2002年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出臺(tái)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》，這無(wú)疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的法律化表現(xiàn)。通過(guò)法律化的職業(yè)道德規(guī)范，可以抑制虛假審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)生。但筆者認(rèn)為，仍然有必要從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，以便將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德內(nèi)化為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自覺(jué)行為。

　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，道德與經(jīng)濟(jì)密不可分，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本規(guī)則內(nèi)涵大量的道德成分，如建立在誠(chéng)信基礎(chǔ)上的市場(chǎng)交易。正是這種道德成分保障了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，并體現(xiàn)道德的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)人對(duì)收益與成本權(quán)衡后的理性選擇，是道德帶來(lái)的長(zhǎng)期收益與不道德所獲當(dāng)前利益交換的結(jié)果。

　　道德與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)相融合，構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，是一般社會(huì)道德在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)中的具體體現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為理性經(jīng)濟(jì)人，既要遵循一般社會(huì)道德，也要遵循與職業(yè)相關(guān)的職業(yè)道德。社會(huì)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為社會(huì)人所必須遵循的道德規(guī)范；職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)人在從事審計(jì)過(guò)程中產(chǎn)生的道德觀念、道德規(guī)范和道德評(píng)價(jià)的價(jià)值體系，起著協(xié)調(diào)評(píng)估過(guò)程中各種經(jīng)濟(jì)利益和人際關(guān)系的作用。其中，各種經(jīng)濟(jì)利益包括與會(huì)計(jì)活動(dòng)有關(guān)的直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益；各種人際關(guān)系包括職業(yè)主體與職業(yè)服務(wù)對(duì)象之間、職業(yè)團(tuán)體之間、職業(yè)團(tuán)體內(nèi)部個(gè)體之間的關(guān)系。為了維系并協(xié)調(diào)這些復(fù)雜、特殊的關(guān)系，除了依靠法律、法規(guī)外，還需借助適應(yīng)審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)并用以調(diào)節(jié)職業(yè)關(guān)系的道德規(guī)范。只有通過(guò)強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德，才能將職業(yè)道德內(nèi)化為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信念和自覺(jué)行為，從而達(dá)到協(xié)調(diào)各種經(jīng)濟(jì)利益和人際關(guān)系的目的。

　　任何職業(yè)道德都是建立在一定經(jīng)濟(jì)關(guān)系基礎(chǔ)上的。正如恩格斯所說(shuō)：“一切以往的道德論歸根到底都是當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況的產(chǎn)物。”注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德也是與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)緊密結(jié)合在一起的，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)化的思維方式和行為方式滲透在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德中，支配著會(huì)計(jì)市場(chǎng)的資源配置。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建立在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)上，并基于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)構(gòu)建職業(yè)道德規(guī)范，進(jìn)而通過(guò)職業(yè)道德規(guī)范保障會(huì)計(jì)市場(chǎng)具有良好的運(yùn)行秩序。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的經(jīng)濟(jì)性

　　道德總是根源于物質(zhì)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系之中，道德體系的性質(zhì)直接取決于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，即道德的基本原則、主要規(guī)范直接取決于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系所表現(xiàn)出來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德包含著大量的經(jīng)濟(jì)性因素。

　?。ㄒ唬┳?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的宏觀經(jīng)濟(jì)性

　　從宏觀的角度進(jìn)行分析，會(huì)計(jì)市場(chǎng)的基本規(guī)則中充斥著大量的道德因素，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德內(nèi)在于會(huì)計(jì)市場(chǎng)體系的本質(zhì)之中，合乎理性的職業(yè)道德規(guī)范是會(huì)計(jì)市場(chǎng)有效運(yùn)行的基礎(chǔ)。雖然法律和職業(yè)道德是維系會(huì)計(jì)市場(chǎng)有序運(yùn)行的兩個(gè)基本機(jī)制，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的特點(diǎn)決定了在許多情況下，只有職業(yè)道德可以產(chǎn)生維系市場(chǎng)正常運(yùn)行的持久性效應(yīng)。職業(yè)道德充當(dāng)維系會(huì)計(jì)市場(chǎng)的運(yùn)行機(jī)制主要體現(xiàn)在以下幾方面：

