【摘  要】臺灣審計制度的初步確立是在1912年，其特點是審計部門屬監(jiān)察部門，對其進行比較研究，有利于我們了解海峽兩岸審計制度發(fā)展過程中的各自特色，也可以為大陸審計制度的完善提供有益的啟示。

　　【關鍵詞】行政型審計制度 監(jiān)察型審計制度 比較

　　臺灣地區(qū)審計制度與歐美三權分立的國家，將審計權隸屬於行政權、立法權、或司法權之下的“政體”截然不同，將審計權列為五權分立中之一權屬監(jiān)察部門。大陸實行的是社會主義市場經濟，臺灣是資本主義市場經濟。海峽兩岸的政治經濟制度除了本質區(qū)別外，由于各自審計建制的社會歷史背景和立法技術不同，大陸與臺灣審計制度還存在一些明顯差別。本文從審計環(huán)境出發(fā)，對大陸與臺灣的審計制度作一個較為全面、客觀、深入的比較。

　　一、關于審計制度的特點方面

　　對于世界各國而言，審計制度都沒有固定的、一成不變的模式。每個國家或地區(qū)都是根據(jù)本國或本地區(qū)經濟發(fā)展程度與政治體制來構筑自己的審計制度，并隨著政治經濟體制而發(fā)展變化。大陸與臺灣的審計制度，是兩種不同的體制即行政型審計制度與監(jiān)察型審計制度。

　　行政型審計制度與監(jiān)察型審計制度相比較而言，它們各自有自己的優(yōu)劣之處。就大陸行政型審計制度而言，其特點主要表現(xiàn)在：

　　首先，審計署是大陸的最高審計機關。依照憲法規(guī)定，審計機關在國務院總理領導下，依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。因而審計機關具有憲法規(guī)定的獨立性。

　　其次，政府審計機關實行的是對本級人民政府和對上一級審計機關負責并報告工作，審計業(yè)務以上級審計機關領導為主的雙重領導體制。

　　第三，政府審計審核同級財政預算執(zhí)行情況應該在該級政府首長的領導下實施，并向其提交審計結果報告，審計報告經政府首長認定后方可向人大常委會提交。

　　第四，政府審計機關可根據(jù)被審計單位的財政、財務關系隸屬或國有資產監(jiān)督管理關系，確立審計管理范圍。大陸對審計業(yè)務管轄分隸屬管轄和級別管轄兩種，如遇有對審計管轄范圍有爭議的，可由其共同的上級審計機關確定。

　　第五，政府審計機關除了向政府有關部門通報審計報告外，還應在依法保守國家秘密和被審計單位的商業(yè)秘密的前提下向社會公布審計結果。這一規(guī)定為發(fā)揮新聞媒體和社會輿論監(jiān)督審計結果中審計意見和建議的落實，起到了重要的作用。

　　監(jiān)察型審計制度在某種程度上說是與行政型審計制度相對的概念。臺灣監(jiān)察型審計制度具有以下特點：

　　首先，臺灣地區(qū)審計系統(tǒng)為當局財務聯(lián)綜組織之一環(huán)。當局所有財務收支必須通過行政、主計、公庫、審計四個系統(tǒng)辦理。行政系統(tǒng)職司收支命令之發(fā)布；主計系統(tǒng)掌理預算、會計、決算；公庫系統(tǒng)執(zhí)行庫款之出納及公有物之保管；審計系統(tǒng)執(zhí)行財務審計與財物稽察，四個系統(tǒng)依法各司其職，互相制衡，這充分說明孟德斯鳩的權力制衡和三權分立原則深深影響了臺灣的“政體”架構。

　　其次，審計權為監(jiān)察權之一，審計機關獨立行使審計職權。這種表現(xiàn)為大陸法系審計制度與孫中山先生創(chuàng)立的五權分立精神相結合，既順應了世界審計立法的潮流，同時又保留了臺灣本土“政體”的特點。

