摘要： 隨著中國(guó)加入“ WTO”和經(jīng)濟(jì)全球化，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度已逐步向國(guó)際會(huì)計(jì)慣例靠攏，新的《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也使我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠更加有效的運(yùn)行。但在會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中，“ 新制度”的一些實(shí)務(wù)操作問(wèn)題也日益顯露，如：現(xiàn)金溢余的會(huì)計(jì)處理；企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理；成本法下沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理；有關(guān)舊固定資產(chǎn)若干問(wèn)題的處理。本文就上述問(wèn)題談?wù)勛约旱囊恍┛捶ê徒ㄗh。

　　關(guān)鍵詞： 現(xiàn)金溢余；進(jìn)項(xiàng)稅額；長(zhǎng)期股權(quán)投資；舊固定資產(chǎn)

　　加入“     WTO”標(biāo)志著國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化在我國(guó)得到進(jìn)一步發(fā)展，為加速我國(guó)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際一體化進(jìn)程，我國(guó)采取了一系列的措施。為了貫徹執(zhí)行《 中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和《 企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告 條例》，規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2001 年 1月 1日頒布了新的《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。新制度在具體實(shí)施過(guò)程中一些不完善的方面也日益暴露出來(lái)，會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)相關(guān)問(wèn)題提出很多不同見解，筆者對(duì)“ 新制度”也進(jìn)行了較為系統(tǒng)的研究和學(xué)習(xí)，并將有關(guān)問(wèn)題與實(shí)際運(yùn)用情況進(jìn)行了比較分析，認(rèn)為“ 新制度”中某些關(guān)于會(huì)計(jì)處理的規(guī)定存在一定程度的不合理，本文就以下幾個(gè)方面談?wù)勛约簩?duì)新《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定的看法和建議。

　　一、現(xiàn)金溢余的會(huì)計(jì)處理

　　《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于“ 貨幣資金的會(huì)計(jì)處理規(guī)定”中，對(duì)于現(xiàn)金在清查過(guò)程中的短款，屬于無(wú)法查明原因的（ 非責(zé)任人或保險(xiǎn)公司賠償），根據(jù)管理權(quán)限，經(jīng)批準(zhǔn)處理后，借記“ 管理費(fèi)用———現(xiàn)金短款”科目，貸記“ 待處理財(cái)產(chǎn)損益——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損益”科目。對(duì)于無(wú)法查—明原因的現(xiàn)金益余，經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“ 待處理財(cái)產(chǎn)損益———待處理流動(dòng)資產(chǎn)損益”科目，貸記“ 營(yíng)業(yè)外收入——現(xiàn)金溢余”科目。對(duì)于上述規(guī)定，筆者認(rèn)為，對(duì)屬于無(wú)法查明原因的現(xiàn)金溢余，經(jīng)批準(zhǔn)后，應(yīng)記入“ 管理費(fèi)用———現(xiàn)金溢余”科目，來(lái)沖減管理費(fèi)用。這是因?yàn)椋?/p>

　　1、將現(xiàn)金短缺記入“ 管理費(fèi)用”科目，而現(xiàn)金溢余卻記入“ 營(yíng)業(yè)外收入”科目，顯然這樣的會(huì)計(jì)處理是不對(duì)稱的，這樣做不利于會(huì)計(jì)人員的理解和操作。

　　2、《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，“ 營(yíng)業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)直接關(guān)系的各項(xiàng)收入，包括固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、非貨幣性交易收益、出售無(wú)形資產(chǎn)收益、罰款凈收入等。由此可看出，“ 營(yíng)業(yè)外收入”并不包括流動(dòng)資產(chǎn)的盤盈。再者，按規(guī)定，流支資產(chǎn) 的 盤盈報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后， 借記“ 待處理財(cái)產(chǎn)損益———待處理流動(dòng)資產(chǎn)損益”科目，貸記“ 管理費(fèi)用”科目?，F(xiàn)金溢余屬于流動(dòng)資產(chǎn)的盤盈，所以不應(yīng)記入“ 營(yíng)業(yè)外收入”科目，而應(yīng)記入“ 管理費(fèi)用”科目，進(jìn)行如此處理更符合會(huì)計(jì)制度規(guī)定的合理性。

　　3、如果把現(xiàn)金短缺記入“ 管理費(fèi)用”科目，把現(xiàn)金溢余記入“ 營(yíng)業(yè)外收入”科目，而不是沖減管理費(fèi)用，則企業(yè)所編制的多步式利潤(rùn)表上將反映出企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)偏低的結(jié)果。如果現(xiàn)金溢余的數(shù)字很大（ 盡管出現(xiàn)此情況的概率很低），將直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用者不能正確分析企業(yè)的利潤(rùn)構(gòu)成情況。