　　1.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制中奉行的公平、社會(huì)性和效率原則，體現(xiàn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的道德本質(zhì)。會(huì)計(jì)市場(chǎng)必須遵循公平競(jìng)爭(zhēng)原則，對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的所有參與者一視同仁，并通過(guò)市場(chǎng)調(diào)節(jié)，合理地配置會(huì)計(jì)市場(chǎng)的資源。會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的公平性包含社會(huì)性的內(nèi)容。社會(huì)性是指會(huì)計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)秩序，它不僅考慮個(gè)別經(jīng)濟(jì)利益，而且考慮整體經(jīng)濟(jì)利益。審計(jì)報(bào)告是否公平影響著會(huì)計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行的正常經(jīng)濟(jì)秩序，因此，審計(jì)報(bào)告不僅是相關(guān)利益者關(guān)注的事情，而且影響整個(gè)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的運(yùn)行，具有社會(huì)性。社會(huì)性的特點(diǎn)決定了其可以成為會(huì)計(jì)市場(chǎng)中從事會(huì)計(jì)活動(dòng)的基本價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。在公平和社會(huì)性中均涉及效率問(wèn)題，即效率標(biāo)志著經(jīng)濟(jì)價(jià)值的產(chǎn)生。任何人都不會(huì)從事沒(méi)有效率的活動(dòng)，因此要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)活動(dòng)具有較高的效率，并產(chǎn)生較大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

　　同時(shí)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)蘊(yùn)涵著道德的競(jìng)爭(zhēng)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)行為的目標(biāo)和動(dòng)力是對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求，而對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求需要在人際關(guān)系的協(xié)調(diào)中才能實(shí)現(xiàn)，這種協(xié)調(diào)離不開(kāi)職業(yè)道德的制約。在會(huì)計(jì)市場(chǎng)的交易中，審計(jì)主體和被審計(jì)單位的雙向選擇是建立在雙方道德基礎(chǔ)上的。委托方一般不會(huì)選擇劣跡斑斑的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，即使由于某種原因由其進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)結(jié)果的可靠性也會(huì)受到質(zhì)疑；同樣，受托方也需要考慮委托方的道德，以決定是否接受委托。這說(shuō)明在會(huì)計(jì)市場(chǎng)交易中，任何一方的道德都會(huì)影響會(huì)計(jì)市場(chǎng)的正常運(yùn)行。因此，會(huì)計(jì)市場(chǎng)實(shí)際上是建立在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和被審計(jì)單位的誠(chéng)信基礎(chǔ)上的，會(huì)計(jì)市場(chǎng)正是借助這種道德力量，才能實(shí)現(xiàn)其正常運(yùn)行。

　　2.在宏觀的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德表現(xiàn)出一定量的價(jià)值。如果會(huì)計(jì)市場(chǎng)的供求出現(xiàn)不平穩(wěn)，供求中的一方可能會(huì)采用一些非正常手段促成交易的形成，這種非正常手段的使用必然影響收入的再分配；由于非正常手段的采用會(huì)影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，需要政府從宏觀的角度對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的運(yùn)行進(jìn)行監(jiān)管，監(jiān)管成本的發(fā)生也會(huì)影響收入的再分配。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德可以形成商譽(yù)，那么商譽(yù)構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，并帶來(lái)超額收益。如此種種都證明，職業(yè)道德具有價(jià)值并可轉(zhuǎn)化為特殊的社會(huì)資本。目前雖然還不能精確證明具有職業(yè)道德能夠增加多少價(jià)值，但至少可以明確缺損職業(yè)道德能夠帶來(lái)多少損失。

