摘　要：文章以我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境為大背景，通過與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)和無(wú)形資產(chǎn)原準(zhǔn)則的比較，從新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)的操作層面，分析了其定義、研究開發(fā)費(fèi)用及攤銷等突破在我國(guó)企業(yè)的適用性。

　　關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則　可辨認(rèn)性　研究開發(fā)費(fèi)用　攤銷　原準(zhǔn)則

　　幾十年的經(jīng)濟(jì)改革、WTO的加入、全球一體化的深入等，使我國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)理念等發(fā)生了極大的變化，迫使企業(yè)爭(zhēng)相研究新技術(shù)并盡力將新技術(shù)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，這使無(wú)形資產(chǎn)在絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)上都有快速、大量的增長(zhǎng)。使我國(guó)2001年頒布的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱原準(zhǔn)則）日益顯現(xiàn)出其不適應(yīng)性。這迫使我們必須考慮如何進(jìn)一步完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使其既有一定的現(xiàn)實(shí)性，又有一定的前瞻性；既考慮到中國(guó)現(xiàn)實(shí)，又考慮到與國(guó)際慣例接軌。

　　我國(guó)新修訂并于2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)———無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），在定義、研究與開發(fā)費(fèi)用、攤銷等諸多方面都與原準(zhǔn)則有較大的突破。本文以我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境為大背景，擬從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的操作層面，通過與最新的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)———無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）進(jìn)行比較，分析這些突破在我國(guó)企業(yè)的適用性。

　　一、準(zhǔn)則制定的會(huì)計(jì)環(huán)境

　　我國(guó)制定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有與企業(yè)所處的大會(huì)計(jì)環(huán)境相吻合，并以健全的準(zhǔn)則支持系統(tǒng)為保障，才能有效實(shí)施。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的支持系統(tǒng)包括企業(yè)的文明程度、法律法規(guī)的健全完善、資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá)程度、公司治理的成熟狀況、審計(jì)人員的專業(yè)能力及其獨(dú)立性以及會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力和職業(yè)判斷能力等。

　　新準(zhǔn)則是參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定的，在諸多方面與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。在現(xiàn)實(shí)中，我們必須認(rèn)識(shí)到我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定準(zhǔn)則時(shí)立足的主要會(huì)計(jì)環(huán)境是不一致的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定準(zhǔn)則時(shí)立足的主要會(huì)計(jì)環(huán)境與發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相符合：商品市場(chǎng)和資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)，在一定程度上體現(xiàn)了市場(chǎng)公平和有效運(yùn)作；生產(chǎn)資源一般是私人所有；政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的直接管制比較少。但我國(guó)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)環(huán)境與此大不相同。

　　就經(jīng)濟(jì)環(huán)境而言，我國(guó)目前仍處于社會(huì)主義初級(jí)階段，公有制企業(yè)在中國(guó)仍占主導(dǎo)地位，國(guó)家仍是企業(yè)最大的投資者和最大的債權(quán)人。我國(guó)目前的股份制企業(yè)基本上是由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)的，許多改制后的企業(yè)尚未建立起完善的公司治理結(jié)構(gòu)。資本市場(chǎng)既不發(fā)達(dá)也不規(guī)范，并不是真正意義上的有效，所以只能在有限的程度上發(fā)揮作用，在今后較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，不能在社會(huì)資源配置中占據(jù)主導(dǎo)地位。

　　就政治環(huán)境而言，一方面，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)尚處于轉(zhuǎn)型期，公有制仍占主導(dǎo)地位，決定了政府行為對(duì)會(huì)計(jì)影響仍很大；另一方面，從會(huì)計(jì)信息的供需關(guān)系看，會(huì)計(jì)信息具有公共品性質(zhì)，最優(yōu)的供給與需求不能完全靠市場(chǎng)機(jī)制決定，“會(huì)計(jì)信息是具有經(jīng)濟(jì)后果的”，這也需要政府通過制定法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等方式的介入來(lái)調(diào)節(jié)和均衡這種經(jīng)濟(jì)后果。

