摘  要：文章探討了最近頒布的審計風險準則對審計實務產(chǎn)生的諸多影響，包括審計風險的詮釋、對客戶及其環(huán)境的了解、風險評估、風險評估結(jié)果與進一步審計程序之間的關(guān)系、審計記錄、職業(yè)懷疑態(tài)度等方面。

　　關(guān)鍵詞：審計風險準則 審計實務 影響

　　國際審計與鑒證準則委員會在2003年頒布了審計風險準則，該準則于2004年12月15日開始生效。與此同時，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家也紛紛出臺了審計風險準則的征求意見稿或者最后的準則。中國注冊會計師協(xié)會也在2004年10月初發(fā)布了審計風險準則的征求意見稿，預計在不久的將來，即將頒布正式準則并實施。一時間，實施新的審計風險準則已成為大勢所趨。新的審計風險準則將對審計實務帶來什么樣的影響，這是審計理論界和實務界所普遍關(guān)心的問題。筆者將以國際審計準則為基準，同時參考我國的準則征求意見稿，對這一問題做一探討。

　　新的審計風險準則主要包括“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險”、“針對重大錯報風險實施的審計程序”以及與之相關(guān)的其他一系列修訂后的審計準則，如“審計證據(jù)”、“會計報表審計的目標和一般原則”、“審計計劃”等等。

　　各準則制定機構(gòu)在開發(fā)新的審計風險準則時，考慮了審計中發(fā)生的成本和可以合理預期獲得的收益。此外，也考慮了審計師可能面臨的小企業(yè)的財務報表審計問題，并在適當?shù)臅r候規(guī)定了特別條款以滿足小企業(yè)報表審計的需要。新的審計風險準則一旦生效，將會對審計實務產(chǎn)生很大影響，并極大地提高審計效率。審計風險則對審計實務的影響主要如下：

　　一、重新詮釋了審計風險

　　新的審計風險準則認為，審計風險由重大錯報風險和檢查風險組成。重大錯報風險是獨立于審計師的審計而獨立存在的。審計師可以評估其水平高低。檢查風險可以通過審計師的審計活動得以降低。重大錯報風險包括報表層次和認定層次兩個層次的風險。報表層次的重大錯報風險源于控制環(huán)境薄弱而導致的對會計報表整體（包括各種交易、賬戶余額、列報與披露）產(chǎn)生的廣泛影響。認定層次的重大錯報風險同各種交易、賬戶余額、列報與披露直接相關(guān)。認定層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險組成。評估重大錯報風險包括固有風險和控制風險的聯(lián)合評估。準則中不再分別指明固有風險或者控制風險，而是直接稱為重大錯報風險。

　　在識別重大錯報風險時應根據(jù)職業(yè)判斷識別重大風險。根據(jù)所評估的重大錯報風險計劃和實施進一步的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性測試。測試的結(jié)果將會印證或者調(diào)整風險評估的結(jié)果。風險評估是貫穿于整個審計過程中的。

　　二、了解客戶及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的質(zhì)量和深度得到重大提升

　　審計風險準則規(guī)定了客戶及其環(huán)境的具體因素（包括內(nèi)部控制的組成因素），這些都是審計人員必須了解的。審計人員應在整個的審計過程中執(zhí)行風險評估程序，以獲得了解，包括更新從前任審計人員那里獲得的本期審計時需要利用的信息。充分的了解是有效審計的基礎(chǔ)，因為這有助于審計人員識別和評估重大錯報風險在哪里可能發(fā)生。此外，了解客戶及環(huán)境，有助于在整個審計過程中輔助審計人員，作出關(guān)于重要性的判斷和評估審計證據(jù)。

　　準則規(guī)定，應該在審計項目小組內(nèi)討論財務報表存在重大錯報的可能性，應該運用職業(yè)判斷來確定討論的目標、內(nèi)容、人員、時間和方式，應記錄討論的情況。這種討論有助于審計師之間分享審計經(jīng)驗，有助于識別和警惕可能發(fā)生重大錯報的跡象并做進一步的跟蹤。

　　對客戶及其環(huán)境的了解，都因為審計風險準則的進一步明確的規(guī)定而更加具有可操作性和強制性。如果沒有支持證據(jù)，直接將風險評估為最大化是不允許的。無論是將風險評估為什么水平，都需要建立在對客戶及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）了解的基礎(chǔ)上。也就是說，審計師在沒有了解客戶及其環(huán)境的情況下不得直接將客戶的重大錯報風險定為最大，然后直接執(zhí)行實質(zhì)性測試。此外，作為風險評估的一部分，審計人員應識別需要做特殊審計考慮的重大審計風險，以及單獨的實質(zhì)性程序無法降低審計風險到可接受水平的風險。

　　三、對客戶的風險評估程序給予了更高的重視

　　客戶的風險評估程序，是內(nèi)部控制的一部分，將在客戶的目標、戰(zhàn)略及相關(guān)的經(jīng)營風險中做討論，因為其目的是識別并回應實現(xiàn)客戶目標（包括財務報告的目標）的風險。如果審計人員識別出可能導致財務報表重大錯報的風險，而客戶的風險評估程序沒有識別出來，審計人員應該考慮為什么客戶的風險識別程序沒有識別出來，以及該程序?qū)Νh(huán)境是否是適當?shù)摹?/p>

