會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度：分離并存統(tǒng)一

　　近年來，我國陸續(xù)出臺了會計(jì)準(zhǔn)則及會計(jì)制度，在會計(jì)界引起了很大的反響，也引發(fā)了很多討論。怎樣看待兩者的關(guān)系，就是一個值得探討的問題。毋庸質(zhì)疑，正確的認(rèn)識和把握兩者的關(guān)系，無論對于會計(jì)研究還是對于會計(jì)實(shí)務(wù)操作，都有重要的意義。

　　筆者認(rèn)為，會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度兩者的關(guān)系不是分離的，而是并存的，從發(fā)展的角度看，兩者最終會實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。

　　考察兩者的關(guān)系，首先要了解兩者的結(jié)構(gòu)。我國的會計(jì)準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個層次?；緶?zhǔn)則是指1993年實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，具體準(zhǔn)則是指從1997年5月至今財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布的16個準(zhǔn)則和一個準(zhǔn)則的征求意見稿。基本準(zhǔn)則對會計(jì)核算作出了完整的、一般性的規(guī)定，而具體準(zhǔn)則是在基本準(zhǔn)則基礎(chǔ)上對具體業(yè)務(wù)作出的規(guī)定。兩者是綱領(lǐng)和分項(xiàng)的關(guān)系。我國的會計(jì)制度包括先后出臺的行業(yè)會計(jì)制度、股份有限公司會計(jì)制度、企業(yè)會計(jì)制度、金融企業(yè)會計(jì)制度。不同的會計(jì)制度發(fā)布于不同的時期，適應(yīng)于不同時期的會計(jì)核算工作需要?，F(xiàn)階段，《企業(yè)會計(jì)制度》是企業(yè)會計(jì)制度的會計(jì)核心，下文中主要以《企業(yè)會計(jì)制度》為例分析會計(jì)制度。

　　在了解了會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，通過對比兩者在制定目的、制定依據(jù)、制定背景、適用范圍、規(guī)范內(nèi)容等方面的異同就可以分析出兩者之間的關(guān)系。

　　1.制定目的。會計(jì)準(zhǔn)則是為了“適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，統(tǒng)一會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，保證會計(jì)信息質(zhì)量”；會計(jì)制度是為了“規(guī)范企業(yè)的會計(jì)核算，真實(shí)、完整的提供會計(jì)信息”。從內(nèi)容上看兩者的制定目的并無實(shí)質(zhì)上的差別，都是著眼于會計(jì)核算信息的質(zhì)量?？梢妰烧吣康囊恢隆?/p>

　　2.制定依據(jù)。會計(jì)準(zhǔn)則是依據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》制定，會計(jì)制度是依據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》及國家其他法律和法規(guī)制定的，包括《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》、《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》，也包括《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。從依據(jù)上看，兩者同受會計(jì)法的約束，都是為了貫徹落實(shí)會計(jì)法的規(guī)定。同時會計(jì)準(zhǔn)則又是會計(jì)制度制定的一個內(nèi)容依據(jù)，可見兩者不是分離的，而是有著緊密聯(lián)系的，具有并存的必然性。

　　3.制定背景。為了適應(yīng)國民經(jīng)濟(jì)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌，適應(yīng)企業(yè)會計(jì)核算發(fā)生根本變化的要求，1993年財(cái)政部出臺了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，為新的會計(jì)改革指明了方向，為以后會計(jì)的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，成為我國會計(jì)工作的綱領(lǐng)性文件。1997年以后陸續(xù)出臺的具體準(zhǔn)則則是隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)尤其是上市公司的會計(jì)核算上不斷出現(xiàn)新的問題，迫切的需要用準(zhǔn)則加以規(guī)范和指導(dǎo)的背景下制定的。當(dāng)然具體準(zhǔn)則的制定也充分考慮了與國際接軌，適應(yīng)加入WTO后的要求等因素。我國會計(jì)制度制定與會計(jì)準(zhǔn)則出臺具有配套性?？梢哉f準(zhǔn)則的出臺是制度制定的主要背景。行業(yè)會計(jì)制度的制定是為了使基本準(zhǔn)則在各行業(yè)得到貫徹實(shí)施；《企業(yè)會計(jì)制度》的制定是為了使股份公司更好的執(zhí)行已實(shí)施的具體會計(jì)準(zhǔn)則。由此可見，會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度在背景上具有共性——滿足于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要、會計(jì)核算的要求；同時會計(jì)制度又是對會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步貫徹，使會計(jì)準(zhǔn)則得以落實(shí)到實(shí)際工作中。這使得兩者不可分離，具有并存的基礎(chǔ)和可能。