　　鑒于以上幾方面的分析，筆者認(rèn)為應(yīng)把無(wú)法查明原因的現(xiàn)金溢余記入“ 管理費(fèi)用———現(xiàn)金溢余”科目，從而解決上述提出的問(wèn)題，達(dá)到完善《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的目的，使企業(yè)反映的會(huì)計(jì)信息更符合會(huì)計(jì)核算的原理。

　　二、關(guān)于企業(yè)“ 進(jìn)項(xiàng)稅額”的會(huì)計(jì)處理

　　按照我國(guó)《 稅法》規(guī)定，工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物（ 包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購(gòu)進(jìn)的貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)貨物尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。

　　而《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)于已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，但材料尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)的采購(gòu)業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)發(fā)票賬單等結(jié)算憑證，借記“ 在途物資”、“ 應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（ 進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“ 銀行存款”或“ 應(yīng)付票據(jù)”等科目；待材料到達(dá)、驗(yàn)收入庫(kù)后，再根據(jù)收料單，借記“ 原材料”科目，貸記“ 在途物資”科目。

　　由上述規(guī)定可以看出，稅法上工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物，是在貨物驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，才可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而會(huì)計(jì)制度中，在已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，材料尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，就可以根據(jù)發(fā)票賬單及結(jié)算憑證借 記“ 應(yīng) 交 稅金———應(yīng)交增值稅（ 進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。這樣，在“ 在途物資”和“ 驗(yàn)收入庫(kù)”這一過(guò)程中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額存在時(shí)間差，而這一時(shí)間差就可能在月底與月初造成當(dāng)期應(yīng)交增值稅與實(shí)際不符的事實(shí)，也會(huì)在客觀上提供了本期增值稅的提前抵扣的可能，不利于國(guó)家稅收的征管。舉例如下：

　　例1：某工業(yè)企業(yè)于1月30日購(gòu)入原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票上注明的原材料價(jià)款為20000元，增值稅稅額為3400 元，發(fā)票及結(jié)算憑證已到，貨款已支付，但材料尚未運(yùn)達(dá)，企業(yè)于收到發(fā)票及結(jié)算憑證時(shí)，編制分錄如下：

　　借：在途物資           20000

　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（ 進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　　　—            3400

　　　　貸：銀行存款             23400

　　若在2 月2日，企業(yè)才收到貨物，企業(yè)作分錄如下：

　　借：原材料           20000

　　　　貸：在途物資              20000

　　根據(jù)以上情況在會(huì)計(jì)上，企業(yè)于1月份就已根據(jù)記賬憑證上所反映的會(huì)計(jì)科目抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，而在稅法上該企業(yè)應(yīng)把這筆進(jìn)項(xiàng)稅額作為2月份的可抵扣稅額。由此，企業(yè)提前抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?？梢哉f(shuō)這是《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)范不完善的地方，從而使那些企圖偷逃稅款的人有機(jī)可乘。

　　就以上分析，我認(rèn)為對(duì)應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（ 進(jìn)項(xiàng)稅額）作下述處理：  工業(yè)企業(yè)對(duì)于已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，而材料尚未到達(dá)或驗(yàn)收入庫(kù)的采購(gòu)業(yè)務(wù)，可在“ 應(yīng)交稅金”科目下設(shè)置“ 待轉(zhuǎn)增值稅額”二級(jí)科目作為過(guò)渡，該科目借方記錄尚未驗(yàn)收入庫(kù)的在途物資的進(jìn)項(xiàng)稅額；貸方記錄轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。具體會(huì)計(jì)處理如下，根據(jù)例1的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)：

　　1、企業(yè)于1月30日業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)

　　借：在途物資             20000

　　　　應(yīng)交稅金——待轉(zhuǎn)增值稅額 3400

　　　　貸：銀行存款             23400

　　2、2月2日物資驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)

　　借：原材料            20000

　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（ 進(jìn)項(xiàng)稅額）—    3400

　　　　貸：在途物資              20000

　　　　　　應(yīng)交稅金——待轉(zhuǎn)增值稅額 —          3400

　　根據(jù)以上會(huì)計(jì)處理，當(dāng)物資在1月30日尚未入庫(kù)時(shí)，企業(yè)根據(jù)收到的發(fā)票及結(jié)算憑證把應(yīng)交增值稅（ 進(jìn)項(xiàng)稅額）反映在了會(huì)計(jì)分錄上，但卻由于是“ 待轉(zhuǎn)增值稅額”這一過(guò)渡科目，所以暫時(shí)不會(huì)作為可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣同時(shí)也不會(huì)影響應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅科目關(guān)于本期應(yīng)交增值稅額的計(jì)算。當(dāng)材料于2月2日入庫(kù)時(shí)，企業(yè)再把可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從“ 待轉(zhuǎn)增值稅額”科目轉(zhuǎn)入“ 應(yīng)交稅金”科目，這時(shí)企業(yè)就可以根據(jù)記賬憑證上的會(huì)計(jì)分錄抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這就不但避免了企業(yè)提前抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的可能，也將會(huì)計(jì)核算規(guī)范化和合理化，從而達(dá)到規(guī)范會(huì)計(jì)核算和國(guó)家、企業(yè)征納稅的目的。

