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淺析企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)的改革與創(chuàng)新

來源: 對(duì)外經(jīng)貿(mào)財(cái)會(huì)·郭傳章 王光友 編輯: 2002/10/06 08:30:09  字體:
    隨著中國(guó)順利地加入世貿(mào)組織,企業(yè)會(huì)計(jì)核算特別是會(huì)計(jì)信息的披露如何在實(shí)質(zhì)上與國(guó)際對(duì)接又提到重要的日程。為此,在2002年我國(guó)啟動(dòng)實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》。要準(zhǔn)確地貫徹執(zhí)行固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則,必須消化吸收該準(zhǔn)則的內(nèi)在特質(zhì),把握該準(zhǔn)則改革和創(chuàng)新的基本思路,這是本文的基本出發(fā)點(diǎn)。

    固定資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的、使用期限較長(zhǎng)、單位價(jià)值較高,并在使用過程中始終保持原有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。按照固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則的規(guī)范性要求,固定資產(chǎn)相對(duì)于其他資產(chǎn)而言,應(yīng)具有以下顯著的特質(zhì):一是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的;二是使用年限超過1年;三是單位價(jià)值較高。正是由于固定資產(chǎn)的這種特質(zhì),企業(yè)管理者和會(huì)計(jì)信息使用者才對(duì)其核算和信息披露提出了特殊的要求。與已往我國(guó)固定資產(chǎn)核算和相關(guān)信息披露相比,本次啟動(dòng)和實(shí)施的固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則集中在以下5個(gè)方面進(jìn)行了改革與創(chuàng)新:

    一、明確了固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件

    固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)只有在同時(shí)滿足該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能可靠地計(jì)量這兩個(gè)條件時(shí),才能加以確認(rèn)。由此可見新啟動(dòng)的固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)條件上已由過去的側(cè)重定量標(biāo)準(zhǔn)條件轉(zhuǎn)為現(xiàn)在的側(cè)重定性標(biāo)準(zhǔn)條件,這種轉(zhuǎn)變的初衷可以從以下3個(gè)方面尋求:一是抓住了資產(chǎn)的本質(zhì),強(qiáng)調(diào)了固定資產(chǎn)的有效性,即經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);二是會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,如果固定資產(chǎn)的成本不能可靠地計(jì)量,那么由此所導(dǎo)致的折舊無(wú)法計(jì)提、成本費(fèi)用無(wú)法確定、經(jīng)營(yíng)成果失真、財(cái)務(wù)狀況虛假的問題就不可避免;三是給了企業(yè)很大的自主理財(cái)空間,確保固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則在不同企業(yè)的適用性,即固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)條件在強(qiáng)調(diào)了經(jīng)濟(jì)利益這個(gè)本質(zhì)的同時(shí),給企業(yè)一定的彈性區(qū)間,不再用定量的標(biāo)準(zhǔn)絕對(duì)卡死,允許企業(yè)根據(jù)其具體情況加以判斷。

    二、改革了固定資產(chǎn)的初始計(jì)量辦法

    固定資產(chǎn)的初始計(jì)量雖然仍然堅(jiān)持實(shí)際成本計(jì)量,但在確定實(shí)際成本的具體構(gòu)成要素上發(fā)生了較大的變動(dòng),具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

    (一)企業(yè)外部取得的固定資產(chǎn)和企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)一律按減去該項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊后的凈值入賬,從而使固定資產(chǎn)核算由社會(huì)公共會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)為企業(yè)主體會(huì)計(jì),把會(huì)計(jì)主體突出出來,使會(huì)計(jì)的企業(yè)管理功能發(fā)揮出來。

    (二)自行建造的固定資產(chǎn),按照建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出作為入賬價(jià)值,其中:

