隨著中國順利地加入世貿(mào)組織，企業(yè)會計核算特別是會計信息的披露如何在實(shí)質(zhì)上與國際對接又提到重要的日程。為此，在2002年我國啟動實(shí)施了《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》。要準(zhǔn)確地貫徹執(zhí)行固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則，必須消化吸收該準(zhǔn)則的內(nèi)在特質(zhì)，把握該準(zhǔn)則改革和創(chuàng)新的基本思路，這是本文的基本出發(fā)點(diǎn)。

    固定資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的、使用期限較長、單位價值較高，并在使用過程中始終保持原有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。按照固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則的規(guī)范性要求，固定資產(chǎn)相對于其他資產(chǎn)而言，應(yīng)具有以下顯著的特質(zhì)：一是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；二是使用年限超過1年；三是單位價值較高。正是由于固定資產(chǎn)的這種特質(zhì)，企業(yè)管理者和會計信息使用者才對其核算和信息披露提出了特殊的要求。與已往我國固定資產(chǎn)核算和相關(guān)信息披露相比，本次啟動和實(shí)施的固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則集中在以下5個方面進(jìn)行了改革與創(chuàng)新：

    一、明確了固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件

    固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)只有在同時滿足該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能可靠地計量這兩個條件時，才能加以確認(rèn)。由此可見新啟動的固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)條件上已由過去的側(cè)重定量標(biāo)準(zhǔn)條件轉(zhuǎn)為現(xiàn)在的側(cè)重定性標(biāo)準(zhǔn)條件，這種轉(zhuǎn)變的初衷可以從以下3個方面尋求：一是抓住了資產(chǎn)的本質(zhì)，強(qiáng)調(diào)了固定資產(chǎn)的有效性，即經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是會計信息的質(zhì)量，如果固定資產(chǎn)的成本不能可靠地計量，那么由此所導(dǎo)致的折舊無法計提、成本費(fèi)用無法確定、經(jīng)營成果失真、財務(wù)狀況虛假的問題就不可避免；三是給了企業(yè)很大的自主理財空間，確保固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則在不同企業(yè)的適用性，即固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)條件在強(qiáng)調(diào)了經(jīng)濟(jì)利益這個本質(zhì)的同時，給企業(yè)一定的彈性區(qū)間，不再用定量的標(biāo)準(zhǔn)絕對卡死，允許企業(yè)根據(jù)其具體情況加以判斷。

    二、改革了固定資產(chǎn)的初始計量辦法

    固定資產(chǎn)的初始計量雖然仍然堅持實(shí)際成本計量，但在確定實(shí)際成本的具體構(gòu)成要素上發(fā)生了較大的變動，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

    （一）企業(yè)外部取得的固定資產(chǎn)和企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)一律按減去該項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊后的凈值入賬，從而使固定資產(chǎn)核算由社會公共會計轉(zhuǎn)為企業(yè)主體會計，把會計主體突出出來，使會計的企業(yè)管理功能發(fā)揮出來。

    （二）自行建造的固定資產(chǎn)，按照建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出作為入賬價值，其中：

    1.自行建造的固定資產(chǎn)計價入賬的時間點(diǎn)提前了，不再以完工決算時為固定資產(chǎn)的入賬時間點(diǎn)，而以交付使用時為固定資產(chǎn)的入賬時間點(diǎn)，為此在固定資產(chǎn)交付使用而尚未完工決算時，需要將已交付使用的固定資產(chǎn)暫時估價入賬，并根據(jù)估價入賬額計提固定資產(chǎn)折舊，在實(shí)際完工決算后，采取追溯法對已經(jīng)估價入賬的固定資產(chǎn)的賬面價值及其所計提的折舊進(jìn)行調(diào)整，這不僅符合配比性原則，而且體現(xiàn)了客觀性原則和及時性原則。

    2.自行建造的固定資產(chǎn)的入賬價值中包含了土地的價值，即企業(yè)為了建造固定資產(chǎn)而取得的土地在固定資產(chǎn)實(shí)體建造活動開始前可以列入無形資產(chǎn)，但在固定資產(chǎn)實(shí)體建造活動開始后應(yīng)由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為在建工程，從而計入固定資產(chǎn)價值之中，這不僅與國際會計慣例的要求相一致，而且滿足了我國會計核算的客觀性、相關(guān)性和重要性原則的要求。

    3.自行建造的固定資產(chǎn)所耗用的借款費(fèi)用，應(yīng)該分別不同情況予以資本化和費(fèi)用化。即為建造固定資產(chǎn)而取得的專門借款的利息等，在固定資產(chǎn)交付使用前發(fā)生的并與固定資產(chǎn)支出相掛鉤的部分應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值之中，但是在固定資產(chǎn)建造過程中發(fā)生非正常中斷連續(xù)超過3個月的，中斷期間的專門借款費(fèi)用不得資本化，而應(yīng)計入當(dāng)期費(fèi)用。這是謹(jǐn)慎性原則在借款費(fèi)用處理上的體現(xiàn)。

    4.改建擴(kuò)建的固定資產(chǎn)，以改擴(kuò)建前原有固定資產(chǎn)的賬面價值加上改擴(kuò)建過程中新發(fā)生的支出，減去改擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價收入、殘料收入后的價值作為入賬價值，即固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為改擴(kuò)建時，在建工程應(yīng)以固定資產(chǎn)賬面余額扣除累計折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈額反映，這樣不僅符合謹(jǐn)慎性原則，也便于對改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)進(jìn)行管理和計提折舊，為企業(yè)管理者和會計信息使用者提供有用的會計信息。