　　第三，監(jiān)察部門設“審計長”之職，由最高行政長官提名，經立法部門同意任命?！皩徲嬮L”具有較高獨立性。

　　第四，“審計長”應于行政部門提出決算三個月內，依法完成其審核，并就決算的審核報告向立法部門報告。決算的審核對立法部門負責，乃表示審計長在臺灣當局所屬部門中更具樞紐之地位。

　　第五，審計部門掌握臺灣地區(qū)政府及其所屬機關審計業(yè)務，即政府審計系統(tǒng)采取一條鞭制。

　　從大陸與臺灣審計制度的特點來看，涉及的內容差異很大。比較而言，臺灣地區(qū)審計制度的獨立性、權威性比較高。

　　二、關于審計職權

　　大陸審計法對審計機關職權作了詳盡的規(guī)定。審計機關有權對國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支、國有的金融機構和企業(yè)事業(yè)組織的財務收支、以及其它依照審計法規(guī)應當接受審計的財政、財務收支進行審核，以確任其：

　　1.是否符合法律、行政法規(guī)的規(guī)定；

　　2.按規(guī)定報送預算或決算的收支計劃、預算執(zhí)行情況、決算、財務報告的完整、清楚及真實；

　　3.內部審計制度均能健全管理。為了獲取充分的審計證據(jù)，審計機關有權就審計事項的有關問題向有關單位和個人進行調查，并取得有關證明材料，有關單位和個人應當支持。同時，審計機關還有權制止被審計單位正在進行的違反國家規(guī)定的財政、財務收支行為，必要時，經縣級以上審計機關負責人批準，可以通過財政部門和有關主管部門暫停撥付與國家規(guī)定的財政、財務收支行為直接有關的款項，己經撥付的暫停使用。

　　臺灣地區(qū)審計制度在立足于自己的特點的同時又吸收英、美審計制度的優(yōu)點。從具體內容上看，臺灣審計機關的主要職權為：執(zhí)行財務審計，如審查法定預算的執(zhí)行情況，對于預算變動異常或執(zhí)行進度落后的計劃，適當派員辦理專案稽察，審核有無違法預算或違反有關法令的不當支出：考核財務效能，如對各機關辦理重大建設等資本支出計劃、固定資產投資計劃的執(zhí)行情況，比較分析其實際成本與原預算成本的差異，評核其效率性、經濟性和效益性，發(fā)揮綜合審計功能：核定財務責任，如各機關經管的現(xiàn)金、票據(jù)；證券財物或其他資產，如有遺失、毀損或其他事故而致?lián)p失者，審計部門應查明其相關人員是否已盡善良管理人應有的注意，從而核定其應負損害賠償責任；稽察財物上有無不忠不法的行為，如發(fā)覺不忠、不法或不當事情者，應通知有關機關處理，其情節(jié)重大者得報請監(jiān)察院依法彈劾移付懲誡，其涉及刑責者，應移送司法機關辦理。

　　由于審計職權具有法律上的獨立性和財務司法等性質，對營繕工程及購置定制變賣財物的隨時稽察，以及相關人員應負損害賠償責任的核定，形成了臺灣地區(qū)審計制度的又一鮮明特征。大陸的審計制度可結合實際情況借鑒、移植、推行財物稽察制度和核定財務責任，以彌補對國有企業(yè)事業(yè)單位的審計不足。會計人員應既有法定權利，也有法定義務與責任。強調對會計人員行為應負責任的核定，對減少會計人員參與造假帳、挪用公款、貪污案件的發(fā)生，維護國有資產的安全完整，將是十分有益的。

