[摘要] 注冊會計師參與造假事件頻繁發(fā)生，嚴重影響了整個行業(yè)的健康發(fā)展，整個行業(yè)正面臨著前所未有的誠信危機。本文研究了導致CPA行業(yè)誠信危機產生的原因，并提出相應的對策。

　　[關鍵詞] 注冊會計師審計 誠信 誠信危機

　　近年來，我國上市公司舞弊案頻頻曝光，多家會計師事務所審計失敗，其誠信問題影響了社會公眾的信心，注冊會計師的公信力遭到眾多利益相關者和社會的質疑，影響了正常的社會經濟秩序和社會經濟發(fā)展。而誠信是注冊會計師行業(yè)的行業(yè)之規(guī)、立業(yè)之本和執(zhí)業(yè)之基。目前注冊會計師的誠信危機問題已成為我國注冊會計師行業(yè)面臨生存和發(fā)展的關鍵問題。因此，在市場經濟大環(huán)境下，分析注冊會計師誠信危機并重塑其獨立、客觀、公正的形象成為我國注冊會計師行業(yè)迫切急需解決的問題。

　　一、CPA行業(yè)誠信危機的產生原因

　　1.利益驅動是CPA參與造假，從而導致誠信危機的直接誘因

　　市場經濟中，經濟人把追求利益最大化作為行為的出發(fā)點和最終歸宿，具有很強的功利性，經營的各方都力圖以最小的投入獲取最大的利潤，而會計造假的背后就有著巨大的經濟利益作為動力。對于被審計單位而言，它的目的是利潤，只有當誠信能帶來利潤，不誠信會帶來損失時，它才會講誠信。但事實是，企業(yè)通過提供虛假的會計信息騙取投資者、債權人及國家有關機關的信任，并因此獲得投資、貸款或減少稅金等經濟利益。而對于CPA行業(yè)而言，獨立審計誠信將意味著直接審計成本的增加或審計份額的某種失去。在健全的資本市場中，失信將獲得一次性收益，損失更多的長遠利益。我國目前會計師事務所正處于買方市場的困境之下，為了占有一席之地，也迎合上市公司的要求，CPA往往會在短期利益的驅動下出具虛假審計報告。即，獨立審計的誠信實際上是健全資本市場中的處在信息優(yōu)勢方的CPA的短期利益對長期利益的讓位。誠信者為的是長期利益，失信者看重的是眼前的短期利益。

　　2.獨立性缺失是影響CPA誠信的根源

　　獨立性是CPA的靈魂，CPA只有保持獨立，才有可能做到客觀、公正、誠實守信。CPA審計的獨立性體現為雙向獨立，既獨立于審計委托人，又獨立于被審計單位。但是，目前我國上市公司治理結構上的缺陷導致了上市公司與審計機構之間的監(jiān)督與制約關系失衡，破壞了CPA行業(yè)的基本屬性——獨立性。同時，CPA審計又屬于服務性行業(yè)，客戶永遠是他們的衣食父母。由于我國目前會計師事務所數量多、規(guī)模小、競爭激烈，使得一些會計師事務所為了生存，一方面降低審計收費，一方面不斷靠拉關系來爭奪客戶。面對審計市場的惡性競爭，不能為客戶提供使其滿意的審計報告的會計師事務所將面臨被解聘的風險。于是為了保有客戶，會計師事務所不得以降低審計質量為代價，與上市公司管理當局“合作”，甚至主動參與造假。此外，我國《注冊會計師法》規(guī)定，CPA的業(yè)務范圍既包括審計業(yè)務，又包括會計咨詢與服務業(yè)務，而當一家會計師事務所在對某客戶提供會計咨詢服務的同時又進行報表審計時，與其說事務所在審上市公司，不如說事務所是在自己審自己。如此，CPA的獨立性又如何能得到保障呢？

