新企業(yè)會計準則應用指南（征求意見稿）是對準則正文的進一步解釋、說明，指導企業(yè)會計處理。對于全面貫徹執(zhí)行新準則具有重要的指導作用，對于為投資者提供更加有價值的信息具有全面的保障作用，對于建設與國際趨同的新準則具有劃時代的重要意義

　　財政部2006年新會計準則發(fā)布后，立即成為了會計界關注和討論的焦點。由于新會計準則所帶來的很多理念和做法與中國目前的會計規(guī)定和實務之間存在著相當大的差異，某些方面甚至可以說是一個根本性的改變，而按照財政部的要求，新準則將于2007年1月1日起開始在上市公司執(zhí)行?？紤]到新會計準則實施所帶來的難度，財政部提出了企業(yè)分步執(zhí)行的方式，加緊制訂新企業(yè)會計準則應用指南，以配合新會計準則的實施。

　　日前，為促進新企業(yè)會計準則的順利實施，財政部將“企業(yè)會計準則應用指南征求意見稿”在財政部會計準則委員會網(wǎng)站全文刊發(fā)，向社會公開征求意見，在此基礎上，將進一步對應用指南加以修改完善，以確保其全面性、準確性和實用性。

　　下面筆者就新會計準則應用指南（征求意見稿）談幾點粗淺認識。

　　一、企業(yè)會計準則應用指南（征求意見稿）的主要內(nèi)容

　　企業(yè)會計準則應用指南是對財政部2006年新發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》和《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等38項具體準則所作的解釋性規(guī)定和說明，是企業(yè)會計準則體系的重要組成部分，對新會計準則的具體落實、實施具有重大的指導意義。

　　指南由兩部分組成，第一部分為會計準則解釋，主要對32項具體準則中的重點、難點和關鍵性問題作出解釋性規(guī)定，詳細講述各準則的具體操作方法（指南對《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》、《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》、《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》、《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》、《企業(yè)會計準則第32號——中期財務報告》和《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》等6項具體準則未作出解釋）。在解釋中，最值得關注的是，財務報表及其附注格式的地位得到顯著提高。其中《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》解釋包含了資產(chǎn)負債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表格式及其附注；《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》解釋包含了企業(yè)現(xiàn)金流量表格式及其附注；而《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》解釋也包含了企業(yè)合并報表格式及其附注。這樣的安排是由財務報表本身的屬性所決定的，它綜合反映了企業(yè)實施會計準則形成的最終會計信息，而會計信息使用者也主要通過財務報表了解企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。這一改動與國際財務報告準則的理念也是一致的。另外，對于一些判斷上有分歧的事項、解釋都作出了具體說明，如投資性房地產(chǎn)的具體認定、非貨幣性資產(chǎn)交換的劃分、股份支付用于職工激勵的賬務處理等。而對資產(chǎn)減值，解釋則從估計資產(chǎn)可收回金額應當遵循重要性原則、預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法及考慮因素、折現(xiàn)率的確定方法、資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算、存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的減值測試等六個方面進行了詳細說明。對于上市公司影響較大的金融工具的確認和計量，準則解釋也作了具體規(guī)定。其中交易性金融資產(chǎn)和金融負債，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)或金融負債，例如，企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等；而準則范圍內(nèi)的衍生工具（包括遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具），不作為有效套期工具的，也應劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債。

　　應用指南的第二部分為會計科目及主要賬務處理，主要根據(jù)具體準則中涉及確認和計量的要求，規(guī)定了162個會計科目及其主要賬務處理，基本涵蓋了所有企業(yè)的各類交易或事項。此次規(guī)定的會計科目，較以前在數(shù)目上有所增加，增加的科目主要是涉及商業(yè)銀行、保險公司和證券公司的專用科目以及金融企業(yè)的共用科目。另外，此次規(guī)定的會計科目還在以前五大類（資產(chǎn)類、負債類、所有者權(quán)益類、成本類和損益類）的基礎上，增加了“共同類”包含5個科目：清算資金往來、外匯買賣、衍生工具、套期工具、被套期項目。指南在要求各企業(yè)按照規(guī)定設置會計科目并使用統(tǒng)一的會計核算指標、口徑的同時，也允許企業(yè)在不違反統(tǒng)一規(guī)定的前提下，根據(jù)自身實際情況自行增設、分拆、合并會計科目，不存在的交易或者事項，可以不設置相關的會計科目，體現(xiàn)了一定的靈活性。例如，在途材料按實際成本核算收發(fā)的企業(yè)，可以不設置“材料采購”和“材料成本差異”科目，因為“材料采購”科目核算企業(yè)采用計劃成本進行材料日常核算而購入材料的采購成本，而采用實際成本進行材料日常核算的，購入材料的采購成本，則通過“在途物資”科目核算。

