審計失敗即審計人員沒有遵循審計準(zhǔn)則而導(dǎo)致發(fā)表了錯誤的審計意見。認定為審計失敗至少應(yīng)滿足兩個條件：首先，從審計結(jié)果來看，出具的審計意見是錯誤的；其次，從審計過程來看，沒有遵循審計準(zhǔn)則。這兩個條件應(yīng)是因果關(guān)系，即因為沒有遵循審計準(zhǔn)則，所以才出具了錯誤的審計意見。值得注意的是，審計工作即使按照審計準(zhǔn)則進行，也可能發(fā)表錯誤的審計意見。這是由審計風(fēng)險的客觀性決定的，即由于審計風(fēng)險總是存在的，所以，發(fā)表錯誤審計意見的可能性總是存在的。此外，審計準(zhǔn)則本身也存在缺陷，即使按照準(zhǔn)則進行審計，審計結(jié)　　果（即發(fā)表的審計意見）也可能是錯誤的。對審計人員來講，這一結(jié)果無法控制。因此，審計者不應(yīng)為錯誤的結(jié)果承擔(dān)責(zé)任，我們也不能認定這是審計人員的審計失敗。
　　如果僅根據(jù)上述兩個條件來認定是否屬于審計失敗將是十分困難的。因為審計準(zhǔn)則包含的內(nèi)容十分廣泛，沒有遵循審計準(zhǔn)則也相應(yīng)包括了很多方面。而且，判斷有沒有遵循審計準(zhǔn)則以及審計意見到底是對還是錯都十分主觀，這給實際的認定帶來了困難。因此，有必要將標(biāo)準(zhǔn)細化。本文擬結(jié)合東方電子會計報表的審計談?wù)剬徲嬍〉恼J定。
　　東方電子（000682）于1997年1月21日在深交所掛牌上市，公開發(fā)行1030萬股A股，發(fā)行價7.88元/股。此后東方電子的股價一路上行，4年間累計飆升60倍以上。在股本高速擴張的基礎(chǔ)上，連續(xù)3年實現(xiàn)業(yè)績翻番，一度被評為中國最優(yōu)秀的上市公司。
　　2001年7月，東方電子股價莫名下跌，同年9月，中國證監(jiān)會正式對東方電子立案調(diào)查。此后，東方電子的股價一路下挫。同年10月，公司公告承認“在信息披露、利潤確認等方面存在一定問題，結(jié)果將以證監(jiān)會調(diào)查結(jié)論為準(zhǔn)”。
　　2002年4月，證監(jiān)會初步查明東方電子涉嫌提供虛假財務(wù)報告、存在內(nèi)幕交易，為其審計的山東煙臺乾聚會計師事務(wù)所（以下簡稱乾聚會計師事務(wù)所）涉嫌出具文件失實。東方電子歷年來將高達10.39億元的稅后炒股收益（通過在二級市場炒作本公司股票）悉數(shù)計入“主營業(yè)務(wù)收入”以虛構(gòu)業(yè)績的事實真相大白于天下。其隨后公布的2001年年報稱，公司“將最近幾年出售股票收入10.39億元作為重大會計差錯進行更正，將全部收入扣除稅款以外的其他部分暫掛其他應(yīng)付款科目，待證監(jiān)會的處理決定下達后再進行調(diào)整”。同時，從4月30日起東方電子被“ST”特別處理，股票簡稱“ST東方”。
　　2003年1月，煙臺中級人民法院認定東方電子的主管責(zé)任人員構(gòu)成提供虛假財務(wù)報告罪，對其分別進行了民事和刑事處罰。
2004年2月20日，ST東方董事會公告稱，認定原在公司反映的出售股票收入扣除稅收以外的10.39億元應(yīng)歸集團公司所有，而集團公司董事會作出決議，同意豁免公司因出售股票收入形成的對集團公司的債務(wù)10.031億元。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，該項收入將計入公司資本公積金。至此，東方電子財務(wù)造假案告一段落。
　　東方電子的會計舞弊行為主要發(fā)生在其1997年上市后至2001年年報披露期間，因此本文僅就其1997年至2000年的會計報表審計情況作一分析。筆者認為認定審計失敗應(yīng)主要考慮以下幾個方面：
　　1、審計工作未達到審計目標(biāo)。對獨立審計來說，審計目標(biāo)主要有兩個，“第一是就公司財務(wù)報表是否按照公認會計原則的要求真實公允地反映了公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果發(fā)表審計意見；第二是揭露財務(wù)報表中可能存在的重大欺詐舞弊行為和非法行為”（徐政旦、謝英，2002）?？梢姡粑闯鼍咭粋€正確的審計意見，未能揭露重大的錯誤、舞弊和非法行為，就是未達到審計目標(biāo)。未達到審計目標(biāo)是審計失敗的結(jié)果，若不存在這個結(jié)果，就不能認為審計工作是失敗的。
　　東方電子1997年至2000年的審計情況如下：
┌────┬──────┬──────┬──────┬──────┐
│　　　　│　1997年　　│　1998年　　│　1999年　　│　2000年　　│
├────┼──────┼──────┼──────┼──────┤
│　　　　│山東省煙臺市│山東煙臺乾聚│山東煙臺乾聚│山東煙臺乾聚│
│審計機構(gòu)│　　　　　　│　　　　　　│　　　　　　│　　　　　　│
│　　　　│會計師事務(wù)所│會計師事務(wù)所│會計師事務(wù)所│會計師事務(wù)所│
├────┼──────┼──────┼──────┼──────┤
│審計意見│無保留意見　│無保留意見　│無保留意見　│無保留意見　│
└────┴──────┴──────┴──────┴──────┘
　?。ㄉ綎|煙臺乾聚會計師事務(wù)所即原山東省煙臺市會計師事務(wù)所）