　　三、關于審計范圍

　　依據(jù)大陸審計法的規(guī)定，政府審計機關應對政府及其各部門，企業(yè)事業(yè)單位的財政收支、財務收支的真實性、合法性和效益性，依法進行審計監(jiān)督。審計范圍包括：1本級人民政府各部門和下級人民政府；2國有金融機構的資產、負債、損益；3國家的事業(yè)組織和國有企業(yè)，不論是與國計民生有重大關系的國有企業(yè)，或是接受財政補貼較多或者虧損數(shù)額較大的國有企業(yè)，都應當有計劃地定期進行審計。至于國有資產占控股地位或者主導地位的企業(yè)，則從查核企業(yè)財務收支，轉變?yōu)槿婧硕ㄆ髽I(yè)的資產、負債、損益和政府對其股權的管理；4接受委托管理的社會保障基金、社會捐贈基金及其有關基金、資金。而對上述單位進行的審計事項，審計機關甚至可將審計工作從財政預算的執(zhí)行情況和決算擴及至與財政、財務收支有關的各項經濟活動及其經濟效益。

　　臺灣地區(qū)審計機關范圍，始于監(jiān)督預算的執(zhí)行，而終于核定財務責任，是臺灣當局財務管理的重要一環(huán)，目的在于促進當局建立廉能政治。臺灣地區(qū)“政府審計”分為普通公務審計，如查核一般政府機關年度分配預算及收支法案、會計報告及憑證的審核等；特種公務審計，如查核各機關經管的非營業(yè)循環(huán)基金財務收支、征收機關各項歲入、國有財產局各項歲入、政府債款舉債償還、財產經營管理；公有營業(yè)及公有事業(yè)審計，如查核政府百分之百投資的公有事業(yè)，或“政府”資本在百分之五十以上事業(yè)的財務收支，并考核其財務效能；財物稽察審計，如各機關在一定金額以上的購置定制變賣財物案件的開標、比價、議價、決算、驗收等，審計機關應派人監(jiān)視，或全面審核。

　　長期以來臺灣對于是否應當準予會計師事務所辦理審計案件一直猶豫不決。面對公營事業(yè)民營化的積極發(fā)展，以及審計人員受到編制限制無法隨業(yè)務量同時增加的影響，臺灣地區(qū)審計部門已同意，對于股票擬上市及其已上市的公營事業(yè)的財務報告，得委托會計師查核簽證；若公營事業(yè)有國外單位，其分支機構的財務報告，或擬發(fā)行國外存托憑證募集資金（如股票擴大流通發(fā)行至海外）者，也得委托會計師查核簽證其財務報告。臺灣這種運用民間會計師辦理政府審計案件，代表了未來政府審計推動業(yè)務改革的方向，值得借鑒。

　　四、關于審計人員的任用管理

　　大陸審計法規(guī)定，審計人員要具備與其從事的審計工作范圍相適應的專業(yè)知識和業(yè)務能力。政府審計準則的一般準則中更加明確了審計機關及審計人員應當具備的資格條件和職業(yè)要求，并突出了對審計人員辦理審計業(yè)務的獨立性、穩(wěn)定性、嚴肅性以及回避制度的管理。

　　臺灣審計部門在其1993年10月的一個函里稱：審計人員職司政府及其所屬機關的財務審計，屬財務司法工作人員，職務性質特殊。有關審計人員的任用，依據(jù)公務人員任用法第32條，另以法律定之。配合“審計法”、“審計部組織法”、“審計處室組織通則”及考銓法規(guī)等，審計部特制定“審計人員任用條例”，統(tǒng)一規(guī)定審計人員的任用、調離、培訓進修及回避等事項。審計人員須大專相關科系畢業(yè)，并經當局考試及格依法以審計官或審計、或稽察任用。其后分配審計部門服務，在服務之前，要先經職前訓練，擔任審計工作后，每年再集中接受在職進修與隨業(yè)訓練，同時每位審計人員的每年受訓時數(shù)不得少于20小時，如此才能確保審計人員工作品質達到相當水準，所以不能不特別從嚴，寧缺勿濫。

　　由于審計工作的特殊性，除遵循公務員管理制度上的基本要求外，還制定有審計人員任用條例。如“審計人員任用條例”第八條、第九條規(guī)定，審計官、審計、稽察非有法定原因，不得停職、免職或轉職；審計人員除另有法律規(guī)定外，不得兼任其他職務或執(zhí)行業(yè)務，從而使得臺灣對審計人員的管理更接近于西方先進國家之列。