　　四、改善了評估風險和對應審計程序之間的聯(lián)系

　　審計人員應該針對所評估的重大錯報風險的結(jié)果，確定總體應對措施，設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降低至可接受的水平。

　　對于財務報表層次的重大錯報風險，應該采取總體應對措施，包括在項目組強調(diào)始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗的審計人員或者利用專家的工作、進行更多的督導、實施管理當局不可預見的審計程序和對于原來擬定的審計程序做總體修訂等。

　　對于認定層次的重大錯報風險，應設計和實施決定進一步審計程序，包括審計程序（包括控制測試和實質(zhì)性程序）的性質(zhì)、時間和范圍，以清晰的財務報表認定層次的重大錯報風險的相聯(lián)系。此外，對于前任審計人員收集的審計證據(jù)的依賴性也更加清晰和加強了。

　　對重大風險，審計人員應該執(zhí)行應對重大風險的實質(zhì)性測試。實質(zhì)性程序包括單獨做詳細測試，或者詳細測試和其他實質(zhì)性分析程序一起做。如果審計人員計劃依賴控制運行的有效性來化解重大風險，審計人員應該通過在當期執(zhí)行控制測試來獲得關(guān)于這些控制運行有效性的全部證據(jù)，即使這些控制被認為在前期審計時是運行有效的，審計人員應該決定這些控制沒有在當期發(fā)生變化。

　　對披露的測試給予更高的強調(diào)。與列報披露有關(guān)的認定已經(jīng)被提升到包括具體考慮其披露的完整性和使用者的可理解性。此外，在所有的審計風險準則中都使用“各類交易、賬戶余額、列報或者披露”來提醒審計人員考慮錯報如何直接發(fā)生在披露環(huán)節(jié)。

　　五、鼓勵內(nèi)部控制的測試

　　審計風險準則鼓勵內(nèi)部控制測試，以降低最大風險水平。此外，審計人員應了解內(nèi)部控制，如評價內(nèi)部控制的設計（包括對重大風險的相關(guān)控制程序），并確定內(nèi)部控制是否得以實施。在這種情況下，增加對內(nèi)部控制了解的特殊準則，鼓勵內(nèi)部控制的測試。

　　需要做控制測試的情形包括：審計人員打算依賴控制運行的有效性來改變實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間或者范圍；或者審計人員認為單獨的實質(zhì)性測試獲得的證據(jù)不足以將風險減少到可以接受的水平，而必須獲得控制有效性的證據(jù)。

　　對控制運行有效性進行測試時，應考慮在不同時間控制是否得到一貫的執(zhí)行。如果測試是在期中做的，審計師應該執(zhí)行補充程序，以確保獲得控制在剩余期間是否有效運行的額外審計證據(jù)。

　　如果審計人員以當期執(zhí)行的審計程序為基礎(chǔ)，決定依賴上次測試以來沒有發(fā)生變化的控制，那么，審計人員應該至少每三年執(zhí)行一次控制運行有效性的測試。

　　六、極大地擴展了記錄要求

　　記錄在促進審計人員行為方面具有重要的作用，因為記錄可以說明審計人員已經(jīng)遵循了審計準則的要求。此外，記錄在認定審計責任方面也有著非常重要的作用。審計風險準則要求審計人員記錄報表層次和認定層次的風險評估結(jié)果（如項目小組的討論籌），包括所采取的總體應對措施，所執(zhí)行的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，審計程序與認定層次的風險評估結(jié)果之間的關(guān)系以及實施審計程序的結(jié)果。

　　七、強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度

　　新的審計風險準則強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求審計師在計劃和實施審計的過程中，始終保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，充分考慮可能存在的導致會計報表發(fā)生重大錯報的情況。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指審計師以質(zhì)疑的態(tài)度，對所獲取的審計證據(jù)的真實性做批判性的評價，并對相互矛盾的審計證據(jù)以及導致對文件或者管理當局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警惕。例如在審計計劃和執(zhí)行的過程中，審計師既不能假定管理當局不誠實，也不能假定其完全誠實。

　　總之，在大部分情況下，實施新的審計風險準則將導致審計小組的審計工作增加，特別是對于新的業(yè)務和首次續(xù)約業(yè)務。獲得的好處是更加有效的審計，這是更好的審計風險評估以及改善了應對審計風險的審計程序設計和執(zhí)行的結(jié)果。審計程序和評估的審計風險之間的聯(lián)系將導致對較大錯報風險領(lǐng)域給予更多的關(guān)注。這將導致審計方法的改變或者實施的審計程序的改變。

　　為了使審計人員熟悉和運用新的審計風險準則，建議我國應盡快完成風險審計準則的修訂，并給予適當?shù)臅r間來培訓應用新準則的人員以及讓事務所做充分的準務。