    （三）融資租入固定資產(chǎn)一般以最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值兩者中較低者作為入賬價值，但當(dāng)融資租入固定資產(chǎn)總額小于或等于承租人資產(chǎn)總額的30%時，也可以按最低租賃付款額作為入賬價值，這也是依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，對融資租入的固定資產(chǎn)計價寧可計低而不計高。

    （四）非貨幣性交易中取得的固定資產(chǎn)按換出的非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)、支付的補(bǔ)價、應(yīng)確認(rèn)的收益，減去收到的補(bǔ)價后的金額作為入賬價值。但是當(dāng)以短期投資和長期投資換入固定資產(chǎn)時，如果短期投資和長期投資賬面價值中含有已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息不應(yīng)計入非貨幣性交易換入的固定資產(chǎn)的價值之中。這是謹(jǐn)慎性原則在非貨幣性交易中的運(yùn)用，同時體現(xiàn)了客觀性和配比性原則的要求。

    （五）債務(wù)重組中取得的固定資產(chǎn)，按放棄的債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)、支付的補(bǔ)價，減去收到的補(bǔ)價后的金額作為入賬價值，這是謹(jǐn)慎性原則和客觀性原則在債務(wù)重組中的具體應(yīng)用。

    （六）接受捐贈的固定資產(chǎn)，如果捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價值；如果捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，可按同類或類似固定資產(chǎn)的活躍市場估計價格加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價值，也可按接受捐贈的固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為入賬價值。這是客觀性和謹(jǐn)慎性原則的共同要求。

    三、調(diào)整了固定資產(chǎn)的折舊政策

    折舊是在固定資產(chǎn)的使用壽命期內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)?。在固定資產(chǎn)折舊政策方面本次調(diào)整的主要內(nèi)容集中在以下4個方面，這些改革不僅是處于謹(jǐn)慎性和配比性原則的考慮，更主要是為了突出企業(yè)會計主體自主理財?shù)哪軇有浴?br>
    （一）調(diào)整了計提折舊的固定資產(chǎn)的范圍。固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則明確規(guī)定，除了以下情況外，企業(yè)應(yīng)對所有的固定資產(chǎn)計提折舊：

    1.已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；

    2.按規(guī)定單獨(dú)估計作為固定資產(chǎn)入賬的土地。

    （二）取消了固定資產(chǎn)使用壽命年限和預(yù)計凈殘值的定量控制標(biāo)準(zhǔn)，允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況自行確定固定資產(chǎn)的使用壽命年限和預(yù)計凈殘值。

    （三）放寬了雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法的限制使用約束，不論任何企業(yè)，也不論企業(yè)的何種固定資產(chǎn)，除了可以年限平均法和工作量法計提折舊外，還可以自主確定運(yùn)用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計提折舊。

    （四）對計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)折舊做了特別處理，按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額，如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。但因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊額不作調(diào)整。

    四、完善了固定資產(chǎn)的期末計價方式

    過去我國企業(yè)固定資產(chǎn)在期末計價方式上采取單調(diào)的賬面實(shí)際成本計價法，而今固定資產(chǎn)的期末計價改為按成本與可收回金額孰低法計價。即期末在披露固定資產(chǎn)時，將固定資產(chǎn)的賬面價值與其可收回金額進(jìn)行比較，當(dāng)賬面價值低于可收回金額時，仍按賬面價值計價，當(dāng)可收回金額低于賬面價值時，則改為按可收回金額計價。為此，就要計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計入營業(yè)外支出之中，并進(jìn)行賬面調(diào)整。同時，固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，當(dāng)發(fā)現(xiàn)存在下列情況時就應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：

    （一）固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌，并且預(yù)計在近期內(nèi)不可能恢復(fù)。

    （二）企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境在當(dāng)期或近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。

    （三）同期市場利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

    （四）固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實(shí)體損壞等。

    （五）固定資產(chǎn)預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。

    （六）其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。

    以上固定資產(chǎn)期末計價方式的變革，是依據(jù)謹(jǐn)慎性原則和客觀性原則，以便于準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

    五、統(tǒng)一了固定資產(chǎn)有關(guān)信息披露的內(nèi)容

    固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則突出了固定資產(chǎn)核算的終極目標(biāo)，充分體現(xiàn)了為報表使用者提供有用的管理、決策信息的宗旨，為此，在固定資產(chǎn)有關(guān)信息披露上做了更具體、更規(guī)范的要求，不僅要求披露固定資產(chǎn)的總體狀況信息，如固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、分類、計價方法、折舊方法和各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值、折舊率，而且要求披露固定資產(chǎn)增減變動情況信息，如期初和期末各類固定資產(chǎn)賬面總金額及累計折舊總額、各類擴(kuò)建處置及其他調(diào)節(jié)項(xiàng)目金額、在建工程的期初期末數(shù)額及增減變動。此外，還要求披露固定資產(chǎn)的特殊情況信息，如當(dāng)期確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失、對固定資產(chǎn)所有權(quán)的限制及其金額、已承諾將為購買固定資產(chǎn)支付的金額、暫時閑置的固定資產(chǎn)的賬面價值、已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)的賬面價值、已退廢和準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)的賬面價值。對固定資產(chǎn)有關(guān)信息披露之所以如此要求，主要是基于重要性原則和相關(guān)性原則出發(fā)的。

    總之，在執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》的過程中，必須抓住其改革與創(chuàng)新的基本脈絡(luò)，并且分析其改革的理論依據(jù)和期望目標(biāo)，這樣才能提高貫徹新準(zhǔn)則的質(zhì)量，切實(shí)搞好企業(yè)固定資產(chǎn)的核算和管理。