　　五、關于審計長的任命方式與任期

　　大陸依《中華人民共和國憲法》規(guī)定，在國務院下設最高審計機關為審計署。審計長是審計署的行政首長。審計長由國務院總理提名，經全國人大常委會通過任命，任期為五年。臺灣也是由其地區(qū)的法律規(guī)定了審計長的任命程序即，由最高行政長官提名，經立法部門同意任命，任期六年得連任。

　　六、關于審計機關的經費預算

　　大陸審計法規(guī)定，審計機關履行職責所必須的經費，應當列入財政預算，由本級政府予以保證。目前，臺灣地區(qū)審計部門對審計機關的人員編制和經費預算沒有任何自主權，審計機關每年的預算須經行政部門按一般行政機關的標準審核。審計機關單獨的預算編制體系及經費預算自主是“審計人員與審計機關必須是獨立的”方面的一個重要內容，是審計機關獨立行使審計職權不受干涉的根本保證。審計機關經費預算自主在西方主要國家已頗為普遍。強化政府審計的獨立性是兩岸審計制度改革的共同目標，因此大陸與臺灣要借鑒國外審計經費預算自主的有益經驗與國際慣例接軌，確保審計機關的獨立性。

　　七、關于審計方法

　　帳戶基礎審計是大陸政府審計的基礎方法，即由審計人員對以資金活動為載體的銀行帳戶進行實質性測試，把銀行開戶的合規(guī)性、帳戶往來的合法性以及帳戶余額的真實性作為審計的重點，并以此監(jiān)督被審計單位的財政收支情況及效益情況。大陸審計監(jiān)督既要維護國家財經秩序，促進廉政建設，又要在保障國民經濟建康發(fā)展方面發(fā)揮作用，客觀上要求審計工作不應局限于對被審計單位的事后查帳，而是需要建立從源頭上提出解決問題、減少審計風險、提高審計質量的帳戶基礎審計方法。帳戶基礎審計方法不同于傳統(tǒng)的查帳，它具有以下幾個特點； 1目標明確：是指從帳戶入手審計，抓住反映被審計單位財政財務收支情況及有關經濟活動的載體，查證相關的會計帳目；2內容突出：既包含了會計憑證記錄的內容，還包括銀行帳戶及相關的會計帳目，涵蓋了被審計單位經濟活動的全部過程；3操作規(guī)范：帳戶基礎審計方法與傳統(tǒng)的審計方法有著區(qū)別，但在對帳戶審計過程中仍采用審查法、核對法、調查取證法等、通過更多方式掌握審計線索，確定延伸審計的主要內容和單位。

　　帳戶基礎審計方法從根本上說，是在認真總結大陸審計實踐經驗，并借鑒西方國家的有益作法而產生和發(fā)展的，它必將成為大陸審計工作的基礎方法而具有極強的生命力。

　　臺灣地區(qū)“政府審計”以往多偏重于監(jiān)督預算執(zhí)行及審計年度決算。70年代以后，已漸趨于增加績效審計，以達到“善用國家資源，提升施政績效”而提出建議改善意見。

　　臺灣審計界五年前就提出，逐漸減少事前審計，加強辦理事后審計，著重財務效能考核?，F(xiàn)代會計功能著重事前查核，控制財務收支，而審計則重在事后審計，考核財務效能。目前，臺灣各部門依會計法及其內部審核處理準則規(guī)定，實施內部審核。同時各主管部門也加強了所屬機關內部審核實施情況的監(jiān)督，公有營業(yè)及公有事業(yè)機關內部審核制度的建立和健全，因而事前審計工作應借重于各機關內部審核或內部稽核，審計部門只要加強評核各機關內部審核或內部稽核的實施有效程度，既可達到事前審計的目的。

