摘要：本文以我國(guó)近年來爆發(fā)的驗(yàn)資訴訟浪潮為背景，分析了我國(guó)獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任負(fù)擔(dān)日趨加重的原因，并在此基礎(chǔ)上對(duì)構(gòu)建獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任的合理框架進(jìn)行了初步探討。

　　關(guān)鍵詞：驗(yàn)資；驗(yàn)資報(bào)告；法律責(zé)任

　　隨著震驚注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的原野、長(zhǎng)城、海南新華三大訴訟案爆發(fā)后，又有越來越多的律師、法官、債權(quán)人不斷把注冊(cè)會(huì)計(jì)師推上被告席。驗(yàn)資訴訟使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生存受到極大挑戰(zhàn)，面對(duì)來勢(shì)洶涌的驗(yàn)資訴訟浪潮，不少大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所停辦驗(yàn)資業(yè)務(wù)，甚至有人呼吁會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合起來抵制驗(yàn)資業(yè)務(wù)。針對(duì)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律負(fù)擔(dān)過重的情況，怎樣在強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的同時(shí)，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，已成為擺在我們面前的嚴(yán)峻課題。

　　本文擬通過剖析驗(yàn)資訴訟，以引起社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的了解，取得立法、執(zhí)法部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的支持，并有效地保護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。

　　一、關(guān)于驗(yàn)資和驗(yàn)資報(bào)告的相關(guān)問題

　?。ㄒ唬┏鼍唑?yàn)資報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定審計(jì)業(yè)務(wù)

　　驗(yàn)資，即驗(yàn)證企業(yè)資本，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，對(duì)被審計(jì)單位的實(shí)收資本（股本）及其相關(guān)資產(chǎn)，負(fù)債的真實(shí)性、合法性進(jìn)行的審驗(yàn)。驗(yàn)資一般分為設(shè)立驗(yàn)資和變更驗(yàn)資兩種類型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在實(shí)施了必要的驗(yàn)資程序，取得充分、適當(dāng)?shù)尿?yàn)資證據(jù)，分析、評(píng)價(jià)驗(yàn)資結(jié)論后，形成驗(yàn)資意見，出具驗(yàn)資報(bào)告。驗(yàn)資報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資工作的最終產(chǎn)品，是具有法律效力的文件。驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定審計(jì)業(yè)務(wù)?！吨腥A人民共和國(guó)公司法》和有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)辦理設(shè)立登記或注冊(cè)資本變更登記，應(yīng)當(dāng)由驗(yàn)資機(jī)構(gòu)出具驗(yàn)資報(bào)告，證明其注冊(cè)資本已經(jīng)到位，企業(yè)有可以承擔(dān)民事責(zé)任的能力。

　?。ǘ┥鐣?huì)公眾應(yīng)走出對(duì)驗(yàn)資報(bào)告認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度在我國(guó)恢復(fù)與重建已有多年的歷史，但時(shí)至今日仍有一些人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)缺乏了解，對(duì)驗(yàn)資報(bào)告的作用存在誤解。

　　首先，驗(yàn)資報(bào)告是企業(yè)獲準(zhǔn)辦理工商登記的要件之一。驗(yàn)資報(bào)告證明的是驗(yàn)資當(dāng)日出資人的出資是否已經(jīng)實(shí)際投入，而不是對(duì)被驗(yàn)資單位日后的償債能力和資信證明作出保證，也就是說，一份驗(yàn)資報(bào)告起到的資信證明在公司創(chuàng)始時(shí)可能是恰當(dāng)?shù)模行У?。但是，不能把?yàn)資報(bào)告看作是企業(yè)今后生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)獲利的一種保證，也不是若干年后企業(yè)資信和償債能力的一種擔(dān)保。

