[摘要]租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是我國(guó)會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域的一大進(jìn)步，通過(guò)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———租賃》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———租賃》異同的比較，我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在一定的缺陷，需要進(jìn)行改進(jìn)。

　　[關(guān)鍵詞]租賃；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　2001年1月，財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)[2001]7號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)租賃準(zhǔn)則），該準(zhǔn)則規(guī)范了承租人和出租人對(duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，為我國(guó)企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)指出了具體操作方法，但筆者認(rèn)為此準(zhǔn)則還存在缺陷和不足，本文擬將其與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IAS17）作比較分析，并提出對(duì)租賃準(zhǔn)則的一些改進(jìn)意見(jiàn)。

　　一、關(guān)于租賃的范圍

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定租賃準(zhǔn)則不涉及土地使用權(quán)的租賃協(xié)議，并規(guī)定土地使用權(quán)屬于“可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)”，應(yīng)受無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的制約。而IAS17認(rèn)為土地和建筑物的租賃，同其他資產(chǎn)的租賃一樣，應(yīng)歸類(lèi)為經(jīng)營(yíng)租賃或融資租賃。

　　對(duì)土地使用權(quán)的租賃協(xié)議的不同歸類(lèi)，源于各國(guó)土地所有權(quán)法律制度的差異。IAS秉承西方國(guó)家土地私有的法律理念，在法律上將土地視為不動(dòng)產(chǎn)，并根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將土地的租賃劃分為“經(jīng)營(yíng)租賃”和“融資租賃”。而我國(guó)土地的社會(huì)主義公有制，使承租人不可能通過(guò)租賃取得土地的所有權(quán)，也就不可能出現(xiàn)融資租賃土地的情況，而即使是土地的經(jīng)營(yíng)租賃，也不適用于租賃準(zhǔn)則。因此準(zhǔn)則規(guī)定土地使用權(quán)受無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則制約，但在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定中也僅僅是將出租人納入準(zhǔn)則規(guī)范之列，而沒(méi)有涉及無(wú)形資產(chǎn)承租人。這使無(wú)形資產(chǎn)承租人的會(huì)計(jì)處理在實(shí)際操作中無(wú)章可循。為彌補(bǔ)這一空缺，完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，筆者建議借鑒IAS，結(jié)合我國(guó)的具體情況，對(duì)土地使用權(quán)的租賃協(xié)議遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)租賃協(xié)議的經(jīng)濟(jì)意義，將其在租賃準(zhǔn)則中予以規(guī)范。

　　二、關(guān)于融資租賃的會(huì)計(jì)處理

　　1、我國(guó)租賃準(zhǔn)則規(guī)定在租賃開(kāi)始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價(jià)值。而IAS17規(guī)定承租人應(yīng)按等于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值的金額，或是按更低的最低租賃付款額的現(xiàn)值，在其資產(chǎn)負(fù)債表上將融資租賃確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這項(xiàng)差異，源于我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則回避采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。公允價(jià)值產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代的美國(guó)，1990年9月，美國(guó)證券交易委員會(huì)主席理查德。C.布雷登首次提出應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性，后來(lái)經(jīng)過(guò)協(xié)商，F(xiàn)ASB于1991年10月正式制定了這方面的準(zhǔn)則。時(shí)至今日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則已有十幾個(gè)之多，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在各國(guó)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展中顯示出蓬勃生機(jī)。而我國(guó)在2000年12月修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則中取消了公允價(jià)值，理由是企業(yè)可能利用公允價(jià)值來(lái)夸大利潤(rùn)，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。筆者認(rèn)為，公允價(jià)值在一國(guó)的運(yùn)用主要取決于該國(guó)的資本市場(chǎng)是否發(fā)達(dá)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，最能代表公允價(jià)值的是可以觀(guān)察到的、由市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制所決定的市場(chǎng)價(jià)格。結(jié)合我國(guó)目前資本市場(chǎng)欠發(fā)達(dá)的實(shí)際情況，筆者建議為了擺脫歷史成本計(jì)量的桎梏，可以考慮用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定為公允價(jià)值。將公允價(jià)值計(jì)量屬性引入租賃準(zhǔn)則，真實(shí)準(zhǔn)確地計(jì)量租賃資產(chǎn)價(jià)值。

　　2、我國(guó)租賃準(zhǔn)則將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，將其與租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的差額記為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。而IAS17規(guī)定“在租賃開(kāi)始時(shí)，租賃資產(chǎn)和未來(lái)租賃負(fù)債應(yīng)以相同的金額在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)?！?/p>

　　IAS將承租人支付的租金的本金在租賃開(kāi)始日計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)付款，支付的利息部分計(jì)入融資費(fèi)用，融資費(fèi)用一般采用實(shí)際利率法在租賃期各會(huì)計(jì)期間攤銷(xiāo)。我國(guó)租賃準(zhǔn)則中的未確認(rèn)融資費(fèi)用實(shí)質(zhì)上是承租人應(yīng)付未付的利息，相當(dāng)于多計(jì)的資產(chǎn)，這違背了會(huì)計(jì)計(jì)量的謹(jǐn)慎性原則。我國(guó)在租賃開(kāi)始日確認(rèn)的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”雖然同IAS一樣都采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，但是使用的方式卻存在實(shí)質(zhì)性的差異。

