中國(guó)的改革開(kāi)放使我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)得以重生，而且也為它的發(fā)展提供了一個(gè)更為廣闊的天地。二十多年來(lái)，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)茁壯成長(zhǎng)，已經(jīng)成為推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)不可或缺的重要力量。其間雖然曾有過(guò)波折，但它對(duì)中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建立與發(fā)展所做出的貢獻(xiàn)是誰(shuí)也抹煞不了的。隨著我國(guó)于2001年底“入世”序幕的徐徐拉開(kāi)，我國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)界必然會(huì)經(jīng)歷一場(chǎng)新的洗禮。本文擬對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)市場(chǎng)格局作一分析，試圖為業(yè)內(nèi)人士提供一個(gè)思考問(wèn)題的新視角，也為業(yè)外人士了解和認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)提供一點(diǎn)參考。

　　一、中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開(kāi)放進(jìn)程

　　按照世界貿(mào)易組織（World Trade Organization，簡(jiǎn)稱(chēng)WTO）于1994年4月15日在摩洛哥的馬拉咯什簽署的《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（the General Agreement on Trade in Services，簡(jiǎn)稱(chēng)GATS）文件中的用語(yǔ)，會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)是整個(gè)服務(wù)貿(mào)易的一個(gè)組成部分。我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)開(kāi)放的特點(diǎn)表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是開(kāi)放的時(shí)間比較早，差不多在中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界獲得重生的同時(shí)，就有外來(lái)者叩響了中國(guó)的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的大門(mén)；二是開(kāi)放的幅度大，會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)和管理咨詢(xún)等服務(wù)領(lǐng)域同時(shí)開(kāi)放，對(duì)不論大小的國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所和外國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)開(kāi)放。這個(gè)進(jìn)程大體上可以劃分為三個(gè)階段。

　　第一階段，國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所跟隨跨國(guó)公司進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)。20世紀(jì)80年代初，我國(guó)開(kāi)始執(zhí)行改革開(kāi)放的國(guó)策。在舉國(guó)上下?tīng)?zhēng)先恐后引進(jìn)外資的同時(shí)，人們可能沒(méi)有注意到我們同時(shí)也引進(jìn)了一個(gè)不速之客——國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所。實(shí)際上，跨國(guó)公司和國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所是形影不離的，跨國(guó)公司到一個(gè)國(guó)家進(jìn)行投資，先要投石問(wèn)路，以弄清投資的環(huán)境和回報(bào)的前景，這個(gè)探路人往往就是國(guó)際會(huì)計(jì)公司，它所提供的服務(wù)屬于盡職調(diào)查（類(lèi)似我們的可行性研究）。一旦投資者投入了資金，建立了企業(yè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就為它提供管理咨詢(xún)和稅務(wù)咨詢(xún)等服務(wù)。為了維系中國(guó)公司和海外母公司的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就要對(duì)它的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，以便海外母公司編制合并報(bào)表。所以對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的引進(jìn)與其說(shuō)是有計(jì)劃的安排，毋寧說(shuō)是一個(gè)自然的演化的過(guò)程。但是就在這一步，國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在無(wú)聲無(wú)息中進(jìn)入了中國(guó)市場(chǎng)，它先是以代表處的形式在中國(guó)設(shè)點(diǎn)，為跨國(guó)公司提供有限的服務(wù)；接著通過(guò)為中國(guó)提供會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)「以及為中國(guó)政府提供免費(fèi)的咨詢(xún)服務(wù)，包括會(huì)計(jì)立法方面的咨詢(xún)服務(wù)，而換取了設(shè)立中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所的許可。其中一個(gè)最為典型的例子是有一個(gè)國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，聘請(qǐng)了前政府首腦做高級(jí)顧問(wèn)常駐在北京，加強(qiáng)與中國(guó)政府有關(guān)部門(mén)的聯(lián)絡(luò)，調(diào)兵遣將為中國(guó)的會(huì)計(jì)立法、稅務(wù)立法等提供咨詢(xún)服務(wù)。鑒于這些會(huì)計(jì)公司所做的努力以及它們?cè)谥袊?guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步開(kāi)放中可能的貢獻(xiàn)，中國(guó)政府投桃報(bào)李，準(zhǔn)予開(kāi)業(yè)，也算是水到渠成。國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)真可謂用心良苦。

