從目前執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》（簡(jiǎn)稱《現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則》）的情況來看 ，還存在很多問題。本文就企業(yè)編制現(xiàn)金流量表存在的若干問題試作探討。

　　一、收到或支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金如何列示

　　筆者查閱了“宏圖高科”等50家上市公司2003年年報(bào)中有關(guān)現(xiàn)金流量表的內(nèi)容，結(jié)果 顯示：①很多公司將大量的往來款收支在該項(xiàng)目（收到或支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn) 金）內(nèi)反映，其數(shù)額很大，有的甚至超過了“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”或“購(gòu) 買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的數(shù)額；②該項(xiàng)目?jī)?nèi)明細(xì)劃分標(biāo)準(zhǔn)不一致，有的公 司以會(huì)計(jì)科目為標(biāo)準(zhǔn)劃分，有的則以現(xiàn)金流量的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容為標(biāo)準(zhǔn)劃分。

　　第一種情況主要是因?yàn)楣緦⒋罅抗鹃g的拆借資金列示在“收到或支付其他與經(jīng)營(yíng) 活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。在上市公司中，公司間拆借資金數(shù)額非常巨大而且頻率高， 公司之間不簽訂借款合同，只收取一定的資金占用費(fèi)，很多公司會(huì)計(jì)人員將這種拆借資 金活動(dòng)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他項(xiàng)目中反映。筆者認(rèn)為，拆借資金實(shí)際上是一種投資或籌資活 動(dòng)，不能因?yàn)闆]有借款合同而改變經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)，企業(yè)應(yīng)將拆借資金和有關(guān)的資金占 用費(fèi)在投資或籌資活動(dòng)中反映。

　　第二種情況使得公司間的現(xiàn)金流量不可比。關(guān)于收到或支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn) 金的分項(xiàng)列示問題，《現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)“如果價(jià)值較大的，應(yīng)單列項(xiàng)目反映”， 沒有明確列示的分類標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，以現(xiàn)金流量的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容為標(biāo)準(zhǔn)來分項(xiàng)列示更科學(xué) 也更合理。因?yàn)闀?huì)計(jì)信息追求的是決策相關(guān)性，如果按會(huì)計(jì)科目分項(xiàng)列示，信息使用者 不能清楚識(shí)別現(xiàn)金流量表所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，因此也就不利于信息使用者充分了解公司 的現(xiàn)金流量的性質(zhì)并據(jù)此作出正確決策。

　　二、集團(tuán)內(nèi)公司之間簽發(fā)商業(yè)票據(jù)，持有方將其貼現(xiàn)，合并報(bào)表中應(yīng)如何列示

　　由于我國(guó)商業(yè)信用不是很發(fā)達(dá)，因此我國(guó)《票據(jù)法》規(guī)定，只有發(fā)生了真實(shí)的商品交 易才可以開具商業(yè)票據(jù)。但是很多公司由于資金短缺，而銀行迫于監(jiān)管的壓力對(duì)貸款條 件規(guī)定得又很嚴(yán)，在不能取得貸款的情況下，它就與自己的關(guān)聯(lián)單位偽造商品交易，由 購(gòu)貨方向銀行交付一定比例的承兌準(zhǔn)備金后為銷貨方開具商業(yè)票據(jù)，銷貨方立即到銀行 進(jìn)行承兌；收到承兌款后，雙方再辦理退貨手續(xù)，銷貨方把承兌款還給購(gòu)貨方，購(gòu)貨方 按自己的需要先使用資金，票據(jù)到期后，再將承兌款補(bǔ)足。顯然這種票據(jù)貼現(xiàn)的實(shí)質(zhì)就 是向銀行借款。即使集團(tuán)內(nèi)簽發(fā)具有真實(shí)商品交易的商業(yè)票據(jù)，票據(jù)貼現(xiàn)后，從整個(gè)合 并會(huì)計(jì)主體來看，商品從一個(gè)倉(cāng)庫(kù)挪到另一個(gè)倉(cāng)庫(kù)，這個(gè)過程就產(chǎn)生了非商品銷售的現(xiàn) 金流入，而且應(yīng)付票據(jù)的債權(quán)人變成了銀行，其實(shí)質(zhì)也是從銀行借款。

　　在現(xiàn)金流量表中，很多人把集團(tuán)內(nèi)公司之間簽發(fā)商業(yè)票據(jù)的貼現(xiàn)收現(xiàn)視為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的 現(xiàn)金流量，筆者認(rèn)為這是不合理的。因?yàn)檫@種貼現(xiàn)是一種融資行為，應(yīng)在籌資活動(dòng)中反 映。這種業(yè)務(wù)應(yīng)分為兩種情況來考慮：如果持有方貼現(xiàn)后，商業(yè)票據(jù)在會(huì)計(jì)期末已經(jīng)承 兌，合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)將貼現(xiàn)收入加上貼現(xiàn)利息作為“借款收到的現(xiàn)金”列示，同時(shí) 將承兌時(shí)支付的現(xiàn)金在“償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金”中列示，將貼現(xiàn)利息在“支付的其他 與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中列示。如果持有方貼現(xiàn)后，商業(yè)票據(jù)在會(huì)計(jì)期末沒有承兌， 合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)將貼現(xiàn)收入加上貼現(xiàn)利息作為“借款收到的現(xiàn)金”列示，同時(shí)將貼 現(xiàn)利息在“支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中列示。如此處理就符合了實(shí)質(zhì)重于形 式的原則。