　　三、有關(guān)舊固定資產(chǎn)處理的若干問(wèn)題

　　《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)按其取得時(shí)的實(shí)際成本作為入賬價(jià)值，取得時(shí)的成本包括買價(jià)、進(jìn)口關(guān)稅、運(yùn)輸和保險(xiǎn)等相關(guān)費(fèi)用，以及為使用固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所必要的支出 ，同時(shí)規(guī)定其基本處理是： 借 記 “ 固定資產(chǎn)”科目，貸記相關(guān)科目。也就是說(shuō)無(wú)論取得的固定資產(chǎn)是新是舊，均按其取得時(shí)的實(shí)際成本作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值 ，不 涉 及“ 累計(jì)折舊”科目。筆者認(rèn)為，盡管按這種規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，具有簡(jiǎn)單的優(yōu)點(diǎn)，但當(dāng)取得的是已使用的固定資產(chǎn)時(shí)，則不利于會(huì)計(jì)信息使用者正確理解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，具體存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：

　　1、與“ 固定資產(chǎn)”科目的核算規(guī)定不一致

　　《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中“ 固定資產(chǎn)”科目規(guī)定“ 本科目核算企業(yè)固定資產(chǎn)的原價(jià)?！卑匆话憷斫夤潭ㄙY產(chǎn)的原價(jià)是指該固定資產(chǎn)處于全新狀況時(shí)的當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格。當(dāng)取得的固定資產(chǎn)是全新固定資產(chǎn)時(shí)，上述會(huì)計(jì)處理規(guī)定是恰當(dāng)?shù)模?dāng)企業(yè)取得的是舊固定資產(chǎn)時(shí)，上述會(huì)計(jì)處理則不妥因?yàn)椋谶@種情況下計(jì)入“ 固定資產(chǎn)”科目的金額往往不是該固定資產(chǎn)的原價(jià)，而可能是該固定資產(chǎn)的當(dāng)前可收回凈額或者是企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)等的金額。前者如投資者投入的舊固定資產(chǎn)、接受捐贈(zèng)的舊固定資產(chǎn)或盤盈的舊固定資產(chǎn)以及進(jìn)行更新改造的固定資產(chǎn)等，后者如企業(yè)通過(guò)債務(wù)重組取得的舊固定資產(chǎn)或通過(guò)非貨幣性交易換入的舊固定資產(chǎn)等。

　　2、不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)整體固定資產(chǎn)的新舊程度

　　我們知道，將企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中“ 累計(jì)折舊”項(xiàng)目金額、“ 固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目金額與“ 固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目金額（ 根據(jù)“ 固定資產(chǎn)”科目期末余額直接添列）比較，可以獲得企業(yè)整體固定資產(chǎn)新舊程度的信息。這一信息反映了企業(yè)的技術(shù)狀況和生產(chǎn)能力，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者分析企業(yè)整體固定資產(chǎn)新舊程度和技術(shù)水平提供重要信息，便于他們作出相關(guān)決策。當(dāng)企業(yè)取得舊固定資產(chǎn)時(shí)，如果按照上述規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，資產(chǎn)負(fù)債表中“ 累計(jì)折舊”和“ 固定資產(chǎn)”項(xiàng)目反映的金額都是不準(zhǔn)確的，從而不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)整體固定資產(chǎn)的新舊程度。當(dāng)企業(yè)取得的舊固定資產(chǎn)在固定資產(chǎn)總額中所占比重較大時(shí)，情況尤為突出，有可能導(dǎo)致企業(yè)提供的固定資產(chǎn)的有關(guān)信息失去相關(guān)性，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者。下面舉例說(shuō)明：

　　例 2：設(shè)甲公司固定資產(chǎn)由兩部分構(gòu)成：一部分是全新的固定資產(chǎn)，原價(jià)400萬(wàn)元；另一部分是投資者投入的舊固定資產(chǎn)，投資各方確認(rèn)的 價(jià)值是600萬(wàn)元，該舊固定資產(chǎn)處于全新狀況時(shí)的重置價(jià)值為1200萬(wàn)元。