　　第二階段，中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)正式對(duì)外開(kāi)放。與第一階段的自然演化不同，中國(guó)進(jìn)入WTO對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開(kāi)放則是經(jīng)過(guò)仔細(xì)的思考和艱苦談判以后的結(jié)果，而且是一項(xiàng)政府的承諾。在所簽署的服務(wù)貿(mào)易（包括會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易）相關(guān)協(xié)議中，我們確認(rèn)了市場(chǎng)開(kāi)放的兩條一般原則：第一是市場(chǎng)準(zhǔn)入，即我們不能人為設(shè)置障礙，將國(guó)外的會(huì)計(jì)服務(wù)提供者拒之門(mén)外；第二是國(guó)民待遇，一旦國(guó)外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)，必需給以國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同等的待遇。但是各國(guó)在市場(chǎng)開(kāi)放的問(wèn)題上，都會(huì)設(shè)法在大原則的前提下r根據(jù)本國(guó)的具體情況，保護(hù)民族工業(yè)的利益，尤其是發(fā)展中國(guó)家采取某種方法推遲承諾的全面實(shí)施，是可以得到諒解的。這一點(diǎn)從會(huì)計(jì)市場(chǎng)開(kāi)放的減讓表里看得最為清楚。在減讓表里我們必須對(duì)四種開(kāi)放形式作出具體的承諾，即跨國(guó)交付、境外消費(fèi)、商業(yè)存在和自然人流動(dòng)。其中的商業(yè)存在最為關(guān)鍵，它直接與外國(guó)的會(huì)計(jì)公司正式在中國(guó)設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的承諾有關(guān)。

　　具體地說(shuō)，在“會(huì)計(jì)、審計(jì)和簿記服務(wù)”項(xiàng)下，我們的承諾是“合伙或有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所只限于中國(guó)主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師”。在“稅務(wù)服務(wù)”項(xiàng)下，我們的承諾是“限于合資企業(yè)形式，允許外資擁有多數(shù)股權(quán)，在中國(guó)加入WTO后6年內(nèi)取消限制，外國(guó)公司將被允許設(shè)立外資獨(dú)資子公司”。在“管理咨詢(xún)服務(wù)”項(xiàng)下，我們的承諾是“僅限于合資企業(yè)形式，允許外資擁有多數(shù)股權(quán)。中國(guó)加入WTO后6年內(nèi)，取消限制，允許外國(guó)公司設(shè)立外資獨(dú)資子公司”。在這些安排上我們體會(huì)到中國(guó)政府的用意十分深刻，既履行了市場(chǎng)準(zhǔn)入的原則，又爭(zhēng)取到一定的時(shí)間和空間，讓國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界有一個(gè)發(fā)展成長(zhǎng)的機(jī)會(huì)。從2001年中國(guó)進(jìn)入WTO，到2005年，我們已經(jīng)爭(zhēng)取到了至少4年的寶貴時(shí)間。在這4年時(shí)間里，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍得以壯大，素質(zhì)有了明顯的提高，事務(wù)所的規(guī)模上了一個(gè)臺(tái)階，已經(jīng)出現(xiàn)了員工數(shù)百、地域跨省、收入上億元的國(guó)內(nèi)大所。

　　但是我們還應(yīng)該注意到，我們和歐盟達(dá)成的協(xié)議，在允許外國(guó)會(huì)計(jì)公司直接進(jìn)入中國(guó)問(wèn)題上，又被沖破了一個(gè)缺口。該協(xié)議正文中有一句話(huà)：會(huì)計(jì)人員在提供稅務(wù)和管理咨詢(xún)服務(wù)時(shí)的條件和會(huì)計(jì)服務(wù)一樣，且不再要求有合作伙伴（Accountancy will be able to provide taxation and management consultancy service under the same condition as accounting service，and will no longer be required to partner）。

　　這就意味著，外國(guó)會(huì)計(jì)公司可以在中國(guó)建立獨(dú)資的子公司。按照WTO的慣例，一旦歐盟國(guó)家取得在中國(guó)設(shè)立獨(dú)資子公司的資格，WTO的所有其他成員國(guó)也自動(dòng)取得了這個(gè)資格。然而迄今為止這句話(huà)還是停留在紙面上，這可以理解為我國(guó)政府仍舊牢牢地控制著開(kāi)放的節(jié)奏。

　　第三階段，會(huì)計(jì)市場(chǎng)的全面開(kāi)放。2005年初，財(cái)政部發(fā)布了第24號(hào)令——《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》，對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的設(shè)立作了新的規(guī)定。其中有一條規(guī)定可能預(yù)示著我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的全面開(kāi)放，即該文件的第七十三條規(guī)定：“境外人員申請(qǐng)?jiān)O(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所適用本辦法?！边@條規(guī)定雖然未對(duì)外國(guó)會(huì)計(jì)公司在中國(guó)設(shè)立獨(dú)資子公司有任何表示，但是只要國(guó)際公司中有足夠多的外籍中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，且這些會(huì)計(jì)師已經(jīng)在中國(guó)注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中執(zhí)業(yè)達(dá)到一定的年限，他們就可以根據(jù)第24號(hào)令申請(qǐng)成立新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。另根據(jù)入世協(xié)議中有關(guān)國(guó)民待遇的承諾，在滿(mǎn)足了成立新所的條件后，主管部門(mén)只能批準(zhǔn)其設(shè)立申請(qǐng)。這樣的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，實(shí)際上就是外國(guó)獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這是以另一種形式?jīng)_破了對(duì)外國(guó)會(huì)計(jì)公司的限制①。如此看來(lái)，開(kāi)放的大限將臨，留給我們的時(shí)間恐怕已經(jīng)不多。

