[關(guān)鍵詞]　WTO　會(huì)計(jì)制度　模式

　　世界貿(mào)易組織（WTO）是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物，同時(shí)也是進(jìn)一步推進(jìn)經(jīng)濟(jì)全球化的制度保證。世界貿(mào)易組織與國際貨幣基金組織、世界銀行三足鼎立，成為21世紀(jì)世界經(jīng)濟(jì)秩序中貿(mào)易、金融和發(fā)展三大領(lǐng)域中維持經(jīng)濟(jì)秩序的主要支柱。在世界經(jīng)濟(jì)這種全新的格局中我國會(huì)計(jì)制度將如何變遷才能與國際接軌，是會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域中一個(gè)新的研究課題。

　　一、新世紀(jì)我國會(huì)計(jì)制度變遷的國際背景

　　90年代以來，經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程大大加快。以金融自由化、生產(chǎn)和生產(chǎn)要素全球化和投資貿(mào)易一體化為代表的經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程，使得各國的比較優(yōu)勢發(fā)生了重大變化，激發(fā)了巨大的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和知識(shí)創(chuàng)新效應(yīng)。盡快將中國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)融為一體，是中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略選擇。據(jù)此，中國在1986年提出恢復(fù)關(guān)貿(mào)總協(xié)定締約方地位的申請(qǐng)，開始了長達(dá)14年的艱難曲折的入世談判。1999年，中國和美國經(jīng)過艱苦談判終于就中國的入世問題達(dá)成雙邊協(xié)議。中國在加入世貿(mào)組織的道路上終于邁出了決定性的一步。目前，中國為加入WTO同有關(guān)國家的雙邊談判除墨西哥外已全部完成，多邊談判正在進(jìn)行，預(yù)計(jì)在近期中國將成為WTO的正式成員國。

　　對(duì)于中國來說，加入不加入WTO，激烈的國際競爭都是避免不了的，只不過是形式不同。加入WTO，外部沖擊來得更加明確，有利于我們盡早完成產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。不加入WTO表面上可以避免外部沖擊，但國內(nèi)企業(yè)競爭力長期不能提高，早晚要在國際競爭中失敗。長期以來我國名義關(guān)稅稅率高達(dá)36％，而實(shí)際上只有5—8％，最高也只有10％。降低關(guān)稅主要是起到了打擊走私的作用。至于對(duì)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)的沖擊應(yīng)該說該受到?jīng)_擊的早已受到了巨大的沖擊。而正式面對(duì)國際競爭，可以促進(jìn)國有企業(yè)的改革重組和民營企業(yè)的發(fā)展。

　　中國“漸進(jìn)式”改革的一個(gè)重要標(biāo)志是“以開放促改革”。加入WTO是中國堅(jiān)持市場化的“漸進(jìn)式”改革的一個(gè)重要標(biāo)志，如果沒有開放，中國的改革恐怕很難取得今天如此巨大的成就。據(jù)美國高盛公司估計(jì)，中國加入WTO后，貿(mào)易、資本和技術(shù)投入的增加，對(duì)GDP年潛在貢獻(xiàn)為0.5　0.6個(gè)百分點(diǎn)。

　　目前，WTO正在從國際貿(mào)易規(guī)則發(fā)展成一套國際競爭規(guī)則，這對(duì)于改革我國的經(jīng)濟(jì)管理體制、政治體制和價(jià)值觀念，將產(chǎn)生巨大的影響。進(jìn)入WTO不僅是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的事，而且意味著包括法律、政策、文化、政治等各方面，當(dāng)然也包括我國的會(huì)計(jì)制度要受到國際規(guī)則的制約。對(duì)于會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域來說，在我國即將成為WTO成員國之時(shí)，我國會(huì)計(jì)學(xué)界不但將更多受到國外會(huì)計(jì)學(xué)研究成果的影響，更重要的是迫使我國會(huì)計(jì)制度盡快與國際會(huì)計(jì)規(guī)則接軌。

　　二、國際會(huì)計(jì)制度模式的分類

　　一般會(huì)計(jì)模式是對(duì)各國會(huì)計(jì)環(huán)境中的基本特征進(jìn)行高度抽象和概括。會(huì)計(jì)環(huán)境主要是指企業(yè)會(huì)計(jì)的種種社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境和文化環(huán)境等。按照會(huì)計(jì)環(huán)境作為一般會(huì)計(jì)模式的劃分標(biāo)志，可將世界各國的會(huì)計(jì)模式分為三大類。