　　其次，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資能力期望不切實(shí)際。社會(huì)期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師做的與其所能做的存在差距。事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作受諸多因素的制約。如成本效益原則，抽樣風(fēng)險(xiǎn)等，使驗(yàn)資結(jié)果的真實(shí)性、可靠性受到不同程度的影響。特別是現(xiàn)代審計(jì)的假設(shè)前提是建立在沒有串通舞弊的基礎(chǔ)上的，一旦出現(xiàn)串通舞弊，則現(xiàn)代審計(jì)的很多方法與程序就會(huì)失靈。所以，任何審計(jì)也無法保證百分之百的重大錯(cuò)誤都會(huì)被發(fā)現(xiàn)，最高明的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無法絕對(duì)排除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而只能通過規(guī)范審計(jì)程序，運(yùn)用恰當(dāng)?shù)姆椒?，取得充分可靠的審?jì)證據(jù)，參考審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，盡可能減少或降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，社會(huì)公眾應(yīng)當(dāng)走出認(rèn)識(shí)誤區(qū)，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師一個(gè)客觀的評(píng)價(jià)。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)屢遭驗(yàn)資訴訟浪潮侵襲的原因

　?。ㄒ唬┓韶?zé)任界定不準(zhǔn)確

　　會(huì)計(jì)學(xué)界普遍認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，而法律界和公眾等非專業(yè)人士認(rèn)為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)公眾利益而制定的一套專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果說注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，反之因?qū)徲?jì)結(jié)論與客觀實(shí)際不符，就被判為虛假、不真實(shí)，需要承擔(dān)法律責(zé)任的話，顯然有失合理，缺乏公正。因?yàn)楝F(xiàn)有的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上，提供一種較為科學(xué)、合理的程序，并非絕對(duì)保證。對(duì)于那些內(nèi)外勾結(jié)，精心偽造的舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是無能為力的。例如，對(duì)于銀行出虛假驗(yàn)資證明的虛假投資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就難以認(rèn)定。

　　但社會(huì)公眾和法律界等非專業(yè)人士很難理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的特殊性，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的驗(yàn)資報(bào)告與實(shí)際不符就會(huì)被認(rèn)為不真實(shí)，具有虛假性。在司法實(shí)踐中也常以此來判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。根據(jù)最高人民法院的“法函[1996]56號(hào)復(fù)函”規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的驗(yàn)資報(bào)告無論有無特殊注明，只要對(duì)委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，就應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。在現(xiàn)有的許多判例中，在認(rèn)定是虛假驗(yàn)資報(bào)告時(shí)，法院一般都是以實(shí)收資本是否實(shí)際到位為標(biāo)準(zhǔn)，而不管注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了當(dāng)時(shí)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。如果遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)仍然存在被判定為違法的可能性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師勢(shì)必會(huì)陷入有法律約束卻無法律保障的困境。

　?。ǘ┴?zé)任與權(quán)利不對(duì)稱

　　由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)賠償能力，當(dāng)其他部門對(duì)工作要求方面的法律約束處于空白，或者其廣度和力度不及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)時(shí)，往往出現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師判罰過重的傾向。在有的案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為連帶責(zé)任人成為第三、第四甚至第十七被告，而其判罰甚至比直接責(zé)任人還要重；還有，對(duì)于一些“皮包公司”的注冊(cè)追究責(zé)任時(shí)，除了為其驗(yàn)資的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以外，為其出具資金證明的銀行和辦理登記的工商部門應(yīng)不應(yīng)承擔(dān)必要的責(zé)任？一些公司的改制和并購(gòu)是在有關(guān)部門的授意下進(jìn)行的，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作則成為簡(jiǎn)單地履行手續(xù)，在追究報(bào)告失實(shí)責(zé)任時(shí)，誰又應(yīng)該負(fù)責(zé)呢？