　　二、中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的版圖劃分

　　國(guó)際會(huì)計(jì)公司進(jìn)入中國(guó)，對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的格局產(chǎn)生了巨大的影響?？陀^、冷靜地分析這個(gè)市場(chǎng)，    確定本身的市場(chǎng)定位，關(guān)系到我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展前程。

　　前文曾說(shuō)到，國(guó)際會(huì)計(jì)公司是隨著跨國(guó)公司而進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)的，大型跨國(guó)公司和大型國(guó)際會(huì)計(jì)公司的    關(guān)系則如影隨形，有許多跨國(guó)公司在全球范圍都聘請(qǐng)同一家會(huì)計(jì)公司為它提供服務(wù)。在這種情形下，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)機(jī)會(huì)就不多。相反，對(duì)于大量的國(guó)有企業(yè)，本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于熟諳國(guó)情，則駕輕就熟，而國(guó)際會(huì)計(jì)公司人地生疏，恐難有所作為。這種差異，就好比是先天稟賦的不同，當(dāng)然，會(huì)計(jì)市場(chǎng)的版圖并不是一成不變的。通過(guò)我們后天的努力，情況將會(huì)有所變化。因而有必要對(duì)此作一個(gè)詳細(xì)的解剖。

　　目前會(huì)計(jì)市場(chǎng)的版圖，大概可以劃分為如下六大板塊：（1）國(guó)有企業(yè)常規(guī)審計(jì)、改制，收購(gòu)兼并——國(guó)內(nèi)所為主，國(guó)際所為輔；（2）中國(guó)公司國(guó)內(nèi)上市——國(guó)內(nèi)所為主，國(guó)際所為輔；（3）港澳臺(tái)和外國(guó)的中小企業(yè)的審計(jì)——國(guó)際所和國(guó)內(nèi)所共享；（4）稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢(xún)、盡職調(diào)查——國(guó)內(nèi)所和國(guó)際所共享；（5）跨國(guó)公司在中國(guó)的合資或者獨(dú)資公司的審計(jì)——國(guó)際所為主，國(guó)內(nèi)所為輔；（6）中國(guó)公司海外上市——國(guó)際所主宰。

　　從以上會(huì)計(jì)市場(chǎng)的版圖劃分可以大致看出：凡是與國(guó)際業(yè)務(wù)相關(guān)的市場(chǎng)，國(guó)際所占盡了優(yōu)勢(shì)；凡是與國(guó)有企業(yè)相關(guān)的業(yè)務(wù)，國(guó)內(nèi)所有著相當(dāng)?shù)膬?yōu)勢(shì)。其余的大多數(shù)業(yè)務(wù)為國(guó)內(nèi)所和國(guó)際所所共享。但是由于和國(guó)際業(yè)務(wù)相關(guān)的市場(chǎng)當(dāng)量較大，人們習(xí)慣上把它稱(chēng)作高端市場(chǎng)。盡管?chē)?guó)際所從事的業(yè)務(wù)從數(shù)量上看規(guī)模較小，但從業(yè)務(wù)收入上看，卻已經(jīng)超出了國(guó)內(nèi)所。環(huán)視世界上許多國(guó)家，這已經(jīng)是一個(gè)普遍的現(xiàn)象。不過(guò)，對(duì)各個(gè)國(guó)家單獨(dú)審視，情況并不相同。有的國(guó)家國(guó)內(nèi)所占的份額相對(duì)高些，有些國(guó)家國(guó)內(nèi)所占的份額相對(duì)低些。要看清這個(gè)版圖未來(lái)的走勢(shì)，必須分析它的成因。

　　不同國(guó)家之所以形成這種差異，大體上可以歸結(jié)為以下兩個(gè)方面的主要因素：第一，國(guó)家的政策導(dǎo)向。有的國(guó)家采取了保護(hù)國(guó)內(nèi)執(zhí)業(yè)界的政策，例如法國(guó)政府規(guī)定，上市公司如果聘請(qǐng)國(guó)際事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)還必須聘請(qǐng)國(guó)內(nèi)所共同審計(jì)。有些國(guó)家則采取了限制國(guó)際事務(wù)所進(jìn)入本國(guó)市場(chǎng)的方針，尤其是在進(jìn)入世界貿(mào)易組織之前，更是如此。第二，取決于本國(guó)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界的強(qiáng)弱。有些國(guó)家的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界有著較長(zhǎng)的發(fā)展歷史，會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平和服務(wù)質(zhì)量比較高，已經(jīng)在國(guó)內(nèi)樹(shù)立了良好的信譽(yù)。當(dāng)國(guó)際事務(wù)所敲開(kāi)本國(guó)大門(mén)的時(shí)候，這些本國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)具備了和國(guó)際所抗衡的力量。有些國(guó)家會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界的力量比較弱，或者是由于其發(fā)展的歷史不長(zhǎng)，或者是由于某種原因，未有機(jī)會(huì)得到長(zhǎng)足的發(fā)展。這些國(guó)家一旦打開(kāi)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的時(shí)候，國(guó)際所即長(zhǎng)驅(qū)直入，一下占領(lǐng)了絕大部分的市場(chǎng)份額，國(guó)內(nèi)所只能做些拾遺補(bǔ)缺的業(yè)務(wù)。