　　3.會計師事務所組織形式的選擇存在缺陷，是影響CPA誠信的體制因素

　　會計師事務所體制缺陷降低了約束力。我國《注冊會計師法》規(guī)定，事務所可以采取有限責任公司制或合伙制。在發(fā)達國家，無限責任合伙制一直是事務所的主要組織形式，但是就我國目前CPA行業(yè)而言，市場并不具備自行檢查、區(qū)分服務質量的能力，不同法律責任的組織形式并未與事務所的業(yè)務收入直接相關。因此，CPA的理性選擇往往是采取風險較低、責任有限的有限責任制形式。根據截至2006年6月中旬的統計，當時我國的5641家事務所中，采用合伙制組織形式的僅僅787家（僅僅占總數的13.95%），采用有限責任制組織形式的4854家（占總數的86.05%）。有限責任制會計師事務所的出資人承擔責任以其出資額為限，從而使會計師事務所和CPA的違約成本遠遠小于違約效益，從經濟學角度看，這會刺激會計師事務所和CPA的違約行為。因此，頻頻出現的各種違規(guī)事件與違規(guī)者的違規(guī)成本太低，對違規(guī)者起不到應有的震懾作用，也是有關系的。大部分有限責任制事務所不僅不具有民事賠償能力，而且其業(yè)務收入的大部分由合伙人分享，但業(yè)務產生的風險卻僅限于事務所的全部資本。這就使得會計師事務所風險意識差，降低了風險責任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了CPA的個人責任。可能會導致一部分CPA為片面追求個人利益的最大化，而置公眾利益于不顧，誠信自然也就無法保證。

　　二、解決CPA行業(yè)誠信危機的對策分析

　　1.加強CPA職業(yè)道德建設，引進激勵機制

　　CPA良好的職業(yè)道德意識是抵御造假誘惑的自然免疫力系統。CPA道德水準的高低對各種業(yè)務規(guī)范的貫徹執(zhí)行是一種決定性因素。因此，要重視職業(yè)道德教育，制定CPA的職業(yè)道德細則，在后續(xù)教育、資格考試和大學會計教育等各環(huán)節(jié)，增加職業(yè)道德教育的內容，運用多種手段對CPA進行職業(yè)道德教育。同時制定相應的考核制度，引進配套的激勵機制，在人才使用、精神獎勵等方面，創(chuàng)造一種競爭的環(huán)境，促使CPA認真執(zhí)行獨立審計準則等執(zhí)業(yè)規(guī)范的規(guī)定，堅定職業(yè)信念，提高職業(yè)技能，進而優(yōu)化CPA形象。

　　2.多管齊下，以凈化CPA的執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　要從根本上改變我國目前會計市場的做假，以及CPA參與作假的現象，光有好的CPA顯然是不夠的，只有建立有效的制衡機制，多管齊下，綜合治理，建立起中國CPA誠信執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境。

　　(1)積極推進會計師事務所向合伙制轉變

　　我國目前會計師事務所采取的主要是有限責任的組織形式，這種組織形式不利于遏制合伙人的失信行為和機會主義。因為如果選擇不守信，即使被發(fā)現，合伙人的損失賠償以出資額為限，相對于其預期收益要求，這等于變相鼓勵合伙人的違規(guī)行為。注冊會計師行業(yè)是個高度依賴個人職業(yè)技能和職業(yè)道德的行業(yè)，只有連帶責任才能構筑執(zhí)業(yè)者間的有效約束，因此無限責任制是維系獨立審計誠信的最有效的組織制度。合伙制無疑是遏制CPA造假的最具威攝力的組織形式，違規(guī)一旦被發(fā)現，會計師事務所以其全部財產承擔賠償責任，如不足以賠償，作為合伙人的CPA還要以個人財產承擔賠償責任，從而有效地激勵市場各種制衡力量來制約CPA的行為。會計師事務所實行合伙制，可以加大出資人的責任，促使其提高風險意識和執(zhí)業(yè)質量，從而從體制上提升中國注冊會計師行業(yè)以“誠信”為核心的道德品質，讓事務所和CPA把提高執(zhí)業(yè)質量、遵守職業(yè)道德變成一種自覺行為，促進整個CPA行業(yè)不斷發(fā)展壯大。同時，有限責任合伙制也是事務所組織形式的未來發(fā)展趨勢。在此組織形式下，事務所以其總資產負有限責任，當事合伙人負無限責任，而其他合伙人則無須對當事合伙人的瀆職行為負責。

　　此外，由于我國的會計師事務所普遍規(guī)模較小，前十家最大會計師事務所市場份額加起來不過30％多，而太小的會計師事務所通常較少珍惜其自身聲譽，而是更加關注吸引客戶，這樣就有了不惜犧牲質量確保低價或與客戶合謀提供虛假信息的傾向。所以有必要進行由監(jiān)管層引導的會計師事務所的重組整合，提高審計市場的集中度，以構建壟斷型的審計服務市場結構，增強CPA與企業(yè)管理當局之間博弈的發(fā)言權，避免購買審計意見。