　　總的來說，當(dāng)訴訟案件有共同過失責(zé)任時(shí)，由于法律的不對(duì)稱性和不均衡性，導(dǎo)致對(duì)其他過失人和責(zé)任人的判罰缺乏足夠的法律依據(jù)，司法部門只能采用“理性無限連帶責(zé)任”的判例原則，即誰有能力承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任誰就承擔(dān)責(zé)任，這就是所謂“深口袋原理”。這一理論的貫徹，表面上起到平衡社會(huì)機(jī)制的作用，但實(shí)際上，由于責(zé)任與權(quán)利不相匹配，注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常成為法律責(zé)任的主要承擔(dān)者。這也變向鼓勵(lì)了一些不承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任或承擔(dān)能力較差的部門和個(gè)人出具假報(bào)告、假證明，而把責(zé)任轉(zhuǎn)移給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。因此，制定相關(guān)的法規(guī)，明確相關(guān)部門的法律責(zé)任，是我國(guó)今后法制建設(shè)的一個(gè)重要內(nèi)容。

　　三、構(gòu)建獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任的合理框架

　?。ㄒ唬┟鞔_利害關(guān)系人損失的最終承擔(dān)者

　　利害關(guān)系人，是指與企業(yè)存在利益牽制的單位和個(gè)人。企業(yè)一經(jīng)登記成立，往往會(huì)涉及到其他人的利益，比如企業(yè)的所有者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人和社會(huì)公共利益的代表者（如稅務(wù)、工商、財(cái)政等），他們都是企業(yè)的利害關(guān)系人。

　　利害關(guān)系人與企業(yè)在進(jìn)行溝通過程中，將借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。經(jīng)過溝通后，利害關(guān)系人將與企業(yè)進(jìn)行一系列的交易，比如提供貸款、提供勞務(wù)、賒銷商品等。在交易過后，利害關(guān)系人可能因此在經(jīng)濟(jì)上受損失。仔細(xì)研究不難發(fā)現(xiàn)，造成這一損失的主要責(zé)任不在交易本身，也不在于溝通過程中利用了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。而主要在于其他方面如：企業(yè)法人經(jīng)營(yíng)失敗，它是利害關(guān)系人受到損失的直接原因；企業(yè)所有者虛假或抽逃出資，它將導(dǎo)致企業(yè)法人資金和最后補(bǔ)償不足兩個(gè)方面給利害關(guān)系人造成損失；企業(yè)經(jīng)營(yíng)者貪污等方面。

　　企業(yè)法人、企業(yè)所有者和有貪污行為的經(jīng)營(yíng)者在承擔(dān)了各自補(bǔ)償不足責(zé)任之后，對(duì)于其他利害關(guān)系人的請(qǐng)求補(bǔ)償責(zé)任就得依法免除。顧名思義，這個(gè)損失的承擔(dān)者就是利害關(guān)系人自身了。利害關(guān)系人在與企業(yè)進(jìn)行溝通過程中，應(yīng)當(dāng)從多個(gè)角度來獲取有關(guān)企業(yè)的相關(guān)信息，然后對(duì)企業(yè)法人的綜合實(shí)力獨(dú)立作出評(píng)價(jià)，最后決定是否與企業(yè)進(jìn)行交易。這是利害關(guān)系人的責(zé)任，也稱有效決策責(zé)任。利害關(guān)系人與企業(yè)進(jìn)行交易，目的在于獲取相關(guān)利益，而不在于尋求損失。為了獲取利益而受到損失，那么其損失的最終承擔(dān)者也就是其自身，沒有他人可以替代。

　　（二）獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任應(yīng)堅(jiān)持過錯(cuò)責(zé)任原則

　　審計(jì)界人士普遍認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則與驗(yàn)資規(guī)則出具的驗(yàn)資報(bào)告為真實(shí)的驗(yàn)資報(bào)告，即使其驗(yàn)證的注冊(cè)資金額與實(shí)際不符亦不影響其驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性，依《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條、42條，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)之不承擔(dān)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有遵循或沒有嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與驗(yàn)資規(guī)則，未盡應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎與關(guān)注義務(wù)，主觀上故意或過失地出具了與實(shí)際不符的驗(yàn)資報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