    1.自行建造的固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)入賬的時(shí)間點(diǎn)提前了,不再以完工決算時(shí)為固定資產(chǎn)的入賬時(shí)間點(diǎn),而以交付使用時(shí)為固定資產(chǎn)的入賬時(shí)間點(diǎn),為此在固定資產(chǎn)交付使用而尚未完工決算時(shí),需要將已交付使用的固定資產(chǎn)暫時(shí)估價(jià)入賬,并根據(jù)估價(jià)入賬額計(jì)提固定資產(chǎn)折舊,在實(shí)際完工決算后,采取追溯法對(duì)已經(jīng)估價(jià)入賬的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及其所計(jì)提的折舊進(jìn)行調(diào)整,這不僅符合配比性原則,而且體現(xiàn)了客觀性原則和及時(shí)性原則。

    2.自行建造的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值中包含了土地的價(jià)值,即企業(yè)為了建造固定資產(chǎn)而取得的土地在固定資產(chǎn)實(shí)體建造活動(dòng)開始前可以列入無(wú)形資產(chǎn),但在固定資產(chǎn)實(shí)體建造活動(dòng)開始后應(yīng)由無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為在建工程,從而計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值之中,這不僅與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的要求相一致,而且滿足了我國(guó)會(huì)計(jì)核算的客觀性、相關(guān)性和重要性原則的要求。

    3.自行建造的固定資產(chǎn)所耗用的借款費(fèi)用,應(yīng)該分別不同情況予以資本化和費(fèi)用化。即為建造固定資產(chǎn)而取得的專門借款的利息等,在固定資產(chǎn)交付使用前發(fā)生的并與固定資產(chǎn)支出相掛鉤的部分應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值之中,但是在固定資產(chǎn)建造過程中發(fā)生非正常中斷連續(xù)超過3個(gè)月的,中斷期間的專門借款費(fèi)用不得資本化,而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。這是謹(jǐn)慎性原則在借款費(fèi)用處理上的體現(xiàn)。

    4.改建擴(kuò)建的固定資產(chǎn),以改擴(kuò)建前原有固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上改擴(kuò)建過程中新發(fā)生的支出,減去改擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價(jià)收入、殘料收入后的價(jià)值作為入賬價(jià)值,即固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為改擴(kuò)建時(shí),在建工程應(yīng)以固定資產(chǎn)賬面余額扣除累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈額反映,這樣不僅符合謹(jǐn)慎性原則,也便于對(duì)改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)進(jìn)行管理和計(jì)提折舊,為企業(yè)管理者和會(huì)計(jì)信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息。

    (三)融資租入固定資產(chǎn)一般以最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值兩者中較低者作為入賬價(jià)值,但當(dāng)融資租入固定資產(chǎn)總額小于或等于承租人資產(chǎn)總額的30%時(shí),也可以按最低租賃付款額作為入賬價(jià)值,這也是依據(jù)謹(jǐn)慎性原則,對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)寧可計(jì)低而不計(jì)高。

    (四)非貨幣性交易中取得的固定資產(chǎn)按換出的非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)、支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)確認(rèn)的收益,減去收到的補(bǔ)價(jià)后的金額作為入賬價(jià)值。但是當(dāng)以短期投資和長(zhǎng)期投資換入固定資產(chǎn)時(shí),如果短期投資和長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值中含有已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息,已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息不應(yīng)計(jì)入非貨幣性交易換入的固定資產(chǎn)的價(jià)值之中。這是謹(jǐn)慎性原則在非貨幣性交易中的運(yùn)用,同時(shí)體現(xiàn)了客觀性和配比性原則的要求。

    (五)債務(wù)重組中取得的固定資產(chǎn),按放棄的債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)、支付的補(bǔ)價(jià),減去收到的補(bǔ)價(jià)后的金額作為入賬價(jià)值,這是謹(jǐn)慎性原則和客觀性原則在債務(wù)重組中的具體應(yīng)用。

    (六)接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn),如果捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的,按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值;如果捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的,可按同類或類似固定資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)估計(jì)價(jià)格加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值,也可按接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為入賬價(jià)值。這是客觀性和謹(jǐn)慎性原則的共同要求。

    三、調(diào)整了固定資產(chǎn)的折舊政策

    折舊是在固定資產(chǎn)的使用壽命期內(nèi),按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)偂T诠潭ㄙY產(chǎn)折舊政策方面本次調(diào)整的主要內(nèi)容集中在以下4個(gè)方面,這些改革不僅是處于謹(jǐn)慎性和配比性原則的考慮,更主要是為了突出企業(yè)會(huì)計(jì)主體自主理財(cái)?shù)哪軇?dòng)性。