　　(2)政府監(jiān)管和行業(yè)自律雙管齊下，加大監(jiān)管力度

　　行業(yè)自律和政府監(jiān)管現結合是CPA行業(yè)健康發(fā)展的有力保證，兩者都要硬。而我國對CPA行業(yè)的管理沿襲了行政體制，屬于政府干預型管理體制。審計署、證監(jiān)會、財政部等多頭管理，妨礙了行業(yè)自律功能的發(fā)揮。注協的行政機構色彩，也在一定程度上決定了其行業(yè)自律功能發(fā)揮不足。因此我們必須加快CPA自律他律機制的建設。作為自律性組織，注協應獨立開展工作，從職能上定好位。改變多頭管理的政府管制模式，可由審計署、財政部、證監(jiān)會、工商部門等派員組成一個獨立的監(jiān)督委員會，行使政府監(jiān)督職責。

　　(3)改革公司治理結構，營造誠信社會的市場環(huán)境

　　公司制企業(yè)應設置“審計管理委員會”，接受監(jiān)管部門領導和考核，兼具監(jiān)事會、職代會、內部審計職能，其主要職能是監(jiān)督公司制企業(yè)經營管理層履行職責情況、聘用審計機構和CPA。為了不影響審計管理委員會獨立性的事項，審計管理委員會運作的費用由企業(yè)出資設立專門的基金來提供，薪酬由基金撥付并與公司福利狀況無關。審計管理委員會的成員組成則可以來自股東、債權人、監(jiān)管部門、職業(yè)團體、內部審計師、職工代表等，成員履行職責可以發(fā)放津貼，確保審計管理委員會運作的獨立性和高效性。審計管理委員會聘用審計機構和CPA的方式主要是招標方式，企業(yè)每年審計費用先上繳審計管理委員會，然后由該委員會根據招標情況決定審計費用發(fā)放，從而實現審計機構和CPA完全獨立于被審計人和其他政府部門的目標。其次要改革對公司高級管理人員進行業(yè)績評價的辦法，降低管理層進行財務欺詐的動機和成功概率，控制CPA與企業(yè)管理層合謀造假的源頭，為CPA審計提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　　(4)建立以CPA“個人信用制度”為基礎的規(guī)范的會計服務市場信用體系

　　借鑒金融機構對企業(yè)進行信用評價而決定發(fā)放貸款的做法，通過在行業(yè)內建立誠信檔案庫，對每一個會計師事務所和CPA個人執(zhí)業(yè)經歷進行跟蹤記錄與信用評級，實行信用等級管理和動態(tài)管理，并以立法的形式對信用檔案的記錄與移交、管理與評級、披露與使用及評級機構與被評級單位的責任與權益應做出明確規(guī)定。只有建立完備的個人信用制度，才能在此基礎上完善會計師事務所市場信用體系，以制度約束CPA的失信行為。

　　(5)強化CPA的民事賠償責任，加大審計行業(yè)違規(guī)懲戒，增強CPA誠信審計的壓力

　　失信成本過低是目前我國資本市場審計不講信用的一個主要原因。信用缺失本質上是一種違約行為，經濟活動主體是否選擇違約，主要看違約的預期效用是否超過將時間及另外的資源用于從事其他活動所帶來的收益，超過時則經營者便會選擇違約。長期以來守信者未得到有效的保護，失信者未得到嚴厲的制裁。要改變這一局面，就必須制定和推行使“失信效益”遠高于“失信成本”的懲治制度，制定有關的法律法規(guī)，讓失信者得不償失。進一步完善CPA法律責任及對CPA訴訟的有關法律，要嚴格執(zhí)法，對違規(guī)者依法嚴厲制裁，要細化由法律制裁的失信行為，遏制會計造假行為。加大對會計師事務所和CPA做假的懲罰力度，引入民事賠償制度和相應的民事訴訟制度，加大CPA和事務所的失信成本。

　　我國法律對中介機構及其從業(yè)人員主要從行政責任追究，少數從刑事責任上追究，很少從民事責任上賠償。而隨著社會公眾法律意識的逐步提高，由注冊會計師出具的業(yè)務報告引發(fā)的民事訴訟數量正在不斷上升，為此，2007年6月11日，最高法院發(fā)布了《關于審理涉及會計師事務所審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》，制定出了具體的法律條款落實注冊會計師的民事賠償責任來保護投資者。對于違法的會計師事務所和執(zhí)業(yè)人員的訴訟權，維護投資者要求違法行為人進行民事賠償原則及行政、刑事處罰，放到同等重要的位置，避免用行政處罰代替刑事、民事處罰，這將有利于中國資本市場健康發(fā)展，并從根本上保護所有投資者的利益。

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