　　八、關于審計復審制度

　　兩岸均規(guī)定，被審計單位對審計結論和決定不服時，應當向上級審計機關申請復議。因而受理復審的主體只能是作出審計結論和決定的審計機關的上級審計機關。

　　對于復審申請的案件是否分出一般案件與特殊案件，兩岸審計法規(guī)定不同。在大陸，不論那一種類的復審案件，被審計單位都應當在接到審計結論和決定后的30日內提出復審申請。超過上述期限，按申訴處理。審計機關除特殊情況外，應當在收到復審申請后的二個月內作出復審結論和決定。而臺灣卻不同，將審計的復審制度分為一般案件與已審查完畢的特殊案件。在一般案件中有初審、復審、復議等程序。被審計單位對審計機關的復審決定不服時，自接到通知之日起30日內，申請復議，其逾期者審計機關不予復議。對已審查完畢案件，自決定之日起2年內發(fā)現(xiàn)其中有錯誤、遺漏、重復等情事，或10年內發(fā)現(xiàn)詐偽證據(jù)，得再審查。再審查案件，由主管單位簽注意見，經復審室表示意見后，提交審計會議或審核會議決議行之。如仍堅持異議，原核定的審計部門應附具意見，及相關文件資料，陳送上級審計機關復核。原核定的審計機關為“審計部”時，不予復核。臺灣的這種規(guī)定是有其現(xiàn)實根源的，因為臺灣地區(qū)審計機關的復審制度較為完善，因而將復審案件分為一般案件與特殊案件的若干程序也是必然的。但這樣一來，也帶來兩個弊端，一是對調動審計人員積極性不利，二是復審工作的程序過于復雜，費力費時。

　　九、關于審計結果

　　大陸審計法規(guī)定，對被審計單位拒絕、阻礙檢查的，審計機關應責令改正，拒不改正的依法追究責任；對轉移、隱匿違法取得的資產，審計機關有權予以制止，或者申請法院采取保全措施；對負有直接責任的主管人員或其他直接責任人員應提出行政處分的建議，其涉及刑責者，應移送司法機關辦理；對有違反國家規(guī)定的財政財務收支行為，應責令限期繳納應上繳的收入和退還違法所得。

　　依臺灣“審計法”規(guī)定，審計結果如涉及財務上不忠或不法的行為，應依法通知處分；如被審計單位有未盡職責或效能低下的，審計機關應對此作出評價，出具審計意見，或報告監(jiān)察院處理，便于提高行政效率，有效改善公共資源的管理；如有違背預算或有關法令的不當支出，應責令被審計單位剔除，上繳應當繳納的歲入。

　　從以上的規(guī)定不難看出，對審計部門在審計中遇有損害國家利益或社會公眾利益的事項，兩岸都規(guī)定了審計部門行使權限的要求，同時也明確了被審計單位應盡的義務。

　　十、關于審計準則

　　大陸國家審計機關在借鑒國際通行做法的同時，從當前的國情出發(fā)，對審計準則的基本問題進行深入的研究，并廣泛征求國內外專家學者對審計準則的意見，特別是注意借鑒最高審計機關國際組織批準通過的《國際政府審計準則》。從已頒布的《中華人民共和國審計基本準則》來看，在審計工作規(guī)范方面，把審計法的內容更加具體化：在體例結構和基本內容方面，與國際政府審計準則更加銜接；在實用性和操作性方面，都體現(xiàn)了大陸政府審計的特色。大陸政府審計準則對審計機關及其審計人員應當具備的資格條件和職業(yè)要求，以及作業(yè)準則，報告準則，處理、處罰準則等作出明確規(guī)定，從而保證審計人員行使審計職權既有財經法規(guī)制度為依據(jù)，又有借鑒國際慣例，符合大陸當前國情的審計規(guī)范可遵循。