　　中國(guó)的情況大概是介乎二者之間。從政府方面看，有著強(qiáng)烈的意愿去保護(hù)國(guó)內(nèi)的市場(chǎng)和國(guó)內(nèi)的會(huì)汁執(zhí)業(yè)界，這一點(diǎn)可以從財(cái)政部門(mén)近幾年來(lái)的一系列政策措施上得到體現(xiàn)。但是由于在2001年加入了世界貿(mào)易組織，我們不能對(duì)開(kāi)放國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的莊嚴(yán)承諾爽約，加上中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的國(guó)際化進(jìn)程突飛猛進(jìn)，確實(shí)也需要國(guó)際公司提供許多國(guó)內(nèi)所目前還無(wú)法提供的服務(wù)，所以出現(xiàn)了既想保護(hù)國(guó)內(nèi)所，又容忍國(guó)際所較快發(fā)展的策略。這種政策選擇與其說(shuō)是人為的，毋寧說(shuō)是大形勢(shì)所決定的。

　　從會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界本身來(lái)說(shuō)，我國(guó)的情況不同于國(guó)際上任何一個(gè)國(guó)家。我國(guó)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界發(fā)展的歷史并不短，但由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一度銷(xiāo)聲匿跡，多少會(huì)計(jì)界精英黯然隱去。這是我國(guó)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界一段不幸的歷史。從20世紀(jì)80年代開(kāi)始，我國(guó)的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界因改革開(kāi)放的機(jī)緣得以復(fù)蘇。盡管是‘切從零開(kāi)始，但此后二十多年的歷史可以說(shuō)是突飛猛進(jìn)。但我們的歷史畢竟太短，還未等到我們的隊(duì)伍足夠強(qiáng)大，我們就得面對(duì)入世后的競(jìng)爭(zhēng)。因此可以說(shuō)，我國(guó)的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界是因改革開(kāi)放得以重生，但也因改革開(kāi)放而面對(duì)重壓，這就是我國(guó)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界的宿命。相對(duì)上文所述的弱勢(shì)國(guó)家，我們不乏優(yōu)秀的人才，我們的歷史雖短，我們的事務(wù)所卻已經(jīng)初具規(guī)模。如果我們自身的修煉能夠得道，如果我們的策略選擇得當(dāng)，在上述六個(gè)板塊的此消彼長(zhǎng)的競(jìng)爭(zhēng)中還是存在著諸多的機(jī)會(huì)。

　　總的說(shuō)來(lái)，我們的基本策略應(yīng)當(dāng)是：在第一和第二板塊中，主要的目標(biāo)是保持優(yōu)勢(shì)；在第三和第四板塊中，主要的目標(biāo)是爭(zhēng)取更多的份額；在第五和第六板塊中，主要的目標(biāo)是爭(zhēng)取突破。

　　在第一和第二板塊中，目前國(guó)內(nèi)所還占據(jù)著相對(duì)的優(yōu)勢(shì)，但也存在著一定的變數(shù)。國(guó)際所目前正忙于第五和第六板塊的業(yè)務(wù)，且人手十分緊張，無(wú)暇在這兩個(gè)板塊中投入太多的力量。出于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和效益的評(píng)估，甚至不排除暫時(shí)收縮這兩個(gè)板塊的可能，這正是國(guó)內(nèi)所鞏固和拓展這個(gè)領(lǐng)域的機(jī)會(huì)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，國(guó)際所不會(huì)放棄這個(gè)板塊，尤其是隨著這些公司的發(fā)展壯大，公司多元化改制的推進(jìn)和公司治理結(jié)構(gòu)的改善，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨之減小，國(guó)際所會(huì)漸漸對(duì)這個(gè)板塊增加興趣。

