而且非常適合于大陸注冊會計師市場的競爭無序和行政依附的實際情況。在會計師制度發(fā)展較早的國家，其會計師在國際間的形象地位也最高，對于會計師專業(yè)品質水準及社會公信力的維護，主要依賴長期漸進式養(yǎng)成的會計師專業(yè)體制。若一旦成為執(zhí)業(yè)會計師，通常收入及社會地位均有相當水準，自律自重精神較他國也較佳。英國雖無“同業(yè)評鑒”制度，但高度重視“超然獨立”，并特別做出規(guī)定，公費收入不得集中少數(shù)客戶數(shù)。因為通常會計師的失職，極少是因為專業(yè)知識不足，相反地，多屬專業(yè)技能太足，只是職業(yè)道德太差。加強注冊會計師職業(yè)自律性管理的最有效措施是推動注冊會計師協(xié)會的發(fā)展與完善，并切實履行自律管理的職能，應盡量減少行政干預的可能性，而應尋求各種途徑，包括市場經濟的發(fā)展對注冊會計師職業(yè)素質的要求，會計市場的開放和國際資本的流動有效地改變注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，使注冊會計師不管為誰服務，都能繼續(xù)經營下去，從而促進注冊會計師職業(yè)的發(fā)展。

　　3.盡快制定與完善注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系仍然是大陸注冊會計師市場中需要努力解決的重大課題。制定審計準則是大陸注冊會計師制度應達到的又一目標。為此，可以采用兩條腿走路的辦法，一方面抓緊工作，制定審計的各項具體準則，另一方面同時修改與完善審計準則的結構設計和具體條文。審計準則的國際化與本土化的關系問題是大陸制定審計準則的難點，也是重點。這對于提高審計準則的質量來說是非常重要的。這是目前大陸健全注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的一個有效辦法。

　　4.建立注冊會計師投保責任險制度是英國會計師制度的主要特點。并已為其他國家會計師制度所借鑒，而且非常適合大陸注冊會計師執(zhí)業(yè)素質不高、職業(yè)道德偏低的基本概況。建立注冊會計師投保責任險，避免訴訟賠償?shù)淖钣行Т胧┦侵贫ㄆ焚|管制準則，提高審計工作質量。所以對于那些依法獨立、公正執(zhí)行業(yè)務的注冊會計師和會計師事務所，應盡量減少審計風險，避免訴訟賠償案件纏身的可能性。應尋找各種途徑，如適應時代潮流，加快腳步，一方面發(fā)布新的準則公報，另一方面修改舊準則，使理論日新，實務日善，從根本上解除注冊會計師被控的風險；切實遵守職業(yè)道德規(guī)范，并以獎懲方式引導注冊會計師獨立、客觀、公正；事務所聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師充任法律顧問，采取必要的預防措施；強調注冊會計師的職業(yè)后續(xù)教育；切勿過分熱衷于業(yè)務快速成長，切勿接受自己沒有能力承辦的審計案件；簽訂委任書，清楚地界定注冊會計師所該做的工作和所負的責任，避免日后的口舌或訴訟之爭。

　　5.會計審計法庭的建立是保證注冊會計師制度得以健康有序發(fā)展的重要方面。從西方先進國家的情況來看，大部分都設立專門受理會計審計事務的經濟法庭。大陸雖然有經濟法庭受理有關各種經濟糾紛和訴訟案件，但由于會計審計業(yè)務的復雜性以及業(yè)務處理的專業(yè)性，加之注冊會計師越來越處于好訴訟的浪潮中，動不動就有被訴之危機，尤其是市場經濟法制真正根植于社會大眾，會計審計訴訟業(yè)務量的不斷擴大，設立專門的會計審計法庭就顯得非常必要。除此之外，積極培養(yǎng)一批善于處理會計審計業(yè)務的專業(yè)法律人員更是當務之急。一般說來，專業(yè)法律人員是由懂經濟的律師和注冊會計師組成，前提是必須經過專門會計審計法律業(yè)務的培訓，并須有專門任職資格證書。

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