摘  要：文章探討了最近頒布的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生的諸多影響，包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的詮釋、對(duì)客戶及其環(huán)境的了解、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果與進(jìn)一步審計(jì)程序之間的關(guān)系、審計(jì)記錄、職業(yè)懷疑態(tài)度等方面。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則 審計(jì)實(shí)務(wù) 影響

　　國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)在2003年頒布了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則于2004年12月15日開始生效。與此同時(shí)，美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)家也紛紛出臺(tái)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的征求意見稿或者最后的準(zhǔn)則。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也在2004年10月初發(fā)布了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的征求意見稿，預(yù)計(jì)在不久的將來(lái)，即將頒布正式準(zhǔn)則并實(shí)施。一時(shí)間，實(shí)施新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則已成為大勢(shì)所趨。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則將對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)什么樣的影響，這是審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界所普遍關(guān)心的問(wèn)題。筆者將以國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則為基準(zhǔn)，同時(shí)參考我國(guó)的準(zhǔn)則征求意見稿，對(duì)這一問(wèn)題做一探討。

　　新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則主要包括“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”、“針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序”以及與之相關(guān)的其他一系列修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則，如“審計(jì)證據(jù)”、“會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則”、“審計(jì)計(jì)劃”等等。

　　各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在開發(fā)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則時(shí)，考慮了審計(jì)中發(fā)生的成本和可以合理預(yù)期獲得的收益。此外，也考慮了審計(jì)師可能面臨的小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)問(wèn)題，并在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候規(guī)定了特別條款以滿足小企業(yè)報(bào)表審計(jì)的需要。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則一旦生效，將會(huì)對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生很大影響，并極大地提高審計(jì)效率。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)則對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響主要如下：

　　一、重新詮釋了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)組成。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是獨(dú)立于審計(jì)師的審計(jì)而獨(dú)立存在的。審計(jì)師可以評(píng)估其水平高低。檢查風(fēng)險(xiǎn)可以通過(guò)審計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)得以降低。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括報(bào)表層次和認(rèn)定層次兩個(gè)層次的風(fēng)險(xiǎn)。報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)源于控制環(huán)境薄弱而導(dǎo)致的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體（包括各種交易、賬戶余額、列報(bào)與披露）產(chǎn)生的廣泛影響。認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)同各種交易、賬戶余額、列報(bào)與披露直接相關(guān)。認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)組成。評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合評(píng)估。準(zhǔn)則中不再分別指明固有風(fēng)險(xiǎn)或者控制風(fēng)險(xiǎn)，而是直接稱為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)根據(jù)職業(yè)判斷識(shí)別重大風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)所評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。測(cè)試的結(jié)果將會(huì)印證或者調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程中的。

　　二、了解客戶及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的質(zhì)量和深度得到重大提升

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了客戶及其環(huán)境的具體因素（包括內(nèi)部控制的組成因素），這些都是審計(jì)人員必須了解的。審計(jì)人員應(yīng)在整個(gè)的審計(jì)過(guò)程中執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以獲得了解，包括更新從前任審計(jì)人員那里獲得的本期審計(jì)時(shí)需要利用的信息。充分的了解是有效審計(jì)的基礎(chǔ)，因?yàn)檫@有助于審計(jì)人員識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)在哪里可能發(fā)生。此外，了解客戶及環(huán)境，有助于在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中輔助審計(jì)人員，作出關(guān)于重要性的判斷和評(píng)估審計(jì)證據(jù)。

　　準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)該在審計(jì)項(xiàng)目小組內(nèi)討論財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，應(yīng)該運(yùn)用職業(yè)判斷來(lái)確定討論的目標(biāo)、內(nèi)容、人員、時(shí)間和方式，應(yīng)記錄討論的情況。這種討論有助于審計(jì)師之間分享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，有助于識(shí)別和警惕可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的跡象并做進(jìn)一步的跟蹤。

　　對(duì)客戶及其環(huán)境的了解，都因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的進(jìn)一步明確的規(guī)定而更加具有可操作性和強(qiáng)制性。如果沒(méi)有支持證據(jù)，直接將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為最大化是不允許的。無(wú)論是將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為什么水平，都需要建立在對(duì)客戶及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）了解的基礎(chǔ)上。也就是說(shuō)，審計(jì)師在沒(méi)有了解客戶及其環(huán)境的情況下不得直接將客戶的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)定為最大，然后直接執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。此外，作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一部分，審計(jì)人員應(yīng)識(shí)別需要做特殊審計(jì)考慮的重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以及單獨(dú)的實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)到可接受水平的風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、對(duì)客戶的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序給予了更高的重視

　　客戶的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，是內(nèi)部控制的一部分，將在客戶的目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)中做討論，因?yàn)槠淠康氖亲R(shí)別并回應(yīng)實(shí)現(xiàn)客戶目標(biāo)（包括財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)）的風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)人員識(shí)別出可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，而客戶的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序沒(méi)有識(shí)別出來(lái)，審計(jì)人員應(yīng)該考慮為什么客戶的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別程序沒(méi)有識(shí)別出來(lái)，以及該程序?qū)Νh(huán)境是否是適當(dāng)?shù)摹?/p>

　　四、改善了評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)應(yīng)審計(jì)程序之間的聯(lián)系

　　審計(jì)人員應(yīng)該針對(duì)所評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果，確定總體應(yīng)對(duì)措施，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。