　　第三和第四板塊目前是國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所共享的市場(chǎng)。港澳臺(tái)和外國(guó)的中小企業(yè)，或因其規(guī)模較小，審計(jì)費(fèi)用的承受能力有限，或因其不需要和國(guó)外、境外的母公司合并報(bào)表，往往愿意聘請(qǐng)國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為它們服務(wù)。尤其是國(guó)內(nèi)一些質(zhì)量較好、收費(fèi)合理的地方所，更是它們的首選。另一些公司比較講究品牌，則往往青睞國(guó)際所。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，這些外商投資企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不像上市公司那樣大，而收費(fèi)率又未必低于上市公司，無(wú)論是國(guó)內(nèi)所和國(guó)際所對(duì)這個(gè)客戶(hù)群體都是感興趣的。由于這一板塊的公司數(shù)量很大，且規(guī)模大小懸殊，公司選擇會(huì)計(jì)師的偏好不一，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所各取所需，目前倒也相安無(wú)事。從發(fā)展來(lái)看，如果我們的國(guó)內(nèi)所不斷提高服務(wù)質(zhì)量，在擴(kuò)大市場(chǎng)份額方面當(dāng)可有所斬獲。咨詢(xún)服務(wù)領(lǐng)域是一個(gè)有待于大力開(kāi)發(fā)的潛在市場(chǎng)，它可以有寬闊的拓展空間。由于我國(guó)的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界在早期都專(zhuān)注于審計(jì)業(yè)務(wù)，在此領(lǐng)域的拓荒者迄未形成規(guī)模。相比之下，國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻長(zhǎng)于此道。眾所周知，世界上著名的會(huì)計(jì)公司，其咨詢(xún)服務(wù)收入甚至可以超過(guò)審計(jì)服務(wù)的收入。我國(guó)的大量企業(yè)還沒(méi)有體會(huì)到管理咨詢(xún)服務(wù)可以為企業(yè)創(chuàng)造多大的增加值。一旦形成共識(shí)，這個(gè)領(lǐng)域的市場(chǎng)規(guī)模之大，即使國(guó)內(nèi)外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都去開(kāi)墾，也未必能夠滿(mǎn)足其要求，甚至?xí)齺?lái)其他相關(guān)專(zhuān)業(yè)人士加入咨詢(xún)服務(wù)的大軍。有遠(yuǎn)見(jiàn)的國(guó)內(nèi)事務(wù)所，已經(jīng)看上了這個(gè)香餑餑，開(kāi)始默默地耕耘。有一點(diǎn)值得注意的情況是，在美國(guó)的安然事件之后，美國(guó)頒布了《薩班斯一奧克斯利法案》，嚴(yán)格限制國(guó)際所在從事審計(jì)的時(shí)候，同時(shí)提供多類(lèi)咨詢(xún)服務(wù)。我國(guó)將來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)如何，尚不得而知，但至少是目前還在鼓勵(lì)事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域。但不管怎樣，這些服務(wù)的市場(chǎng)是存在的。一個(gè)事務(wù)所不能同時(shí)做審計(jì)和咨詢(xún)，其中的一種服務(wù)就可能釋放出來(lái)，成了其他事務(wù)所的機(jī)會(huì)。如果國(guó)內(nèi)所具備了這種能力，正是拓展業(yè)務(wù)的一個(gè)機(jī)會(huì)。

　　目前最令國(guó)內(nèi)所心態(tài)不平的就是第五和第六板塊，因?yàn)樗歉叨耸袌?chǎng)。在這個(gè)領(lǐng)域內(nèi)客戶(hù)的層次高，規(guī)模大，服務(wù)收費(fèi)高。服務(wù)這樣的客戶(hù)，既有利于提高事務(wù)所的聲望，又有利于事務(wù)所的財(cái)務(wù)利益，但目前這個(gè)市場(chǎng)幾乎被國(guó)際會(huì)計(jì)公司所壟斷。

　　人們對(duì)第五板塊的現(xiàn)狀尚能理解，因?yàn)楫吘惯@是些外國(guó)公司，本來(lái)就是外國(guó)會(huì)計(jì)公司的客戶(hù)。其實(shí)，恰恰是這個(gè)領(lǐng)域，國(guó)內(nèi)所不能輕易放棄。我們發(fā)現(xiàn)有一定數(shù)量的跨國(guó)公司，它們?cè)谥袊?guó)建立的合資公司或獨(dú)資公司，并不聘請(qǐng)母公司的審計(jì)師，而是在當(dāng)?shù)刂匦逻x擇事務(wù)所，或請(qǐng)其他四大，或請(qǐng)當(dāng)?shù)厮?。?guó)內(nèi)所的特長(zhǎng)是了解中國(guó)的國(guó)情，容易和政府有關(guān)部門(mén)溝通，幫公司解決許多疑難問(wèn)題，包括免費(fèi)提供常年的咨詢(xún)服務(wù)。如果它們了解有些國(guó)內(nèi)所既在業(yè)界享有良好的聲譽(yù)，又能幫助解決疑難問(wèn)題，從“性?xún)r(jià)比”出發(fā)，就完全有可能作出另一種選擇，譬如有許多日本的跨國(guó)公司就屬于這種情況。