　　新修訂并處于我國(guó)上述會(huì)計(jì)環(huán)境中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)———無(wú)形資產(chǎn)》，在操作時(shí)是否適合我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，使企業(yè)按照該準(zhǔn)則體系編制的財(cái)務(wù)報(bào)表能更加真實(shí)、公允地反映企業(yè)的價(jià)值，還需要時(shí)間和實(shí)踐來(lái)檢驗(yàn)。

　　二、無(wú)形資產(chǎn)定義、內(nèi)容及其適用性分析

　　1.無(wú)形資產(chǎn)的定義及適用性。正確地理解無(wú)形資產(chǎn)的概念，對(duì)于做好無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露是非常重要的。我國(guó)原準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)劃分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，仍將商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)核算。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)定義為：“沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，它強(qiáng)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性。

　　新準(zhǔn)則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的定義是“企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，并首次將商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中剔除，放在企業(yè)合并中規(guī)范，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定及我國(guó)日益市場(chǎng)化的趨勢(shì)相吻合。新準(zhǔn)則的定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范相一致，其可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)也與其基本相同。即資產(chǎn)在符合以下條件時(shí)，滿足無(wú)形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：（1）可分離的，即能夠從主體中分離或劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；或者（2）源自合同性權(quán)利或其它法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從主體或其它權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。兩者的本質(zhì)特征自然也是相同的：（1）被主體控制的、并能為主體帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的資源；（2）沒有實(shí)物形態(tài)；以及（3）是可辨認(rèn)的。

　　無(wú)形資產(chǎn)定義特征中的前兩點(diǎn)，我國(guó)企業(yè)一般都可以明確界定，但可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中是否具有可操作性，值得進(jìn)一步商榷?？杀嬲J(rèn)性是其它無(wú)形資產(chǎn)在理論上區(qū)別于商譽(yù)的特征。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為，要界定可與商譽(yù)明確區(qū)分的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)并對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)，就必須更清楚地闡述可辨認(rèn)性的概念。理事會(huì)提出，與商譽(yù)相反，許多無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值源自于合同性或者法律規(guī)定的法定性權(quán)利。所以，無(wú)形資產(chǎn)由合同性或者其它法定性權(quán)利產(chǎn)生的事實(shí)是區(qū)分該無(wú)形資產(chǎn)與商譽(yù)的一個(gè)特征。但我國(guó)企業(yè)從法律法規(guī)的完善、資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá)程度、公司治理的成熟狀況以及會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力和職業(yè)判斷能力等方面看，不能保證大多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值源自于合同性或者法律規(guī)定的法定性權(quán)利，特別是自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)。

　　2.無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容及適用性。原準(zhǔn)則明確可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以列舉的方式闡明無(wú)形資產(chǎn)包括計(jì)算機(jī)軟件、專利權(quán)、版權(quán)、電影片、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶或供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場(chǎng)份額和銷售權(quán)。

　　新準(zhǔn)則將不可辨認(rèn)的商譽(yù)排除在外，也不再明確無(wú)形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。但明確了適用其它相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特殊例外：作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)；企業(yè)合并中形成的商譽(yù)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益。新準(zhǔn)則采用明確禁止的形式規(guī)定：企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。因?yàn)檫@類內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形項(xiàng)目幾乎不能或可能永遠(yuǎn)不能滿足準(zhǔn)則中的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，特別是“該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”的標(biāo)準(zhǔn)。

　　新準(zhǔn)則不再明確無(wú)形資產(chǎn)的具體內(nèi)容， 筆者認(rèn)為是不可取的。雖然這意味著凡是符合無(wú)形資產(chǎn)概念和確認(rèn)條件的都應(yīng)是無(wú)形資產(chǎn)，改變了以前范圍過窄的弊端。但由于我國(guó)市場(chǎng)還不夠完善，企業(yè)意識(shí)不到位，以及原準(zhǔn)則的影響等因素，許多企業(yè)對(duì)擁有的無(wú)形資產(chǎn)“視而不見”，即使有些企業(yè)意識(shí)到這些資源的價(jià)值，實(shí)際確認(rèn)時(shí)又無(wú)法衡量其價(jià)值。所以，筆者建議可采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，列舉出我國(guó)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下存在的無(wú)形資產(chǎn)。