　　1.市場經(jīng)濟(jì)模式。在這種類型的會(huì)計(jì)模式下，其經(jīng)濟(jì)體制是以完全的資本主義市場經(jīng)濟(jì)為特征的，采取以私有制為主的生產(chǎn)資料占有形式，經(jīng)濟(jì)資源的配置主要取決于市場因素。歐美地區(qū)發(fā)達(dá)的資本主義國家體現(xiàn)著這種會(huì)計(jì)模式。但這一模式中的某些環(huán)境特征還不是完全相同的，有的屬于完全競爭的資本主義市場經(jīng)濟(jì)，而有的屬于帶有統(tǒng)一計(jì)劃色彩的資本主義市場經(jīng)濟(jì)。如，法國在1947年制定了會(huì)計(jì)總計(jì)法，瑞典在1976年制定了“會(huì)計(jì)法”。

　　2.計(jì)劃主導(dǎo)模式。在這種類型的會(huì)計(jì)模式下的國家中，政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)程度較高，政府在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演著重要的角色，經(jīng)濟(jì)資源的配置主要取決于政府計(jì)劃因素，政府往往直接管理和經(jīng)營企業(yè)。采用這種類型會(huì)計(jì)模式的國家，其形式多種多樣，有以私有制為主的，有以公有制為主的，還有混合形式的。在經(jīng)濟(jì)體制方面，有高度計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的，如古巴、朝鮮；有正向市場經(jīng)濟(jì)過渡的，如中國、越南。

　　3.轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)模式。這種會(huì)計(jì)模式是針對(duì)蘇聯(lián)解體后，俄羅斯及東歐國家由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變而提出的。這種經(jīng)濟(jì)體制的巨變，必然會(huì)形成既不同于發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)也不同于發(fā)展中經(jīng)濟(jì)的模式上的基本特征，從而形成一種獨(dú)特的會(huì)計(jì)模式。從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)變革中帶來的種種社會(huì)經(jīng)濟(jì)問題形成的會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)轉(zhuǎn)軌型經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)模式，產(chǎn)生了深刻的影響。

　　會(huì)計(jì)模式的劃分不能僅僅停留在會(huì)計(jì)環(huán)境這一綜合特征的標(biāo)志上，還應(yīng)建立能獨(dú)立表現(xiàn)會(huì)計(jì)實(shí)踐中各方面特征的具體會(huì)計(jì)模式。包括會(huì)計(jì)目標(biāo)模式和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。

　　1.會(huì)計(jì)目標(biāo)模式

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)特征中最基本的方面，也是會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)中最高層次的內(nèi)容，會(huì)計(jì)目標(biāo)的差異可以導(dǎo)致產(chǎn)生一系列其它會(huì)計(jì)問題上的不同，因此，按會(huì)計(jì)目標(biāo)作為模式劃分的標(biāo)志，能為比較研究提供明確的比較基礎(chǔ)。以會(huì)計(jì)目標(biāo)劃分標(biāo)志，會(huì)計(jì)模式可分為四種：

　?。?）股東利益模式。這種模式的會(huì)計(jì)目標(biāo)是以保護(hù)股東利益為主的，證券市場也比較發(fā)達(dá)，企業(yè)資本構(gòu)成中以股東投資為主，因而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中更加重視損益表的內(nèi)容。屬于這種模式的國家如美國、加拿大等。

　　（2）投資人利益模式。這種模式的會(huì)計(jì)目標(biāo)是以保護(hù)債權(quán)人和投資人的利益為主的，企業(yè)資本構(gòu)成中以債權(quán)人資本為主，因而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容。英國基本屬于這種模式。

　　（3）政府管理模式。這種模式的會(huì)計(jì)目標(biāo)是以政府的宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要為主，政府投資在企業(yè)資本構(gòu)成中占主要份額，或政府控制的企業(yè)是企業(yè)中的絕大多數(shù)。這種模式是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制國家的會(huì)計(jì)模式，如前蘇聯(lián)、古巴、朝鮮等。