　　第六板塊是一個(gè)特殊的市場(chǎng)。能否占領(lǐng)這個(gè)市場(chǎng)在很大程度上不取決于下一個(gè)事務(wù)所的服務(wù)水準(zhǔn)和服務(wù)質(zhì)量，而是取決于其他諸多因素。

　　首先，中國(guó)公司到海外上市，要接受當(dāng)?shù)刈C券交易所的審查。各個(gè)國(guó)家的證券交易所，可能會(huì)要求送呈按所在國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，以及能夠被它認(rèn)可的審計(jì)報(bào)告。外國(guó)的證券交易所一般不會(huì)如同中國(guó)一樣，專(zhuān)門(mén)頒發(fā)證券從業(yè)許可證，而是服從市場(chǎng)的選擇。但審計(jì)人員或者事務(wù)所的整體必須對(duì)這個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很熟悉，通常要有一定數(shù)量這個(gè)國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。如果這個(gè)證券交易所接受按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，則必須有一定數(shù)量熟悉國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。目前世界上尚沒(méi)有一個(gè)組織頒發(fā)國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格證書(shū)，英美等國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往被認(rèn)為有能力對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制是否符合國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

　　其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須被包括投資者和證券交易所在內(nèi)的證券市場(chǎng)所接受。中國(guó)公司到海外籌資，面對(duì)的是海外投資者，而其決策依據(jù)主要是經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表。投資者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的這種依賴(lài)是建立在對(duì)會(huì)計(jì)師信任的基礎(chǔ)上的。在通常情況下，他們寧可相信著名國(guó)際會(huì)計(jì)公司的審計(jì)信息，而不是他們并不熟悉的某一國(guó)家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在這種背景下，海外上市公司為了保證股票發(fā)行成功，往往都會(huì)聘請(qǐng)著名的國(guó)際會(huì)計(jì)公司。中國(guó)到海外融資的公司也是一樣，即使它相信國(guó)內(nèi)的某個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有足夠高的服務(wù)水準(zhǔn)，也絕對(duì)不敢冒被海外投資者冷落的風(fēng)險(xiǎn)。這就是會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上的品牌效應(yīng)。

　　鑒于以上原因，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在中國(guó)公司海外上市這塊市場(chǎng)上有所建樹(shù)，必須做出艱苦的努力。首先，要建立起能夠承擔(dān)海外上市審計(jì)的能力，這包括員工隊(duì)伍建設(shè)和審計(jì)技術(shù)保障。其次，是需要找到突破口。凡事開(kāi)頭難，即使是有了能力，還要有機(jī)會(huì)被人家認(rèn)識(shí)。現(xiàn)在，已經(jīng)有些國(guó)內(nèi)的事務(wù)所在香港股票交易所和美國(guó)證券市場(chǎng)登記，以尋找機(jī)會(huì)，希望能夠在第六板塊中跨出第一步，但能否取得突破的關(guān)鍵是要說(shuō)服擬上市公司和承銷(xiāo)商一起去吃這第一只螃蟹。一旦成功，就有機(jī)會(huì)在此基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)。香港證券市場(chǎng)應(yīng)該是一個(gè)可以“試水”的地方，另外一個(gè)途徑就是通過(guò)和國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作的形式進(jìn)入這塊市場(chǎng)。

　　三、中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的戰(zhàn)略定位與苦練內(nèi)功

　　通過(guò)以上對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)版圖結(jié)構(gòu)以及中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所犬牙交錯(cuò)的市場(chǎng)占有情況的初步分析，我們可以大致看出國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的路徑，而真正要取得發(fā)展，還需要從兩個(gè)方面做出努力：一是要選擇恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略定位；二是要加強(qiáng)自我修煉，提升服務(wù)的質(zhì)量。

　　（一）關(guān)于戰(zhàn)略定位問(wèn)題

　　第一個(gè)角度看戰(zhàn)略定位，就是考慮發(fā)展模式問(wèn)題。四年前，筆者曾經(jīng)撰文討論過(guò)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的三種模式，即內(nèi)涵發(fā)展的模式、合并擴(kuò)張的模式和國(guó)際合作的模式①。四年來(lái)，這三種模式都沿著各自的路徑演繹出不少精彩的故事，取得了頗多經(jīng)驗(yàn)和成就。這至少證明了一點(diǎn)：事務(wù)所發(fā)展本無(wú)固定的模式，條條大路通羅馬。那么為什么有的發(fā)展得好一點(diǎn)，有的發(fā)展得差一點(diǎn)？其中一個(gè)重要的原因，就是選擇的模式是否符合特定事務(wù)所的條件。例如有的事務(wù)所采取急進(jìn)的外延擴(kuò)張模式，快速圈占大塊市場(chǎng)，結(jié)果因不具備強(qiáng)大的控制能力，使事務(wù)所遭到滅頂之災(zāi)。有的事務(wù)所穩(wěn)扎穩(wěn)打，步步為營(yíng)，卻贏來(lái)聲譽(yù)日隆，初顯幾分霸氣。這至少證明了另一點(diǎn)：事務(wù)所發(fā)展沒(méi)有最好的模式，只有適合自己發(fā)展的模式。