　　可見，乾聚會計師事務(wù)所1997年至2000年均出具了無保留意見（2001年年報仍由乾聚會計師事務(wù)所審計，出具了非標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見），未發(fā)現(xiàn)會計報表中有重大的錯誤及舞弊。事實上，自1997年上市以后，東方電子便開始瘋狂炒作資本二級市場。5年間，東方電子先后利用賣出本公司一部分個人原始股所套現(xiàn)的資金和投入公司資金6.8億元用來買賣本公司股票，總計違法交易金額高達51億余元。同時，他們利用炒股收益來粉飾會計報表。5年內(nèi)，先后將炒股收益中的15.95億元（后證監(jiān)會核查為10.39億元稅后收益）通過虛開銷售發(fā)票、偽造銷售合同等手段，計入“主營業(yè)務(wù)收入”。
　　如此重大的會計舞弊和非法行為，乾聚會計師事務(wù)所竟絲毫未發(fā)現(xiàn)，還出具了無保留意見。就涉及的金額及性質(zhì)，乾聚會計師事務(wù)所應(yīng)出具保留意見甚至否定意見的審計報告。因此，從審計結(jié)果看，對東方電子1997年至2000年的審計是不成功的。
　　2、審計人員未履行審計職責(zé)，應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。審計責(zé)任包括審計的職業(yè)責(zé)任（簡稱審計職責(zé)）和法律責(zé)任兩部分。
　　首先，審計職責(zé)與審計目標(biāo)密切相關(guān)，審計目標(biāo)決定了審計職責(zé)，審計的職業(yè)責(zé)任在于“運用恰當(dāng)?shù)膶徲嫾夹g(shù)和方法保質(zhì)保量地實現(xiàn)審計目標(biāo)”（徐政旦、謝榮，2002）。圍繞審計目標(biāo)，審計職責(zé)主要有兩大方面：第一，審計人員必須對被審計單位的財務(wù)報表是否按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和國家其他有關(guān)財務(wù)法規(guī)的規(guī)定編制，在所有重大方面是否公允反映了財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確的評價；第二，審計人員必須揭露出對會計報表有重大影響的錯報、漏報和舞弊行為。否則，有可能被認為審計是失敗的。
　　其次，若被認定為審計失敗，審計人員一般要承擔(dān)法律責(zé)任。對于因缺少應(yīng)有的合理的謹慎而給他人造成的損害，審計人員應(yīng)承擔(dān)普通過失或重大過失責(zé)任；對于以欺騙或坑害他人為目的的故意的錯誤行為，則要承擔(dān)欺詐責(zé)任。
　　從東方電子的財務(wù)報表審計來看，乾聚會計師事務(wù)所的注冊會計師們既沒有對會計報表的反映情況作出正確的評價，也沒有揭露出重大的錯報，可以認為他們并沒有很好地履行審計職責(zé)。鑒于涉及事項的影響十分重大，對東方電子實施審計的注冊會計師至少應(yīng)承擔(dān)過失責(zé)任。
　　3、在審計過程中，采用的審計方法不當(dāng)或沒有實施必要的審計程序。在運用一定的審計方法獲取審計證據(jù)的基礎(chǔ)上才能表示審計意見，審計失敗往往跟采用不恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒?lián)系在一起。審計方法一般包括檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核等幾種。審計方法運用不當(dāng)會給被審計單位的舞弊行為留下空間。對于一些科目的審計，有些審計程序是必須的，例如應(yīng)收賬款的函證、存貨的監(jiān)盤等。缺少這些必要的審計程序，一些重大的錯報漏報、會計舞弊等行為就很難被發(fā)現(xiàn)。
　　東方電子主要是采用私刻客戶印章、粘貼復(fù)印等方法偽造銷售合同、虛開銷售發(fā)票，以將炒股收益洗成主營業(yè)務(wù)收入。按慣例，審計人員應(yīng)要求企業(yè)向其提供所有與當(dāng)期有關(guān)的銷售合同原件，然后抽取部分進行函證。對于重大事項，如果回函情況不好，會計師事務(wù)所要么采取其他方式進一步確認，要么出具保留意見或無法表示意見的審計報告。而乾聚會計師事務(wù)所在一次接受采訪時稱，它們曾選擇一些客戶進行函證（接近200封），發(fā)函比例在70%以上，但回函情況不是很理想（大概100封左右）。而接下來注冊會計師是否實行了替代審計程序我們無從所知道，但至少在乾聚會計師事務(wù)所出具的審計報告中沒有關(guān)于這方面的任何說明。事實上，乾聚會計師事務(wù)所進行具體的函證程序也極不規(guī)范。按照獨立審計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，審計人員應(yīng)親自向銀行和第三方發(fā)詢證函，以驗證被審計單位財務(wù)狀況的真實性。但在具體操作過程中，該所負責(zé)審計的有關(guān)人員卻把應(yīng)親自進行的調(diào)查、詢證等工作交由東方電子去完成，對部分回函印章不規(guī)范以及回函是復(fù)印件、傳真件等不正常情況亦未認真審查。這使得函證這一重要的審計程序流于形式而沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用，成為最后發(fā)表錯誤審計意見的最重要原因。