　　（4）多重利益兼顧模式。這種模式中的會(huì)計(jì)目標(biāo)并未明顯地導(dǎo)向哪一個(gè)群體，而是對(duì)各個(gè)使用群體都有所兼顧，形成多重混合類型。我國實(shí)施會(huì)計(jì)制度改革后采用的就是這種模式。

　　2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式可劃分：

　　（1）法規(guī)模式。把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容納人到公司法、商法等法律中，強(qiáng)制執(zhí)行，有很高權(quán)威性。

　?。?）行政模式。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由行政管理部門制定發(fā)布，由企業(yè)執(zhí)行，也有較高的權(quán)威性。

　?。?）公眾模式。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由民間機(jī)構(gòu)和組織制定發(fā)布，在許多國家權(quán)威性較差。另外一種類型，是某些小國直接以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為本國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，津巴布韋的會(huì)計(jì)模式就是這樣。

　　三、加入WT0后我國會(huì)計(jì)制度變遷及會(huì)計(jì)模式選擇

　　與中國經(jīng)濟(jì)體制采取的漸進(jìn)式改革一樣，加入WTO后中國會(huì)計(jì)制度的變遷也應(yīng)采取漸進(jìn)方式。即逐步推進(jìn)、分步到位。實(shí)際上我國會(huì)計(jì)制度自80年起已逐漸由“計(jì)劃主導(dǎo)”即“政府管理模式”向“轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)”即“公眾模式”變遷。1980年10月全國會(huì)計(jì)工作會(huì)議提出會(huì)計(jì)改革問題，1984年10月全國會(huì)計(jì)工作座談會(huì)上提出《關(guān)于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)改革的設(shè)想（討論稿）》，《會(huì)計(jì)改革綱要（試行）》；此后，又陸續(xù)制訂了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），到《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和已頒布的各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；從以上各項(xiàng)改革方案和準(zhǔn)則，以及從1985年的《會(huì)計(jì)法》到以后兩次修改的《會(huì)計(jì)法》。所有這些制度性內(nèi)容的變化可以看出，我國整個(gè)會(huì)計(jì)改革的過程是通過在不同所有制。不同組織形式。不同經(jīng)營方式的企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，特別是先在外商投資企業(yè)、股份制試點(diǎn)企業(yè)及上市公司這樣一些新的經(jīng)濟(jì)成份或新的企業(yè)組織形式中率先實(shí)行新的會(huì)計(jì)制度，積累經(jīng)驗(yàn)，然后再推進(jìn)全方位的會(huì)計(jì)制度變遷，具有典型的先易后難、先試驗(yàn)后推廣的特征，同時(shí)又是一種明顯的先“增量”改革，后“存量”改革的策略。時(shí)至今日，我國已頒布的幾項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然分為“所有企業(yè)執(zhí)行”和“上市企業(yè)執(zhí)行”兩部分。這也說明，我國的會(huì)計(jì)制度仍處在漸進(jìn)變遷過程之中。

　　加入WTO后我國會(huì)計(jì)制度變遷與上述變遷最大的不同點(diǎn)是：前述變遷目標(biāo)的定位僅僅局限于為國內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)管理、企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)，而未考慮與國際慣例接軌問題。這也是由于當(dāng)時(shí)沒有面臨加入WTO的世界經(jīng)濟(jì)背景造成的。今后中國在加入WTO后經(jīng)濟(jì)國際化程度將不斷提高。因此，建立適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)要求、與國際慣例協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)制度就成為今后會(huì)計(jì)制度變遷的目標(biāo)。其具體目標(biāo)就是要在資本市場和貿(mào)易市場中向《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》靠攏，提高作為商業(yè)語言的會(huì)計(jì)與國際會(huì)計(jì)語言的一致性，提高財(cái)務(wù)信息的國際可比性。

　　加入WTO后我國會(huì)計(jì)制度模式將由政府管理模式向多重利益兼顧模式，進(jìn)而向股東利益和投資人利益模式轉(zhuǎn)變。這種模式是證券市場比較發(fā)達(dá)，企業(yè)資本構(gòu)成中以股東投資為主的發(fā)達(dá)國家采用的會(huì)計(jì)模式，這就要求我國盡快參照市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已經(jīng)形成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系制定我國的會(huì)計(jì)制度體系，使我國的會(huì)計(jì)制度盡早實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)制度的接軌，使我國經(jīng)濟(jì)在加入WTO后盡快融入經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中。