　　第二個(gè)角度看戰(zhàn)略定位，就是考慮發(fā)展特色問(wèn)題，即事務(wù)所應(yīng)當(dāng)如何在六大板塊業(yè)務(wù)中進(jìn)行選擇，走特色發(fā)展之路。當(dāng)然，事務(wù)所可以走全方位發(fā)展的道路，即在六個(gè)板塊中全面發(fā)展，這需要有很大的功力。對(duì)于絕大多數(shù)的事務(wù)所來(lái)說(shuō)，可能是要展其所長(zhǎng)，避其所短，發(fā)揚(yáng)特色，銳意進(jìn)取。不同的事務(wù)所，由于員工構(gòu)成的不同，或者是帶頭人的擅長(zhǎng)有差異，或者是所處地域客戶(hù)群體有特點(diǎn)，就可以根據(jù)自身情況尋求發(fā)展途徑。也就是說(shuō)，雖然一個(gè)事務(wù)所的綜合優(yōu)勢(shì)缺乏競(jìng)爭(zhēng)力，但未必不能在細(xì)分的市場(chǎng)中建立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。事務(wù)所發(fā)展到一定的階段，就可以考慮從本身的特點(diǎn)出發(fā)，從六大板塊中提煉出適合自己發(fā)展的業(yè)務(wù)方向，有意識(shí)地培養(yǎng)自己的特長(zhǎng)。例如有的事務(wù)所可以重點(diǎn)發(fā)展服務(wù)中外合資企業(yè)的特色，有的事務(wù)所則可以重點(diǎn)發(fā)展國(guó)有企業(yè)改制審計(jì)和相關(guān)服務(wù)的特色。前人有“聞道有先后，術(shù)業(yè)有專(zhuān)攻”的古訓(xùn)，不妨借用來(lái)指導(dǎo)我們的工作。

　　第三個(gè)角度看戰(zhàn)略定位，就是考慮發(fā)展規(guī)模問(wèn)題，即做大還是做小的選擇。事務(wù)所發(fā)展到一定的階段，都有做強(qiáng)做大的沖動(dòng)。尤其是中注協(xié)的收入排行榜，對(duì)十分關(guān)注事務(wù)所地位的主任會(huì)計(jì)師們平添了幾分壓力，有不少事務(wù)所都想擠進(jìn)“中國(guó)四大”或“中國(guó)八大”，故同業(yè)之間的暗中較勁，勢(shì)難避免。但現(xiàn)實(shí)情況是，中國(guó)有上千家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不可能都成為龍頭老大，如果不顧自己的實(shí)力，盲目擴(kuò)張，則欲速而不達(dá)。弄得不好，還有身敗名裂之虞。有一句名言：恐龍最大，它已經(jīng)絕跡，麻雀雖小，它正在藍(lán)天飛翔。安達(dá)信當(dāng)年號(hào)稱(chēng)世界第一，而今安在哉？

　　其實(shí)做大和做強(qiáng)是有差別的。前者強(qiáng)調(diào)規(guī)模，后者強(qiáng)調(diào)質(zhì)量，規(guī)模是大的標(biāo)志，質(zhì)量是強(qiáng)的標(biāo)志。兩者的關(guān)系是：大未必強(qiáng)，強(qiáng)必然大。所以很多人都認(rèn)為首先應(yīng)該提倡做強(qiáng)，在做強(qiáng)的基礎(chǔ)上順勢(shì)而為，拓展其規(guī)模。根據(jù)自己的能力，量力而行地發(fā)展，是一條穩(wěn)健的發(fā)展之路。但也有另一種思路，認(rèn)為應(yīng)該先做大，然后做強(qiáng)。其理由是：第一，事務(wù)所沒(méi)有較大的規(guī)模，很難有人力和財(cái)力去做提高質(zhì)量、加強(qiáng)管理方面的投資。沒(méi)有大，何來(lái)強(qiáng)？第二，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，現(xiàn)在失去了發(fā)展的機(jī)會(huì)，將來(lái)做大也難，搶占市場(chǎng)，時(shí)不我待。這是一種進(jìn)取型的思路，通常要承擔(dān)較大的風(fēng)險(xiǎn)，但不能說(shuō)這是錯(cuò)誤的定位。事實(shí)確實(shí)如此，規(guī)模不大難以變強(qiáng)，未強(qiáng)之前驟然變大孕育風(fēng)險(xiǎn)。強(qiáng)和大是辯證的統(tǒng)一。這里同樣是一個(gè)先有雞還是先有蛋之辯，只能在演變之中去找結(jié)論。事務(wù)所在發(fā)展過(guò)程中，如何正確把握兩者的關(guān)系，是發(fā)展定位的又一個(gè)維度。