　?。ǘ┳?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的微觀經(jīng)濟(jì)性

　　從微觀的角度進(jìn)行分析，道德是經(jīng)濟(jì)人對(duì)收益與成本權(quán)衡的結(jié)果，是獲取長(zhǎng)期最大收益的保障。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不可能是純粹的經(jīng)濟(jì)人，也不可能是純粹的道德人，而是居于兩者之間的理性經(jīng)濟(jì)人，既要“求利”也要“求德”，兩者的最優(yōu)組合決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)。

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德產(chǎn)生的效益，表現(xiàn)為直接效益和間接效益。直接效益是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)活動(dòng)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，遵守相關(guān)法律、法規(guī)和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，誠(chéng)實(shí)、公正地執(zhí)行會(huì)計(jì)活動(dòng)，提供高質(zhì)量、無(wú)虛假的審計(jì)報(bào)告，由此獲得較多的經(jīng)濟(jì)利益。間接效益是指由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)較高，給與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的利益各方帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)然，不道德行為也會(huì)引起直接效益的暫時(shí)增加，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)的、相關(guān)利益各方的角度分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不遵守會(huì)計(jì)市場(chǎng)的道德規(guī)范會(huì)減少長(zhǎng)期收益，而且只有直接效益和間接效益組合的效益達(dá)到最大，才可實(shí)現(xiàn)最大的經(jīng)濟(jì)利益。

　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的成本。職業(yè)道德不僅帶來(lái)效益，而且要為效益付出一定的代價(jià)，即道德成本。從職業(yè)道德的內(nèi)容分析，道德成本包括四個(gè)方面：①教育成本，即對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)道德教育而發(fā)生投入所形成的教育成本。教育成本的發(fā)生可保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有必要的專(zhuān)業(yè)勝任能力。②機(jī)會(huì)成本，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于遵守職業(yè)道德而喪失收益機(jī)會(huì)所形成的機(jī)會(huì)成本。比如，有些企業(yè)以變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所相威脅而要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失職業(yè)道德，出具虛假的審計(jì)報(bào)告，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持遵守職業(yè)道德而失去了這項(xiàng)業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)的收益即為職業(yè)道德的機(jī)會(huì)成本。③喪失成本，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德出具虛假審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的罰款，構(gòu)成道德喪失成本。④間接成本，即由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失職業(yè)道德而給被審計(jì)單位帶來(lái)的損失所構(gòu)成的成本。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的宏觀經(jīng)濟(jì)性揭示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)活動(dòng)的社會(huì)性，即任何會(huì)計(jì)活動(dòng)都不可能是純粹個(gè)人的行為，總是表現(xiàn)為社會(huì)的活動(dòng)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的微觀經(jīng)濟(jì)性揭示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)活動(dòng)的目的性，即將收益與成本進(jìn)行權(quán)衡，根據(jù)權(quán)衡結(jié)果選擇應(yīng)采取的職業(yè)道德規(guī)范?？傊谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)活動(dòng)離不開(kāi)職業(yè)道德的經(jīng)濟(jì)性規(guī)范。

　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的經(jīng)濟(jì)手段

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系的維系主要依賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德操作系統(tǒng)，該操作系統(tǒng)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制和評(píng)價(jià)機(jī)制。其中，教育機(jī)制必須努力使注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)道德目標(biāo)紓解道德困境；監(jiān)督機(jī)制必須保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范得以維護(hù)和遵守；評(píng)價(jià)機(jī)制必須保證對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵守職業(yè)道德進(jìn)行有效的評(píng)價(jià)。但是職業(yè)道德與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)密不可分，道德不僅是經(jīng)濟(jì)人對(duì)收益與成本權(quán)衡的結(jié)果，而且其本身就是一種以長(zhǎng)期收益彌補(bǔ)當(dāng)前收益減少的機(jī)制，因此可通過(guò)改變參與者收益成本的比例來(lái)引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德行為，進(jìn)而形成職業(yè)道德規(guī)范。