　　目前國(guó)際上常用的無(wú)形資產(chǎn)主要有：（1）市場(chǎng)資產(chǎn)。品牌（如企業(yè)品牌、服務(wù)品牌）；與客戶的關(guān)系（如長(zhǎng)期客戶、銷售網(wǎng)、分銷渠道）；合同（如特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定）等。（2）知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)。專利權(quán)、計(jì)算機(jī)軟件、互聯(lián)網(wǎng)上的域名、版權(quán)、商標(biāo)、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密、ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等。（3）組織管理資產(chǎn)。領(lǐng)導(dǎo)者能力、企業(yè)文化、企業(yè)管理方法、信息技術(shù)交流、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)、融資關(guān)系等。在我國(guó)較成熟的無(wú)形資產(chǎn)有哪些，若以列舉的方式明示，將更具操作性，減少會(huì)計(jì)信息不真實(shí)的程度。

　　三、企業(yè)內(nèi)部研究與開發(fā)費(fèi)用及其適用性分析

　　1.研究與開發(fā)費(fèi)用的定義及適用性。我國(guó)原準(zhǔn)則未明確研究和開發(fā)的含義，也未明確哪些支出項(xiàng)目屬于研究開發(fā)的范圍。新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出分為兩個(gè)階段：研究階段和開發(fā)階段。研究階段是指“為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查”，強(qiáng)調(diào)其“創(chuàng)造性”；開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成本或其它知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在“研究”、“開發(fā)”的定義段后面詳細(xì)地列舉了屬于研究與開發(fā)的活動(dòng)及不屬于研究與開發(fā)的活動(dòng)。我國(guó)新準(zhǔn)則在研究與開發(fā)的定義段后未列舉此內(nèi)容。這至少在實(shí)際操作時(shí)暴露出以下兩點(diǎn)缺陷：

　　（1）未嚴(yán)格制定研究和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)可能會(huì)利用費(fèi)用資本化操縱利潤(rùn)。僅僅根據(jù)研究階段和開發(fā)階段的定義來(lái)劃分研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用，勢(shì)必帶來(lái)極大的不確定性和隨意性，給企業(yè)留下較大的操作空間。企業(yè)可能會(huì)出于各種目的，隨意調(diào)整費(fèi)用化金額或資本化金額，降低了這方面會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性。

　　（2）企業(yè)難判斷哪些活動(dòng)屬于該范圍，操作性較差。由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)還不夠發(fā)達(dá)，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利約束，在實(shí)際操作中，企業(yè)在判斷哪些活動(dòng)屬于研究階段，哪些活動(dòng)屬于開發(fā)階段時(shí)，常常難以把握，導(dǎo)致對(duì)研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用的劃分也存在較大的主觀因素。

　　所以，像國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，根據(jù)我國(guó)企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動(dòng)，較為可行。

　　2.研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理及適用性。我國(guó)原準(zhǔn)則明確規(guī)定研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致：研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)費(fèi)用在符合一定條件時(shí)予以資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的開發(fā)支出不再調(diào)整為資產(chǎn)。開發(fā)支出可進(jìn)行資本化的條件是：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其它資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

　　新準(zhǔn)則主要根據(jù)研究費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用和未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入之間的不確定性程度的大小來(lái)確定相應(yīng)的處理方法。研究活動(dòng)只進(jìn)行初步的探索和調(diào)查，以獲取新知識(shí)，即便研究成功，若不進(jìn)一步開發(fā)應(yīng)用，也不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值。所以，其是否能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，具有極大的不確定性，故而將其費(fèi)用化，并在以后的會(huì)計(jì)期間也不確認(rèn)為資產(chǎn)。開發(fā)活動(dòng)是將研究成果付諸于實(shí)踐、以形成新的或有重大改進(jìn)的產(chǎn)品工藝等，一旦開發(fā)成功，將形成新的資產(chǎn)或增加原有資產(chǎn)的價(jià)值。經(jīng)可行性分析，其帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入是比較確定的，所以，可以將其資本化，并在以后期間合理攤銷。