　　此外，未認真執(zhí)行三級復(fù)核程序也是發(fā)表錯誤審計意見的重要原因之一。在一次次的審計過程中，面對一堆堆蓋滿假印章的假合同和一份份破綻百出的會計報表，該事務(wù)所各年度審計簽字注冊會計師未認真復(fù)核，便一次次簽發(fā)了“無保留意見”的審計報告。
　　4、審計人員未保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎。我國《獨立審計基本準(zhǔn)則》第3條規(guī)定，“注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、發(fā)表審計意見”。也就是說，審計人員在執(zhí)業(yè)時應(yīng)抱著懷疑的態(tài)度，不放過任何可能造成重大影響的疑問。主營業(yè)務(wù)收入是衡量上市公司經(jīng)營狀況的一個重要指標(biāo)，但山東乾聚會計師事務(wù)所的審計人員在審計這一科目時卻沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎。
　　東方電子歷年主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)利潤率如下：
┌──────────┬─────┬─────┬─────┬─────┐
│　　　　　　　　　　│1997年　　│1998年　　│1999年　　│2000年　　│
├──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│　　　　　　　　　　│　　　　　│　　　　　│　　　　　│　　　　　│
│主營業(yè)務(wù)收入（億元）│　　2.37　│　 4.50　 │　8.56　　│　13.75　 │
├──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│主營業(yè)務(wù)毛利率（%） │　 47.3　 │　47.3　　│ 52.9　　 │　47.1　　│
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　　首先，東方電子的主營業(yè)務(wù)收入中，電力自動化系統(tǒng)銷售占了大頭，2000年達到94.5%.而根據(jù)《2001年中國電力年鑒》，1998年以來我國農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動化改造的投資有50億元左右，按照東方電子公告的數(shù)字，僅其一家3年（1998年至2000年）的主營收入（達27億元）就占市場總額的近60%.目前我國農(nóng)村電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域發(fā)展的企業(yè)已多達200多家，競爭十分激烈，東方電子有這樣的市場占有率是決不可能的。
　　此外，東方電子的高利潤率在邏輯上也講不通。從賬面上看，“東方電子”主營業(yè)務(wù)利潤率一直維持在47.1%～52.9%的水平，而1998年之后，即使利潤率較高的高壓電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域利潤率也不過10%到30%，而在利潤率較低的農(nóng)村電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域，這個數(shù)字還不到10%.況且，東方電子低價接單在業(yè)界幾乎是眾所周知。例如，北京四方和東方電子在爭奪地市級電力調(diào)度市場的幾次交鋒中，東方電子幾乎都以北京四方報價60%左右的價格拿走了定單。北京四方在地市級電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域的投標(biāo)報價一般只能維持10%左右的利潤率，而東方電子比北京四方的報價還低40%，高利潤從何而來？
　　面對種種疑問，乾聚會計師事務(wù)所的審計人員竟絲毫“沒有”察覺，應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度極大地喪失，直接的后果便是出具錯誤的審計意見。
　　5、喪失審計獨立性。獨立性是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的靈魂，獨立性包括實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。注冊會計師與客戶間若存在經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系或外界壓力等可能損害獨立性的因素，就很可能影響客觀、公正的立場，難以完全按審計準(zhǔn)則進行審計工作。我國一系列審計失敗案例中，審計失敗的事務(wù)所幾乎都與相關(guān)客戶存在各種經(jīng)濟利益，這不能不說是判斷審計失敗要考慮的一條重要因素。山東乾聚會計師事務(wù)所連續(xù)5年為東方電子提供無保留意見審計報告，并因此獲得204萬元的審計費用，二者密切的經(jīng)濟利益關(guān)系不能不讓人對乾聚會計師事務(wù)所進行審計的立場提出置疑。
　　綜合上述分析，我們可以認定，山東煙臺乾聚會計師事務(wù)所1997年至2000年對東方電子的財務(wù)報表審計是審計失敗。