　　3、我國(guó)租賃準(zhǔn)則規(guī)定“如果該項(xiàng)租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大（小于30%，含30%）承租人在租賃開(kāi)始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款?！边@項(xiàng)規(guī)定雖然簡(jiǎn)化了租賃會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理，照顧到了會(huì)計(jì)人員對(duì)租賃業(yè)務(wù)較為陌生的實(shí)際情況，便于其實(shí)務(wù)操作，然而承租人未計(jì)的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”實(shí)質(zhì)上是承租人應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用。這就等于是免去了利息費(fèi)用，給承租人留下了利潤(rùn)操縱的余地。而且融資租入資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例（小于30%，含30%），很難說(shuō)符合客觀(guān)實(shí)際，可能會(huì)違背會(huì)計(jì)計(jì)量的重要性原則。

　　4、我國(guó)租賃準(zhǔn)則規(guī)定“在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?！盜AS17指出“某些特定的租賃活動(dòng)（如為租賃協(xié)議進(jìn)行談判并為保證獲得該租賃協(xié)議而進(jìn)行的活動(dòng)）經(jīng)常會(huì)發(fā)生初始直接費(fèi)用?？芍苯託w屬于承租人為獲得融資租賃所進(jìn)行的活動(dòng)而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)確認(rèn)為租賃資產(chǎn)的一部分?！庇纱丝梢?jiàn)，《準(zhǔn)則》將初始費(fèi)用簡(jiǎn)單費(fèi)用化，而IAS將其資本化，筆者認(rèn)為費(fèi)用化的計(jì)價(jià)方法雖簡(jiǎn)單易行，但不能完全反應(yīng)租賃資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，也不符合會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。借鑒國(guó)際IAS，結(jié)合我國(guó)的具體情況，筆者建議對(duì)租賃項(xiàng)目發(fā)生的初始直接費(fèi)用予以資本化。

　　三、關(guān)于售后租回交易的會(huì)計(jì)處理

　　售后租回交易是一項(xiàng)特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣(mài)主將一項(xiàng)資產(chǎn)出售后又將這項(xiàng)資產(chǎn)租回。當(dāng)售后租回交易形成一項(xiàng)融資租賃時(shí)，準(zhǔn)則和IAS17都規(guī)定“如果售后租回交易形成一項(xiàng)融資租賃，銷(xiāo)售收入超過(guò)賬面金額的任何部分，不應(yīng)立即確認(rèn)收益，而是將其遞延并分?jǐn)傆谡麄€(gè)租賃期?！边@類(lèi)交易的實(shí)質(zhì)是出租人提供資金給承租人并以資產(chǎn)作為擔(dān)保的一種方式，將銷(xiāo)售收入超過(guò)賬面金額的部分予以遞延并分?jǐn)傆谡麄€(gè)租賃期實(shí)質(zhì)上是對(duì)融資利息費(fèi)用的抵減，遵循了會(huì)計(jì)計(jì)量的收入與配比原則。同時(shí)也可以避免雙方通過(guò)提高或壓低各期租金產(chǎn)生銷(xiāo)售損益并造成資產(chǎn)和各期費(fèi)用的虛增或虛減。

　　在對(duì)售后租回交易形成一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理中，租賃準(zhǔn)則和IAS17有較大的差異。租賃準(zhǔn)則規(guī)定：如果售后租回交易形成一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差異應(yīng)予遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。IAS17規(guī)定：如果售后租回交易形成一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃，而且交易明顯是按公允價(jià)值達(dá)成的，則利潤(rùn)和損失應(yīng)立即予以確認(rèn)。IAS17遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，在于資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租人后立即確認(rèn)利潤(rùn)和損失。同時(shí)IAS17還規(guī)定：若損失將由低于市價(jià)的未來(lái)租賃付款額補(bǔ)償時(shí)，則應(yīng)將其遞延，并按照租賃付款比例分?jǐn)傆陬A(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。IAS基于穩(wěn)健性原則的考慮，同時(shí)還可以避免承租人利用售后租回調(diào)節(jié)利潤(rùn)。相比之下，我國(guó)租賃準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益一概不予確認(rèn)，筆者認(rèn)為有違會(huì)計(jì)計(jì)量的配比性原則和真實(shí)性原則。這項(xiàng)處理方法一方面會(huì)減少當(dāng)前收益，另一方面還將應(yīng)在銷(xiāo)售期確認(rèn)的收益遞延到了以后的租賃期，嚴(yán)重歪曲了各期的收入、費(fèi)用。筆者建議參照IAS17對(duì)我國(guó)租賃準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，以充分符合穩(wěn)健性原則與實(shí)質(zhì)重于形式原則，同時(shí)堵住企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的口子，降低政策實(shí)效的風(fēng)險(xiǎn)。

　　[參考文獻(xiàn)]

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　　[2]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2000[Z].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。2000.