　　我國(guó)企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，克服了全部費(fèi)用化的不足，相對(duì)符合配比原則、可比性原則及資本性支出與收益性支出的原則，既有利于消除企業(yè)的短期行為，加大企業(yè)科技投入的力度，又將大幅度增加科技及創(chuàng)新類企業(yè)的利潤(rùn)。而經(jīng)營(yíng)成果的極大改善，將改善企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，提高權(quán)益比率，進(jìn)而增強(qiáng)它們?cè)谑袌?chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。但在我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境下，部分資本化的模式在操作層面又存在明顯的缺陷：一是確定資本化金額大小時(shí)，存在較大的主觀估計(jì)因素。由于資本化的五個(gè)“條件”在具體實(shí)施中比較難以掌握，所以操作過程中，資本化金額大小的確定存在很大的主觀性。更為重要的是，技術(shù)上的可行性往往在開發(fā)的后期才能確定，而此后開發(fā)費(fèi)用支出相對(duì)較少，因此，只對(duì)技術(shù)上達(dá)到可行性之后的開發(fā)費(fèi)用支出進(jìn)行資本化確認(rèn)，不能客觀地反映該無(wú)形資產(chǎn)的成本，其結(jié)果賬面價(jià)值與其真實(shí)價(jià)值仍有較大差別。二是資本化金額的攤銷，攤銷期限的確定、攤銷方法的選擇等都帶有較大的主觀估計(jì)。

　　四、無(wú)形資產(chǎn)攤銷及其適用性分析

　　無(wú)形資產(chǎn)攤銷主要涉及應(yīng)攤銷金額、攤銷開始月份、攤銷方法、攤銷年限、殘值等因素。新準(zhǔn)則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致，主要表現(xiàn)在四方面：

　　1.使用壽命及適用性。一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的有用壽命可能會(huì)很長(zhǎng)，也可能會(huì)很短，或者是不確定的。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量；無(wú)法預(yù)見無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。

　　企業(yè)在分析判斷無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，必須綜合考慮自身的多種因素，如法律、監(jiān)管、合同、競(jìng)爭(zhēng)、企業(yè)對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)期使用情況、根據(jù)該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品的壽命周期、相關(guān)技術(shù)和工藝的發(fā)展情況、與該無(wú)形資產(chǎn)相配套的其它資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限等等。如企業(yè)通過合同性或者其它法定性權(quán)利從外界取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，一般會(huì)注明其有限使用壽命。但自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)，界定其使用壽命時(shí)，受許多因素的制約，存在較大的隨意性。再如，對(duì)于根據(jù)某些永久性的而非有限條款的法定權(quán)利取得的那些無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)產(chǎn)生連續(xù)多年或者不確定期限的與之有關(guān)的現(xiàn)金流量。但如果現(xiàn)金流量可以預(yù)期持續(xù)一個(gè)明確的時(shí)間段，該資產(chǎn)的有用壽命將被限制在這段有限的期間內(nèi)；如果現(xiàn)金流量預(yù)期會(huì)在不確定的期限延續(xù)下去，其有用壽命是不確定的。

　　我國(guó)刪去攤銷年限不應(yīng)超過10年的限制，是一大進(jìn)步，因?yàn)闊o(wú)形的攤銷期應(yīng)當(dāng)反映其有用壽命，甚至反映與該資產(chǎn)相關(guān)的現(xiàn)金流量，10年的假定與該觀點(diǎn)不相符。如果無(wú)法預(yù)見主體預(yù)期消耗該資產(chǎn)所含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的截止期限，卻在任意確定的最大期間內(nèi)攤銷，將不能被如實(shí)地反映。

　　需要注意的是，技術(shù)更新日新月異，使無(wú)形資產(chǎn)貶值的風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，所以新準(zhǔn)則要求企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)使用壽命有限和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核，以確定情況是否繼續(xù)支持對(duì)其使用壽命的界定。