　　對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該采取總體應(yīng)對(duì)措施，包括在項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員或者利用專家的工作、進(jìn)行更多的督導(dǎo)、實(shí)施管理當(dāng)局不可預(yù)見的審計(jì)程序和對(duì)于原來(lái)擬定的審計(jì)程序做總體修訂等。

　　對(duì)于認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)設(shè)計(jì)和實(shí)施決定進(jìn)一步審計(jì)程序，包括審計(jì)程序（包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序）的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以清晰的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相聯(lián)系。此外，對(duì)于前任審計(jì)人員收集的審計(jì)證據(jù)的依賴性也更加清晰和加強(qiáng)了。

　　對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)該執(zhí)行應(yīng)對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。實(shí)質(zhì)性程序包括單獨(dú)做詳細(xì)測(cè)試，或者詳細(xì)測(cè)試和其他實(shí)質(zhì)性分析程序一起做。如果審計(jì)人員計(jì)劃依賴控制運(yùn)行的有效性來(lái)化解重大風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)該通過(guò)在當(dāng)期執(zhí)行控制測(cè)試來(lái)獲得關(guān)于這些控制運(yùn)行有效性的全部證據(jù)，即使這些控制被認(rèn)為在前期審計(jì)時(shí)是運(yùn)行有效的，審計(jì)人員應(yīng)該決定這些控制沒(méi)有在當(dāng)期發(fā)生變化。

　　對(duì)披露的測(cè)試給予更高的強(qiáng)調(diào)。與列報(bào)披露有關(guān)的認(rèn)定已經(jīng)被提升到包括具體考慮其披露的完整性和使用者的可理解性。此外，在所有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則中都使用“各類交易、賬戶余額、列報(bào)或者披露”來(lái)提醒審計(jì)人員考慮錯(cuò)報(bào)如何直接發(fā)生在披露環(huán)節(jié)。

　　五、鼓勵(lì)內(nèi)部控制的測(cè)試

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則鼓勵(lì)內(nèi)部控制測(cè)試，以降低最大風(fēng)險(xiǎn)水平。此外，審計(jì)人員應(yīng)了解內(nèi)部控制，如評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)（包括對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)控制程序），并確定內(nèi)部控制是否得以實(shí)施。在這種情況下，增加對(duì)內(nèi)部控制了解的特殊準(zhǔn)則，鼓勵(lì)內(nèi)部控制的測(cè)試。

　　需要做控制測(cè)試的情形包括：審計(jì)人員打算依賴控制運(yùn)行的有效性來(lái)改變實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間或者范圍；或者審計(jì)人員認(rèn)為單獨(dú)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲得的證據(jù)不足以將風(fēng)險(xiǎn)減少到可以接受的水平，而必須獲得控制有效性的證據(jù)。

　　對(duì)控制運(yùn)行有效性進(jìn)行測(cè)試時(shí)，應(yīng)考慮在不同時(shí)間控制是否得到一貫的執(zhí)行。如果測(cè)試是在期中做的，審計(jì)師應(yīng)該執(zhí)行補(bǔ)充程序，以確保獲得控制在剩余期間是否有效運(yùn)行的額外審計(jì)證據(jù)。

　　如果審計(jì)人員以當(dāng)期執(zhí)行的審計(jì)程序?yàn)榛A(chǔ)，決定依賴上次測(cè)試以來(lái)沒(méi)有發(fā)生變化的控制，那么，審計(jì)人員應(yīng)該至少每三年執(zhí)行一次控制運(yùn)行有效性的測(cè)試。

　　六、極大地?cái)U(kuò)展了記錄要求

　　記錄在促進(jìn)審計(jì)人員行為方面具有重要的作用，因?yàn)橛涗浛梢哉f(shuō)明審計(jì)人員已經(jīng)遵循了審計(jì)準(zhǔn)則的要求。此外，記錄在認(rèn)定審計(jì)責(zé)任方面也有著非常重要的作用。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員記錄報(bào)表層次和認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果（如項(xiàng)目小組的討論籌），包括所采取的總體應(yīng)對(duì)措施，所執(zhí)行的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，審計(jì)程序與認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果之間的關(guān)系以及實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果。

　　七、強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度

　　新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求審計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中，始終保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，充分考慮可能存在的導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情況。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指審計(jì)師以質(zhì)疑的態(tài)度，對(duì)所獲取的審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性做批判性的評(píng)價(jià)，并對(duì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及導(dǎo)致對(duì)文件或者管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警惕。例如在審計(jì)計(jì)劃和執(zhí)行的過(guò)程中，審計(jì)師既不能假定管理當(dāng)局不誠(chéng)實(shí)，也不能假定其完全誠(chéng)實(shí)。

　　總之，在大部分情況下，實(shí)施新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則將導(dǎo)致審計(jì)小組的審計(jì)工作增加，特別是對(duì)于新的業(yè)務(wù)和首次續(xù)約業(yè)務(wù)。獲得的好處是更加有效的審計(jì)，這是更好的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及改善了應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行的結(jié)果。審計(jì)程序和評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的聯(lián)系將導(dǎo)致對(duì)較大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域給予更多的關(guān)注。這將導(dǎo)致審計(jì)方法的改變或者實(shí)施的審計(jì)程序的改變。

　　為了使審計(jì)人員熟悉和運(yùn)用新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，建議我國(guó)應(yīng)盡快完成風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，并給予適當(dāng)?shù)臅r(shí)間來(lái)培訓(xùn)應(yīng)用新準(zhǔn)則的人員以及讓事務(wù)所做充分的準(zhǔn)務(wù)。