　　因此，在處理注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持過錯(cuò)責(zé)任。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中恪守了獨(dú)立、客觀、公正的原則，按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求出具了報(bào)告，即不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。這一點(diǎn)在實(shí)際工作中已得到浙江省司法權(quán)威部門的認(rèn)同。浙江省高級(jí)人民法院給浙江省財(cái)政廳、審計(jì)廳的“浙法經(jīng)字[1996]120號(hào)函”中指出“各級(jí)法院認(rèn)定驗(yàn)資機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任，必須以驗(yàn)資機(jī)構(gòu)確實(shí)存在過錯(cuò)為前提”。可見，上述處理精神比較符合實(shí)際，有助于保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。

　　（三）明確判斷執(zhí)業(yè)過程中有無過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的前提是執(zhí)業(yè)過程中存在過錯(cuò)，包括故意和過失。那么判斷有無過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)是什么呢？《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定、財(cái)政部發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》既具有部門規(guī)章性質(zhì)，又是行業(yè)內(nèi)的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須遵照?qǐng)?zhí)行。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，不符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求，應(yīng)認(rèn)定其具有過錯(cuò)；反之，如果驗(yàn)資機(jī)構(gòu)按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)范要求實(shí)施了必要的審計(jì)程序，既不存在與客戶串通舞弊故意提供虛驗(yàn)資報(bào)告的情況，又不存在疏忽大意或過于自信的過失，則認(rèn)定不存在過錯(cuò)，不應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。

　　應(yīng)該明確一點(diǎn)，審計(jì)并不是對(duì)100％的會(huì)計(jì)記錄做測(cè)試，也無法對(duì)公司未來的繁榮作出保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求出具報(bào)告，但還存在著不可避免的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，仍不能保證驗(yàn)資報(bào)告的絕對(duì)正確。如在對(duì)被審驗(yàn)單位的貨幣出資進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，按驗(yàn)資規(guī)則的要求，應(yīng)在被審驗(yàn)單位開戶銀行出具的收款憑證及銀行對(duì)賬單的基礎(chǔ)上審驗(yàn)，而實(shí)際上，被審驗(yàn)單位有可能與銀行工作人員串通舞弊，提供虛假的收款憑證和對(duì)賬單，導(dǎo)致驗(yàn)資報(bào)告失實(shí)。因此必須明確執(zhí)業(yè)過程中有無過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)，才能在執(zhí)法中體現(xiàn)法律的公正與正義。

　?。ㄋ模┮蚬P(guān)系是承擔(dān)獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任的必備條件

　　根據(jù)前述，利害關(guān)系人經(jīng)濟(jì)損失的原因有多種，同時(shí)也明確了利害關(guān)系人損失的最終承擔(dān)者。那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師被卷入訴訟糾紛，是否有合理的解釋呢？即利害關(guān)系人的損失是否是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)（驗(yàn)資）報(bào)告與事實(shí)不符造成的。如果此種說法成立，那么任何經(jīng)營(yíng)者因經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致?lián)p失，都可對(duì)事務(wù)所提起訴訟。因?yàn)槿绻聞?wù)所不出具驗(yàn)資報(bào)告，那么企業(yè)也不會(huì)注冊(cè)成立；如果不出具審計(jì)報(bào)告，那么企業(yè)也不會(huì)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，因而也談不上經(jīng)營(yíng)損失。此種因果關(guān)系是完全不合理的。因此，執(zhí)法機(jī)構(gòu)在受理驗(yàn)資訴訟時(shí)應(yīng)詳細(xì)分析利害關(guān)系人的損失是否與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資業(yè)務(wù)存在因果關(guān)系，才有利于公平執(zhí)法。