　　2.攤銷期、攤銷方法及適用性。新準(zhǔn)則規(guī)定：使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。其攤銷期應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。但是，新準(zhǔn)則未對(duì)“可供使用”做出明確的界定。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“可供使用”是指“當(dāng)它達(dá)到能夠按管理層預(yù)定的方式運(yùn)作所必須的位置和狀態(tài)時(shí)開始”。該規(guī)定在實(shí)際執(zhí)行時(shí)，需要結(jié)合企業(yè)所處的會(huì)計(jì)環(huán)境，進(jìn)行職業(yè)判斷，并不適用于我國(guó)。原準(zhǔn)則只允許采用直線法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行攤銷，且只反映折余價(jià)值，不反映原值和累計(jì)攤銷價(jià)值，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的信息不夠重視。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，包括直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法、車流量法等。例如，電影、電視等著作權(quán)，在播放初期往往會(huì)取得較高的收入，而隨著播放次數(shù)增多，收益逐年下降。因此，根據(jù)與這類無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，應(yīng)該采用加速攤銷法，在早期受益程度高時(shí)分?jǐn)傒^多的攤銷額。如果采用直線法攤銷，不符合配比原則和謹(jǐn)慎原則。但新準(zhǔn)則同時(shí)又規(guī)定：無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

　　新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定，在考慮穩(wěn)健及簡(jiǎn)便核算的前提下，又可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇，更體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性、配比性的要求，比原準(zhǔn)則更靈活務(wù)實(shí)。

　　3.殘值及適用性。新準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。同時(shí)規(guī)定使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：（1）有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)。（2）可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。

　　對(duì)于殘值不應(yīng)當(dāng)視為零的兩個(gè)例外，第一種情形容易理解，在實(shí)際操作時(shí)，既不會(huì)產(chǎn)生誤解，又便于計(jì)量該殘值，即第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)愿意支付的價(jià)。第二種情形則缺乏操作性：首先，活躍市場(chǎng)是指滿足以下所有條件的市場(chǎng)：（1）市場(chǎng)中交易的項(xiàng)目是同質(zhì)的；（2）通?？稍谌魏螘r(shí)候找到自愿的買方和賣方；以及（3）價(jià)格公開。在我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境下，符合條件的某類無(wú)形資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)并不多見。即便現(xiàn)時(shí)存在該類活躍市場(chǎng)，判斷若干年以后該活躍市場(chǎng)是否仍存在，也具有很大的不確定性。所以，筆者建議，要么刪除第二種例外，要么將兩條都刪除，仍假定殘值為零。

　　4.無(wú)形資產(chǎn)攤銷的核算及適用性。原準(zhǔn)則要求所有作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的都應(yīng)攤銷。新準(zhǔn)則無(wú)形資產(chǎn)的處理是基于其有用壽命的：使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)需要攤銷。每期的攤銷額一般應(yīng)確認(rèn)為損益，其它會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。

　　原準(zhǔn)則對(duì)于不確定有用壽命無(wú)形資產(chǎn)，規(guī)定在估計(jì)年限內(nèi)攤銷，計(jì)入“管理費(fèi)用———無(wú)形資產(chǎn)攤銷”。新準(zhǔn)則明確規(guī)定了此類無(wú)形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測(cè)試。對(duì)于有用壽命不確定的，應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健原則，進(jìn)行減值測(cè)試，并計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入“管理費(fèi)用———計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

　　對(duì)不確定有用壽命無(wú)形資產(chǎn)至少每年進(jìn)行減值測(cè)試不攤銷的方法，可能增加或減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化。所以，在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，一定要有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)和程序，否則可能使其流于形式，難以反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

　　上述適用性分析表明，在新準(zhǔn)則的規(guī)定中，有些符合我國(guó)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，具有實(shí)際操作意義；有的則需要進(jìn)一步改進(jìn)。新準(zhǔn)則除了對(duì)其定義、研究開發(fā)費(fèi)用及攤銷進(jìn)行較大幅度的修訂，還對(duì)其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、確認(rèn)后計(jì)量、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、披露等等進(jìn)行了修訂。修訂后的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差距縮小了許多，但其內(nèi)容是否具有可操作性，還需結(jié)合我國(guó)的具體會(huì)計(jì)環(huán)境來(lái)檢驗(yàn)。

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