　　4.適用范圍。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》適用于我國“境內(nèi)的所有企業(yè)”，具體準(zhǔn)則中除《現(xiàn)金流量表》等8個準(zhǔn)則在所有企業(yè)施行外，其余部分暫在股份有限公司施行，待條件成熟時，再推廣到所有企業(yè)?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行，同時鼓勵其他企業(yè)先行執(zhí)行?？梢灶A(yù)見，《企業(yè)會計(jì)制度》將逐漸適用于所有企業(yè)（金融企業(yè)除外，由《金融企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)范）?？梢?，在使用范圍上，準(zhǔn)則和制度具有一致性。

　　5.規(guī)范內(nèi)容?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了會計(jì)核算的基本前提、一般原則、會計(jì)要素以及會計(jì)報(bào)表編報(bào)的一般要求。具體準(zhǔn)則是根據(jù)基本準(zhǔn)則的要求，就會計(jì)核算業(yè)務(wù)作出的具體規(guī)定。因此，會計(jì)準(zhǔn)則具有概括性強(qiáng)、理論性強(qiáng)、指導(dǎo)性強(qiáng)的特點(diǎn)?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)范了會計(jì)核算的基本前提、一般原則、各會計(jì)要素和特殊業(yè)務(wù)的核算，以及會計(jì)報(bào)表的編報(bào)。各會計(jì)要素和特殊業(yè)務(wù)的規(guī)范是對已公布實(shí)施具體準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定的進(jìn)一步細(xì)化和進(jìn)一步解釋。因此會計(jì)制度具有深化準(zhǔn)則、密切聯(lián)系實(shí)際、可操作性強(qiáng)的特點(diǎn)。

　　可見兩者規(guī)范的內(nèi)容是一致的，差別在于準(zhǔn)則規(guī)范的更理論化，而制度規(guī)范的更實(shí)務(wù)化。因此兩者不是分離的，而是密切聯(lián)系、互為補(bǔ)充的。在實(shí)際應(yīng)用中不能顧此失彼，在深入掌握準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，更嚴(yán)格執(zhí)行制度的要求，這樣反映會計(jì)信息才能符合要求?？梢妰烧咴趦?nèi)容上、在實(shí)務(wù)中都具有并存的必要性。

　　此外，我國正處于社會主義初級階段，社會主義市場經(jīng)濟(jì)還不很完善。同樣，準(zhǔn)則的制定受市場經(jīng)濟(jì)制約，不可能一蹴而就，不可能短時間內(nèi)全部完善。因此，準(zhǔn)則的制定是一項(xiàng)逐步的長期的工作，而制度的制定相對簡單，二者是在時間上有差別，在內(nèi)容上也必然有差異。例如《企業(yè)會計(jì)制度》并無分部報(bào)告的規(guī)定，企業(yè)編制分部報(bào)告就不能僅看《企業(yè)會計(jì)制度》，而要依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則。從這個意義上說準(zhǔn)則和制度也必須共存。

　　綜上所述，會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度在諸多方面具有共性，二者不是分離的，而是具有密切聯(lián)系的。在制定背景和規(guī)范內(nèi)容等方面的聯(lián)系，使得二者具有并存的可能和必然，那么二者是否能夠統(tǒng)一呢？

　　筆者認(rèn)為兩者的統(tǒng)一是我國會計(jì)發(fā)展的必然結(jié)果，但在現(xiàn)階段兩者是不能統(tǒng)一的。統(tǒng)一無非是兩種形式，制度代替準(zhǔn)則或者準(zhǔn)則代替制度。制度代替準(zhǔn)則是會計(jì)水平的倒退，這不符合市場經(jīng)濟(jì)的要求，更不符合會計(jì)發(fā)展的規(guī)律，也無法與國際接軌，更難參與國際資本市場，因此是不可能的。準(zhǔn)則代替制度，與國際發(fā)達(dá)國家的做法一致，但不符合我國的國情。會計(jì)實(shí)務(wù)界的現(xiàn)狀不容忽視，會計(jì)人員整體素質(zhì)偏低，長期習(xí)慣于制度的指引，缺乏必要的理論水平。全面推行準(zhǔn)則取消制度勢必造成混亂，會計(jì)人員難以接受，后果難以預(yù)料。但從發(fā)展的角度來看，準(zhǔn)則代替制度，實(shí)現(xiàn)兩者的統(tǒng)一是完全可能的，也是一種必然結(jié)果。一方面會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度核算的范圍隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的完善、企業(yè)財(cái)務(wù)人員會計(jì)水平的提高將趨于一致，另一方面會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度核算的內(nèi)容沒有本質(zhì)上的區(qū)別，只有規(guī)范程度上的詳略之分。因此如果廣大財(cái)務(wù)人員的會計(jì)水平提高到足以熟練的應(yīng)用會計(jì)準(zhǔn)則的程度，用會計(jì)準(zhǔn)則取代會計(jì)制度是完全可能的，也是必然的。