　　臺灣審計界雖早在1991年就著手“政府審計準則”的研訂工作，并邀請專家學者組成業(yè)務研究委員會進行了多次較為深入的研究、論證。但歷經10年仍未順利制定。究其原因，主要是在“政府審計準則”的框架結構和內容安排上?！罢畬徲嫓蕜t”內容究竟強調實務性詳細規(guī)范，或僅為顯示性概括性規(guī)范，再輔以相關法令規(guī)定辦理。兩種方式，研究人員分歧較大，近期難有定論。

　　十一、關于審計制度的改革

　　為了健全和完善審計制度，大陸國家審計署積極開展以下幾項工作：加強審計規(guī)范化工作建設，盡快形成既與國際慣例接軌又能適應大陸市場經濟要求的以審計準則為核心的審計規(guī)范體系：配合治理經濟環(huán)境，整頓財政秩序，加強對預算單位銀行開戶的審計監(jiān)督；圍繞實現(xiàn)“兩個根本性轉變”和建立現(xiàn)代企業(yè)制度，各級審計機關要加強和改進對內部審計工作的指導和監(jiān)督，擴大內部審計工作的影響；加強審計人員的素質教育，抓好審計人員繼續(xù)教育和職業(yè)培訓，保證審計人員具有熟練的專業(yè)知識和業(yè)務能力；加強審計理論研究成果的利用，并在實踐中不斷開拓，使其轉化為政策和法規(guī)。

　　臺灣地區(qū)審計部門為配合當局整體財務制度的改進，發(fā)揮審計功能，積極推動審計制度的改革，已成立“審計制度改革委員會”，提出六點審計制度改革目標：1全面檢討事前審計，劃清行政、審計職責；2加強就地抽查審計，減輕書面審核負荷；3厲行委托咨詢審計，運用民間審計資源；4研定政府審計準則，改進審計方法技術；5健全審計機關組織，適當調整人力質量；6改進審計人員選用制度，建立人才培訓制度?，F(xiàn)已完成“審計職權的范圍與行使”，“審計工作的方法與技術”，“審計機關的組織與編制”和“審計人員的管理與培訓”等四項改革方案。

　　兩岸審計制度的改革選擇和側重上的差異，其根源還是在于兩岸的經濟、法律對審計實務的影響，以及審計自身發(fā)展的不同狀況。八十年代后西方審計觀念和審計習慣深深地影響了臺灣島內的審計制度的改革。審計制度的本土化和西方審計習慣的結合形成了臺灣地區(qū)審計制度的改革目標上的層次性。大陸則剛剛從計劃經濟體制過渡到社會主義市場經濟體制，大陸政府審計工作受到同級政府的制約，獨立性較差。隨著大陸政府審計制度，尤其是政府工作法制化的發(fā)展和日益完善，這種狀況正在得到逐步改善。大陸審計制度的改革則應更多地著眼于大陸的實際情況，強調審計規(guī)范體系的實用性，建立起適用于大陸實際情況的，能夠獨立于各級政府之外，確保其公信力的政府審計管理體制。

　　主要參考文獻：

　　張劍寒著，1987，《中華民國監(jiān)察院之研究》，臺灣三民書店印行

　　賴森本、許哲源著，1998，《審計學》，臺灣五南圖書出版公司

　　郭大榮譯，1999，《國際最高審計機關組織第十六屆會員大會專題報道》，臺灣《審計季刊》第19卷第4期

　　張鴻春著，2000，《政府會計》，臺灣三民書店印行

　　孫艾雯譯，1999，“審計獨立性問題之探究”，臺灣《審計季刊》第20卷第1期

　　王肇嘉著，1988，《政府審計制度》，臺灣三民書店印行

　　臺灣審計部，1995，《中華民國審計制度簡介》

　　邢俊芳，1999，“中國審計的昨天、今天、明天”，《審計研究資料》

　　周愷等，1999，“海峽兩岸審計法的比較研究”，《審計研究》

　　周愷等，2000，“臺灣地區(qū)政府審計制度及改革述評”，《南京經濟學院學報》