　　新公布的《應用指南（征求意見稿）》中的會計科目編號，也有較多變化。但該指南明確表示，這些會計科目編號供企業(yè)填制會計憑證、登記會計賬簿、查閱會計賬目、采用會計軟件系統(tǒng)參考，企業(yè)也可以根據(jù)指南的規(guī)定，結(jié)合企業(yè)實際情況自行確定會計科目編號。這也是靈活性的一大體現(xiàn)。

　　二、企業(yè)會計準則應用指南與準則本身進行比較

　　如果說《企業(yè)會計準則》是一部法律，那么如何對其解釋，如何執(zhí)行，就是《指南》要解決的問題。因此《企業(yè)會計準則指南》與準則本身進行比較，同樣具有重要意義。

　　1.進一步詮釋了準則中的概念

　　新的會計準則體系在現(xiàn)行準則的基礎上增添了若干新準則，例如：涉及房地產(chǎn)行業(yè)的準則《投資性房地產(chǎn)》（No.3），涉及農(nóng)業(yè)的準則《生物資產(chǎn)》（No.5），涉及金融、證券行業(yè)的準則《金融工具確認和計量》（No.22）、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（No.23）、《套期保值》（No.24）、《金融工具列報》（No.37）等，涉及保險企業(yè)的準則《原保險合同》（No.25）和《再保險合同》（No.26），涉及能源企業(yè)的準則《石油天然氣開采》（No.27），涉及外貿(mào)企業(yè)的準則《外幣折算》（No.19）以及涉及薪酬和個人收入的準則《職工薪酬》（No.9）、《企業(yè)年金基金》（No.10）、《股份支付》（No.11）及《政府補助》（No.16）等，使我國不同行業(yè)企業(yè)在遇到具有行業(yè)特色的特殊性問題時可以直接做到有據(jù)可依。另外，新準則中還增添了《每股收益》（No.34）和《分部報告》（No.35）等準則，對上市公司每股收益的具體計算方法和分部報告的具體披露內(nèi)容與方法等事項做出了詳細的規(guī)定。對于第一次執(zhí)行企業(yè)會計準則所可能引發(fā)的問題在準則《首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》（No.38）中進行了相應的規(guī)范。

　　另外，新準則引入了新的計量屬性，即除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計量屬性外，特別增加并強調(diào)了“公允價值”計量屬性，并明確規(guī)定“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量”。“公允價值”的計量屬性在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務重組》、《房地產(chǎn)性投資》、《生物資產(chǎn)》、《股份支付》、《金融工具確認和計量》等具體準則中得到了具體運用。類似的新概念在新準則中屢見不鮮。對這些概念如何理解？在什么范圍、理解到什么深度？這些問題，指南中都一一給予了詳盡貼切的解答，使新準則的學習者能夠準確地掌握這些概念。

　　2.詳細講解了難點

　　正因為與國際會計準則的接軌，對于大多數(shù)國內(nèi)財務會計工作者而言，存在著大量的難點。比如根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，價值變動差異計入當期損益。另外，對金融工具的披露從表外移到表內(nèi)。

　　這些規(guī)定在對企業(yè)利用金融工具進行風險管理行為產(chǎn)生重大影響的同時，也增加了企業(yè)會計處理的復雜性和繁瑣程度，加大了出現(xiàn)會計差錯的可能性。而指南的發(fā)布，則會給企業(yè)會計人員以具體的指導，使其在賬務處理過程中有章可循。另外，對于投資性房地產(chǎn)的界定、公允價值的運用條件等難點問題，指南也給予了深入淺出的講解。