　　另一種完全不同的思路，是不選擇做大，而是選擇做一個(gè)中型甚至是小型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這樣的事務(wù)所看重的不是規(guī)模、名望，而是可控、安全和內(nèi)部的和諧。在市場(chǎng)的細(xì)分中，選取一些適合事務(wù)所規(guī)模且關(guān)系穩(wěn)定的客戶(hù)，在事務(wù)所內(nèi)建立融洽的人際關(guān)系?；乇芴蟮娘L(fēng)險(xiǎn)，避免太大的壓力，穩(wěn)穩(wěn)當(dāng)當(dāng)?shù)厍靶?，未免不是一種好的選擇。要知道，在中國(guó)這樣一個(gè)大的國(guó)家，企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)內(nèi)容千差萬(wàn)別，我們不僅要有巨大的航空母艦，我們還需要更多的小炮艇，才能形成強(qiáng)大的戰(zhàn)斗力?，F(xiàn)實(shí)情況是，不怕小，就怕濫。報(bào)載有些事務(wù)所以小為借口，放松質(zhì)量，甚至不怕違規(guī)，濫簽報(bào)告，甚至于有一個(gè)說(shuō)法叫做“大不了關(guān)門(mén)”。在他們眼里，誠(chéng)信觀念已經(jīng)蕩然無(wú)存。這樣的報(bào)道，已非一端，這才是相當(dāng)可怕的現(xiàn)象。關(guān)門(mén)事小，失節(jié)事大，它們的不端行為對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)聲譽(yù)造成了極大的損害，是會(huì)計(jì)業(yè)界的害群之馬，應(yīng)當(dāng)大加撻伐，甚至逐出業(yè)界。

　　（二）關(guān)于苦練內(nèi)功問(wèn)題

　　前已述及，正確定位是事務(wù)所發(fā)展必須深思熟慮的一個(gè)方面。但不管事務(wù)所做何種定位、取何種思路，  都離不開(kāi)一個(gè)基本的立足點(diǎn)：提高事務(wù)所的服務(wù)水準(zhǔn)和整體素質(zhì)。其中包括提高員工的業(yè)務(wù)素質(zhì)；建立規(guī)范的審計(jì)程序和嚴(yán)密的審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制；培養(yǎng)員工良好的職業(yè)操守；建立包括員工業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和晉升制度在內(nèi)的一整套事務(wù)所內(nèi)部行政管理體制，建立計(jì)算機(jī)信息管理系統(tǒng)等。隨著事務(wù)所的發(fā)展，人員多了，業(yè)務(wù)項(xiàng)目也多了，客戶(hù)情況趨于復(fù)雜，分布地域漸次擴(kuò)大。隨著事務(wù)所的業(yè)務(wù)慢慢地超出合伙人或管理層的視野，這時(shí)候就再也不能用人治的方法進(jìn)行管理了，而必須在服務(wù)質(zhì)量管理和行政管理方面投入相當(dāng)多的人力和財(cái)力，建立內(nèi)部管理制度。從目前的情況來(lái)看，我們不少事務(wù)所在開(kāi)拓業(yè)務(wù)上投入了絕大部分精力，而在自身的修煉方面投入不足，短期內(nèi)事務(wù)所可能會(huì)節(jié)約一些開(kāi)支，但這會(huì)影響到事務(wù)所的長(zhǎng)期發(fā)展后勁。在這方面，大型國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成功經(jīng)驗(yàn)，可以作為參考。一個(gè)好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其業(yè)務(wù)范圍可以擴(kuò)展到100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)，可以在不同經(jīng)濟(jì)體中游刃有余地開(kāi)展業(yè)務(wù)，并可以做到標(biāo)準(zhǔn)劃一、質(zhì)量保證、政令暢通，我們不得不承認(rèn)它有著超強(qiáng)的控制力。這就是制度的力量，而這背后則是大規(guī)模的投入。我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚未達(dá)到這種規(guī)模，故不能對(duì)它們作同樣的要求，或是用這方面的投入力度來(lái)作優(yōu)劣的評(píng)判。但朝這方面的努力，確實(shí)是任重而道遠(yuǎn)，尤其是一些有著遠(yuǎn)大抱負(fù)的事務(wù)所，這方面的任務(wù)更是迫在眉睫。如何提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量水平，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所永恒的課題，涉及內(nèi)容極其豐富，由于已經(jīng)越出本文討論的會(huì)計(jì)市場(chǎng)問(wèn)題的范圍，故在此存而不論。

　　①湯云為。2001.國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作的思考和體會(huì)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，3

　?。ㄗ髡呦蛋灿来笕A會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)教授，博士生導(dǎo)師。）