　　假如按《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的取得舊固定資產(chǎn)時(shí)的賬務(wù)處理方法，則計(jì)入“ 固定資產(chǎn)”科目的總金額為1000萬(wàn)元，計(jì)入“ 累計(jì)折舊”科目的金額為0；資產(chǎn)負(fù)債表中的“ 固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目金額為1000萬(wàn)元，“ 累計(jì)折舊”項(xiàng)目金額為0，“ 固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目金額為1000萬(wàn)元。對(duì) 于并不知企業(yè)財(cái)產(chǎn)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表使用者通過(guò)將“ 累計(jì)折舊”、“ 固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目金額分別與“ 固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目金額進(jìn)行比較，就會(huì)得出甲公司固定資產(chǎn)為全新固定資產(chǎn)的錯(cuò)誤結(jié)論，并會(huì)進(jìn)一步認(rèn)為甲公司固定資產(chǎn)技術(shù)水平先進(jìn)可靠、生產(chǎn)能力強(qiáng)等錯(cuò)誤判斷，從而可能作出一系列錯(cuò)誤的投資決策。顯然，《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定存在不合理的會(huì)計(jì)處理。

　　根據(jù)上述分析，提出以下建議：

　　企業(yè)對(duì)于取得的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別其新舊分別進(jìn)行賬務(wù)處理。即當(dāng)取得的是新固定資產(chǎn)時(shí)，無(wú)需考慮其累計(jì)折舊，直接按其取得時(shí)的成本，借記“ 固定資產(chǎn)”科目，貸記相關(guān)科目。當(dāng)取得的是舊固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)考慮其價(jià)值損耗程度，按該固定資產(chǎn)在全新狀態(tài)時(shí)的當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格，借記 固定資產(chǎn)“科目，按其新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗金額，貸記” 累計(jì)折舊“科目，按確定的價(jià)值，貸記有關(guān)科目。

　　這樣改進(jìn)企業(yè)取得固定資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理，可以克服前述兩個(gè)問(wèn)題，使“ 固定資產(chǎn)”科目核算的是固定資產(chǎn)的原價(jià)，使資產(chǎn)負(fù)債表能夠較為準(zhǔn)確地反映企業(yè)整體固定資產(chǎn)的新舊程度，這樣對(duì)舊的固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并沒(méi)有改變企業(yè)資產(chǎn)總額與利潤(rùn)總額，但所提供的會(huì)計(jì)信息更具有相關(guān)性。

　　按照這種會(huì)計(jì)處理方法，則例2中計(jì)入“ 固定資產(chǎn)”科目的總金額為1600萬(wàn)元，計(jì)入“ 累計(jì)折舊”科目的金額為600萬(wàn)元；資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)原價(jià)“項(xiàng)目金額為1600萬(wàn)元，” 累計(jì)折舊“項(xiàng)目金額為600萬(wàn)元，” 固定資產(chǎn)凈值“項(xiàng)目金額為1000萬(wàn)元。這樣進(jìn)行賬務(wù)處理，不僅使” 固定資產(chǎn)“科目能始終按照《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》核算固定資產(chǎn)的原價(jià)，而且，當(dāng)企業(yè)取得的固定資產(chǎn)有舊固定資產(chǎn)時(shí)，可以準(zhǔn)確地反映出企業(yè)整體固定資產(chǎn)的新舊程度，使企業(yè)提供的有關(guān)固定資產(chǎn)信息具有相關(guān)性，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者能夠得出正確的分析，正確理解和掌握企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和構(gòu)成情況，以便能作出正確的投資和經(jīng)營(yíng)策略。最重要的是完善了我國(guó)的《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，使我國(guó)的會(huì)計(jì)制度既與我國(guó)的實(shí)際情況相結(jié)合，又能盡快與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌，建立統(tǒng)一有效的會(huì)計(jì)制度。

　　《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)頒布兩年多了，在試行中越來(lái)越多的會(huì)計(jì)應(yīng)用問(wèn)題已經(jīng)顯現(xiàn)，以上僅僅對(duì)《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中不完善的幾個(gè)典型問(wèn)題闡述了筆者的淺見，在實(shí)際核算過(guò)程中，我們還有很多問(wèn)題尚需要解決，而且隨著時(shí)間的推移，肯定還會(huì)有更多的弊端暴露出來(lái)。隨著會(huì)計(jì)改革的不斷進(jìn)行，相信我國(guó)的《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》會(huì)越來(lái)越完善。

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　　[3]財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)。會(huì)計(jì)（CPA教材）「M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

　　[4]財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)。稅法（CPA教材）「M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2 002.

　　[5]王明珠。損益信息失真查證實(shí)務(wù)「M」。北京：中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

　　[6」財(cái)政部財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)雜志社。有關(guān)舊固定資產(chǎn)核算的若十質(zhì)疑[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2003，（3）。