　　1.調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德成本。道德成本包括教育成本、機(jī)會(huì)成本、喪失成本、間接成本。其中：教育成本是收益的直接抵減，通常是通過(guò)執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，從業(yè)務(wù)收入中獲得補(bǔ)償；機(jī)會(huì)成本直接減少收益，通過(guò)機(jī)會(huì)收益補(bǔ)償機(jī)會(huì)成本；喪失成本是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不遵守職業(yè)道德的直接處罰，并且沒(méi)有相應(yīng)的收入對(duì)其補(bǔ)償，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師總體收益的直接扣除；間接成本具有社會(huì)性的特點(diǎn)。

　　根據(jù)對(duì)成本與收益的補(bǔ)償關(guān)系分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德成本可以分為三類(lèi)：①教育成本和機(jī)會(huì)成本，這類(lèi)成本的特點(diǎn)是可以通過(guò)相應(yīng)收益進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?。?duì)此應(yīng)增加收益，實(shí)現(xiàn)收益成本的均衡。②喪失成本，這類(lèi)成本的特點(diǎn)是總體收益的直接扣除，為了利用經(jīng)濟(jì)手段促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守職業(yè)道德，必須增加對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不遵守職業(yè)道德行為的事后處罰機(jī)制，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德喪失成本。因此，抑制虛假審計(jì)報(bào)告的有效方法是增加喪失成本。在確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)確定虛假審計(jì)報(bào)告的處罰措施，使其承擔(dān)相應(yīng)喪失成本，并且使喪失成本大于其相應(yīng)的收益，使其的賠償額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其從中獲利的數(shù)額，或遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其給受托方帶來(lái)實(shí)際損害的數(shù)額。增加喪失成本具有對(duì)受害人（如投資者）補(bǔ)償和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲罰，進(jìn)而遏制其不道德行為的雙重功能。但增加喪失成本是消極、被動(dòng)的事后糾偏，它不可能將不道德行為排除在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇空間之外，因?yàn)樵诶娲笥诔杀镜那闆r下仍會(huì)有人鋌而走險(xiǎn)。③間接成本，這類(lèi)成本的特點(diǎn)是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益沒(méi)有直接關(guān)系，對(duì)此應(yīng)通過(guò)一種間接的方式對(duì)有關(guān)利益各方進(jìn)行補(bǔ)償。

　　2.增加職業(yè)道德的收益。簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是用一種利益換取注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的選擇。無(wú)論這種利益是什么，其基本思想都是盡可能解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益與成本均衡問(wèn)題。正如對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵的分析，職業(yè)道德是道德所帶來(lái)的長(zhǎng)期收益與不道德可能增加的相應(yīng)喪失成本相交換的結(jié)果。在加大對(duì)不道德懲罰力度的同時(shí)也必須加強(qiáng)對(duì)遵守職業(yè)道德的補(bǔ)償，更重要的是建立一套能增加道德積分并可轉(zhuǎn)換為長(zhǎng)期收益的道德評(píng)價(jià)機(jī)制。對(duì)職業(yè)道德補(bǔ)償?shù)男问胶芏啵K歸與經(jīng)濟(jì)相關(guān)，即將重利和重義、物質(zhì)利益和職業(yè)道德統(tǒng)一起來(lái)。

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，制度和職業(yè)道德相輔相成、互為補(bǔ)充，職業(yè)道德在適當(dāng)時(shí)候需要借助制度加以強(qiáng)化，而制度要獲得有效的實(shí)施也需要職業(yè)道德的認(rèn)同和支持。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德總的來(lái)說(shuō)是一個(gè)他律見(jiàn)之于自律并最終歸為自律（職業(yè)良心）的過(guò)程，市場(chǎng)規(guī)范建設(shè)的初期，強(qiáng)調(diào)制度的成分居多；而在建設(shè)后期，則強(qiáng)調(diào)道德規(guī)范的成分居多。