　　三、企業(yè)期末銀行存款被凍結(jié)以及上期被凍結(jié)的銀行存款當(dāng)期解凍如何列示

　　在實(shí)務(wù)中存在這種情況：企業(yè)期末部分銀行存款被法院凍結(jié)了，但是企業(yè)的期末現(xiàn)金 中仍然包含被凍結(jié)的銀行存款。由于被凍結(jié)的銀行存款企業(yè)不能隨時(shí)用于支付，不符合 現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金標(biāo)準(zhǔn)，所以要從現(xiàn)金中剔除，但是在現(xiàn)金流量表主表中應(yīng)如何列示 ，《現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則》中沒有明確規(guī)定。

　　筆者認(rèn)為，期末被凍結(jié)的銀行存款應(yīng)根據(jù)被凍結(jié)的原因來分析列示：①如果是由籌資 活動(dòng)形成的債務(wù)、實(shí)收資本或擔(dān)保等事項(xiàng)所引起的，則在“支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的 現(xiàn)金”項(xiàng)目中列示；②如果是由投資活動(dòng)形成的債權(quán)、股權(quán)或擔(dān)保等事項(xiàng)所引起的，則 在“支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列示；③如果是由非投資或籌資活動(dòng)形成 的事項(xiàng)引起的，則在“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列示。

　　上期被凍結(jié)的銀行存款當(dāng)期被解凍，如果凍結(jié)時(shí)在“支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目中列示，解凍期末，則按解凍的數(shù)額在“收到其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目 中列示；如果凍結(jié)時(shí)在“支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列示，解凍期末，則 按解凍的數(shù)額在“收到其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列示；如果凍結(jié)時(shí)在“支付 其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列示，解凍期末，則按解凍的數(shù)額在“收到其他與 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列示。

　　如果上期被凍結(jié)的銀行存款被全部或部分劃走用于償還債務(wù)等，則不在當(dāng)期的現(xiàn)金流 量表主表中列示，但要在附注中披露這一信息。如果當(dāng)期被凍結(jié)的銀行存款當(dāng)期被全部 或部分劃走用于償還債務(wù)等，則直接根據(jù)其劃款原因，按照劃款金額在現(xiàn)金流量表中加 以列示。被凍結(jié)但未劃走的銀行存款按上述原則處理。另外，當(dāng)企業(yè)發(fā)生銀行存款被凍 結(jié)或解凍的事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)在附注中單獨(dú)披露。

　　四、在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，購(gòu)買或處置子公司和其他營(yíng)業(yè)單位現(xiàn)金流量如何列示和披露部分企業(yè)在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，直接將購(gòu)買或處置價(jià)格中屬于現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物 的部分在“投資所支付的現(xiàn)金”或“收回投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列示，相應(yīng)地把當(dāng) 期購(gòu)買或處置子公司和其他營(yíng)業(yè)單位期初所持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物調(diào)整為合并現(xiàn)金流 量表中的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物期初數(shù)。

　　根據(jù)《＜企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表＞指南》（簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則指南》），企業(yè)在整體購(gòu)買 或處置子公司和其他營(yíng)業(yè)單位時(shí)，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)以在購(gòu)買價(jià)中用現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物支付的部分減去被購(gòu)買子公司和其他營(yíng)業(yè)單位在購(gòu)買時(shí)點(diǎn)所持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià) 物后的凈額反映；以處置收到的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物減去被處置子公司或其他營(yíng)業(yè)單位在 處置時(shí)點(diǎn)所持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物后的凈額反映。投資企業(yè)對(duì)合并現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金 和現(xiàn)金等價(jià)物的期初數(shù)不作調(diào)整。

　　其理由如下：在期初時(shí)合并會(huì)計(jì)主體所擁有和控制的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物是包含當(dāng)期處 置時(shí)子公司和其他營(yíng)業(yè)單位在期初所持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物，而不包含當(dāng)期購(gòu)買子公 司和其他營(yíng)業(yè)單位在期初所持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物，因此不應(yīng)調(diào)整期初數(shù)。另外，以 凈額能準(zhǔn)確地反映在購(gòu)買或處置子公司和其他營(yíng)業(yè)單位時(shí)點(diǎn)合并會(huì)計(jì)主體所擁有和控制 的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的變動(dòng)情況。

　　部分企業(yè)在編制母公司和合并現(xiàn)金流量表時(shí)，將購(gòu)買或處置子公司和其他營(yíng)業(yè)單位產(chǎn) 生的現(xiàn)金流量分別在“支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”和“收到其他與投資活動(dòng)有關(guān) 的現(xiàn)金”項(xiàng)目中反映。該做法與《準(zhǔn)則指南》中“收回投資所收到的現(xiàn)金”和“投資所 支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目所要列示的內(nèi)容不符，《準(zhǔn)則指南》明確指出，將購(gòu)買或處置子公司 和其他營(yíng)業(yè)單位產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別以凈額在“投資所支付的現(xiàn)金”和“收回投資所收 到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中反映。

　　從上市公司2003年年報(bào)看，不發(fā)生購(gòu)買或處置子公司和其他營(yíng)業(yè)單位行為的上市公司 極為罕見，但是很少有上市公司按《準(zhǔn)則指南》詳細(xì)披露購(gòu)買或處置子公司和其他營(yíng)業(yè) 單位的相關(guān)信息?！冬F(xiàn)金流量表準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在現(xiàn)金流量表附注中以總額披露當(dāng) 期購(gòu)買或處置子公司和其他營(yíng)業(yè)單位的下列信息：①購(gòu)買或處置的價(jià)格；②購(gòu)買或處置 價(jià)格中以現(xiàn)金支付的部分；③購(gòu)買或處置子公司和其他營(yíng)業(yè)單位所取得的現(xiàn)金；④購(gòu)買 或處置子公司和其他營(yíng)業(yè)單位按主要類別分類的非現(xiàn)金資產(chǎn)和負(fù)債。