    (一)調(diào)整了計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的范圍。固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則明確規(guī)定,除了以下情況外,企業(yè)應(yīng)對(duì)所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊:

    1.已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn);

    2.按規(guī)定單獨(dú)估計(jì)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。

    (二)取消了固定資產(chǎn)使用壽命年限和預(yù)計(jì)凈殘值的定量控制標(biāo)準(zhǔn),允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況自行確定固定資產(chǎn)的使用壽命年限和預(yù)計(jì)凈殘值。

    (三)放寬了雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法的限制使用約束,不論任何企業(yè),也不論企業(yè)的何種固定資產(chǎn),除了可以年限平均法和工作量法計(jì)提折舊外,還可以自主確定運(yùn)用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計(jì)提折舊。

    (四)對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)折舊做了特別處理,按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額,如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù),應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。但因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí),對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊額不作調(diào)整。

    四、完善了固定資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)方式

    過去我國(guó)企業(yè)固定資產(chǎn)在期末計(jì)價(jià)方式上采取單調(diào)的賬面實(shí)際成本計(jì)價(jià)法,而今固定資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)改為按成本與可收回金額孰低法計(jì)價(jià)。即期末在披露固定資產(chǎn)時(shí),將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較,當(dāng)賬面價(jià)值低于可收回金額時(shí),仍按賬面價(jià)值計(jì)價(jià),當(dāng)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí),則改為按可收回金額計(jì)價(jià)。為此,就要計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出之中,并進(jìn)行賬面調(diào)整。同時(shí),固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則明確規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查,當(dāng)發(fā)現(xiàn)存在下列情況時(shí)就應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備:

    (一)固定資產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌,其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌,并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù)。

    (二)企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境在當(dāng)期或近期發(fā)生重大變化,并對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。

    (三)同期市場(chǎng)利率等大幅度提高,進(jìn)而很可能影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率,并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

    (四)固定資產(chǎn)陳舊過時(shí)或發(fā)生實(shí)體損壞等。

    (五)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式發(fā)生重大不利變化,從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。

    (六)其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。

    以上固定資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)方式的變革,是依據(jù)謹(jǐn)慎性原則和客觀性原則,以便于準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

    五、統(tǒng)一了固定資產(chǎn)有關(guān)信息披露的內(nèi)容

    固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則突出了固定資產(chǎn)核算的終極目標(biāo),充分體現(xiàn)了為報(bào)表使用者提供有用的管理、決策信息的宗旨,為此,在固定資產(chǎn)有關(guān)信息披露上做了更具體、更規(guī)范的要求,不僅要求披露固定資產(chǎn)的總體狀況信息,如固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、分類、計(jì)價(jià)方法、折舊方法和各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊率,而且要求披露固定資產(chǎn)增減變動(dòng)情況信息,如期初和期末各類固定資產(chǎn)賬面總金額及累計(jì)折舊總額、各類擴(kuò)建處置及其他調(diào)節(jié)項(xiàng)目金額、在建工程的期初期末數(shù)額及增減變動(dòng)。此外,還要求披露固定資產(chǎn)的特殊情況信息,如當(dāng)期確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失、對(duì)固定資產(chǎn)所有權(quán)的限制及其金額、已承諾將為購(gòu)買固定資產(chǎn)支付的金額、暫時(shí)閑置的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值、已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值、已退廢和準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。對(duì)固定資產(chǎn)有關(guān)信息披露之所以如此要求,主要是基于重要性原則和相關(guān)性原則出發(fā)的。

    總之,在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》的過程中,必須抓住其改革與創(chuàng)新的基本脈絡(luò),并且分析其改革的理論依據(jù)和期望目標(biāo),這樣才能提高貫徹新準(zhǔn)則的質(zhì)量,切實(shí)搞好企業(yè)固定資產(chǎn)的核算和管理。
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