　?。ㄎ澹┟鞔_獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任的時(shí)效問題

　　鑒于資本的流動(dòng)性和市場(chǎng)固有的風(fēng)險(xiǎn)性，經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資的企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)會(huì)發(fā)生資本的增減變動(dòng)，這就使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不對(duì)其出具驗(yàn)資報(bào)告的法律責(zé)任的時(shí)效性提出質(zhì)疑。經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資的企業(yè)在經(jīng)營(yíng)若干年后，出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失敗，那么企業(yè)的“利害關(guān)系人”仍憑營(yíng)業(yè)執(zhí)照上的注冊(cè)資本來確定客戶的資信情況，顯然是草率的。根據(jù)我國(guó)《公司登記管理?xiàng)l例》、《企業(yè)法人年檢辦法》的規(guī)定，企業(yè)法人只有經(jīng)工商年檢合格，才被認(rèn)為保持了相當(dāng)于注冊(cè)資本的可承擔(dān)民事責(zé)任額。企業(yè)能持續(xù)經(jīng)營(yíng)，說明年檢合格，注冊(cè)資本是經(jīng)重新確認(rèn)的，“利害關(guān)系人”憑注冊(cè)資本而與之發(fā)生業(yè)務(wù)往來，所依據(jù)的不再是企業(yè)設(shè)立之初的注冊(cè)資本，而是重新核準(zhǔn)后的注冊(cè)資本，與設(shè)立時(shí)驗(yàn)資的事務(wù)所無關(guān)，更不應(yīng)追究它的法律責(zé)任。

　?。┳?cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的是補(bǔ)充責(zé)任，而非連帶責(zé)任

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，出具了虛假的或者有重大遺漏的審計(jì)、驗(yàn)資報(bào)告，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)過錯(cuò)程度承擔(dān)一定的法律責(zé)任。但是某些地方法院不顧案件的實(shí)際情況，判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任，值得商榷。

　　以設(shè)立驗(yàn)資為例，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的驗(yàn)資報(bào)告，是工商部門進(jìn)行企業(yè)登記時(shí)核準(zhǔn)注冊(cè)資本的重要依據(jù)，而不是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)的資金擔(dān)保，驗(yàn)資責(zé)任應(yīng)輕于保證責(zé)任。根據(jù)《中華人民共和國(guó)擔(dān)保法》的規(guī)定，保證方式分一般保證和連帶責(zé)任保證。一般保證的保證人在主要合同未經(jīng)審判或者仲裁，并就債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)前，對(duì)債權(quán)人可以拒絕承擔(dān)保證責(zé)任。據(jù)此，如果經(jīng)審理查明會(huì)計(jì)師事務(wù)所所需承擔(dān)民事責(zé)任，也應(yīng)在被審驗(yàn)單位與利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)糾紛已經(jīng)審判或者仲裁，并就債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)之后。畢竟，被審驗(yàn)單位是造成“其他利害關(guān)系人”經(jīng)濟(jì)損失的直接責(zé)任人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其他利害關(guān)系人之間既不存在合同關(guān)系，又不存在與被審驗(yàn)單位共同侵權(quán)的情況。驗(yàn)資行為與“其他利害關(guān)系人”受損不存在直接的因果關(guān)系，它的責(zé)任是間接的、次要的。如果分清了被告之間的主次責(zé)任，那么既保護(hù)了債權(quán)人的合法權(quán)益，又使注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理承擔(dān)法律責(zé)任。正如司法解釋[1998]13號(hào)指出“應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人負(fù)責(zé)清償，不足部分再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”。

　　此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，還在于強(qiáng)化行業(yè)自律，而不在于追究本不應(yīng)有的賠償責(zé)任。過度的追究賠償責(zé)任，恰恰就削弱了行業(yè)自律的力度，忽視了行業(yè)自律的重要性。我們要強(qiáng)化行業(yè)自律，要讓每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師在行業(yè)自律下兢兢業(yè)業(yè)地學(xué)習(xí)和工作，使他們依法執(zhí)業(yè)，高質(zhì)量執(zhí)業(yè)。

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