　　3.詳細解釋了新的會計科目、財務處理和財務報告等，提高了會計信息的質(zhì)量

　　對于普通財務會計工作者，如何在賬面上體現(xiàn)新準則的精神，為投資者提供有價值的信息，是他們最關心的。新準則詳細解釋了新的會計科目的設置、財務處理方法、財務報表的格式和附注的列報方法，對于準則在企業(yè)里順利執(zhí)行具有重要意義。同時新準則體系對于各類企業(yè)、各項經(jīng)濟業(yè)務都作出了統(tǒng)一的會計處理規(guī)范，彌補了很多原來會計制度建設史上的空白點，使企業(yè)在對經(jīng)濟活動進行確認、計量和報告時能夠做到有據(jù)可依，有章可循。例如，新準則中關于資產(chǎn)減值準備計提與沖回的規(guī)定即是如此，我國現(xiàn)行制度和《國際會計準則第36號》都允許對已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回（國際會計準則對于商譽減值損失不允許轉(zhuǎn)回），但是從我國實際運行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會計信息質(zhì)量。為此，針對我國目前所處的特殊經(jīng)濟環(huán)境，新的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！?/p>

　　同時，我國現(xiàn)行八項資產(chǎn)減值準備都要求以單項資產(chǎn)為基礎計提，但是在實務中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項資產(chǎn)為基礎計提減值準備在操作上有困難，為此，本準則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求對于不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應當按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。

　　另外，新的企業(yè)合并準則明確了企業(yè)合并采用購買法，并規(guī)定對于同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值為會計處理基礎，而對于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價值為會計處理基礎。這樣就限制了上市公司通過合并或置換等手段制造利潤的行為。

　　總之，新會計準則的中心思想是加強會計信息的相關性，提高會計信息的可比性，增強會計信息的真實性，而企業(yè)會計應用指南保證了這一中心思想的貫徹落實。

　　4.對企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設提出了更高要求，有利于完善公司的治理結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)管理水平

　　各種計量屬性的應用，既增加了會計報表的相關性，又對企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設和企業(yè)的管理水平提出了更高的要求。比如，由于我國國有控股股東行為模式的特殊性，上市公司與控股股東關聯(lián)方交易的公平性和公正性亟待規(guī)范。針對這一問題，新準則在關聯(lián)方的界定上，無論是在內(nèi)涵上還是外延上都對現(xiàn)行準則進行了一定程度的深化和細化，例如現(xiàn)行準則規(guī)定的關聯(lián)方有“（1）直接或間接控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)控制的兩個或多個企業(yè)（例如：母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之間）；（2）合營企業(yè)；（3）聯(lián)營企業(yè)；（4）主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員；（5）受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)”，而新準則對上述規(guī)定進行了細化分類和補充之后變?yōu)?條，而將現(xiàn)行準則的第一條直接明確細分為3條：（1）該企業(yè)的母公司；（2）該企業(yè)的子公司；（3）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。還增加了3條：“對企業(yè)實施共同控制的投資方”、“對企業(yè)施加重大影響的投資方”以及“該企業(yè)主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)”。另外，新準則還對“主要投資者個人”、“關鍵管理人員”和“與主要投資者或關鍵管理人員關系密切的家庭成員”等概念進行了明確的界定。除此之外，在不構(gòu)成企業(yè)關聯(lián)方的內(nèi)容中增加了“與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者”。

　　企業(yè)必須完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強內(nèi)部控制制度建設，完善各項業(yè)務流程，以符合新準則的要求。指南中明確地規(guī)劃出了企業(yè)的管理目標。

　　總之，指南是對準則正文的進一步解釋、說明，指導企業(yè)會計處理。對于全面貫徹執(zhí)行新準則具有重要的指導作用，對于為投資者提供更加有價值的信息具有全面的保障作用，對于建設與國際趨同的新準則具有劃時代的重要意義。