摘要：目前，債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債權(quán)業(yè)務(wù)比較普遍，尤其是銀行。因此，銀行抵債資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算與企業(yè)所得稅處理問(wèn)題，就成為銀行會(huì)計(jì)和稅務(wù)人員關(guān)注的焦點(diǎn)。文章從銀行抵債資產(chǎn)的取得、持有、處置和自用四個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)銀行抵債資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算、所得稅處理和稅務(wù)稽查進(jìn)行了全面、系統(tǒng)闡釋。

　　關(guān)鍵詞：銀行；抵債資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算；所得稅處理

　　抵債資產(chǎn)是指銀行等金融機(jī)構(gòu)依法行使債權(quán)或擔(dān)保物權(quán)而受償于債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人的實(shí)物資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利。抵債資產(chǎn)賬戶是核算銀行依法取得、持有并準(zhǔn)備按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處置的實(shí)物抵債資產(chǎn)成本的。銀行抵債資產(chǎn)在取得、持有、處置或自用環(huán)節(jié)均會(huì)涉及企業(yè)所得稅問(wèn)題，但是在稅務(wù)稽查實(shí)踐中我們發(fā)現(xiàn)銀行對(duì)抵債資產(chǎn)企業(yè)所得稅處理存在各種問(wèn)題，因此面臨較高的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　一、銀行取得抵債資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與所得稅處理

　?。ㄒ唬┿y行取得抵債資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。銀行在取得抵債資產(chǎn)時(shí)

　　借：抵債資產(chǎn)（公允價(jià)值）、貸款損失準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備

　　　　營(yíng)業(yè)外支出（借貸差額）

　　　貸：貸款、應(yīng)收手續(xù)費(fèi)及傭金

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)（契稅、印花稅、營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅）

　　　　　資產(chǎn)減值損失（借貸差額）

　　　　　銀行存款、存放中央銀行款項(xiàng)（過(guò)戶費(fèi)、土地出讓金、評(píng)估費(fèi)等）

　　銀行抵債資產(chǎn)的接收公允價(jià)值高于貸款本息（含表外利息，下同）的差額在抵債資產(chǎn)處置變現(xiàn)前，不得以貨幣資金退還給借款人或擔(dān)保人。抵債資產(chǎn)欠繳的稅費(fèi)和取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)在確定抵債金額時(shí)予以扣除。

　?。ǘ┿y行取得抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

　　根據(jù)國(guó)稅函[2000]906號(hào)規(guī)定，銀行抵債資產(chǎn)公允價(jià)值高于貸款本息時(shí)，退還給原債務(wù)人的部分，不作為應(yīng)稅收入；不退還給原債務(wù)人的部分，作為應(yīng)稅收入（如貸記資產(chǎn)減值損失），按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局令[2002]4號(hào)規(guī)定，借款人不能償還到期債務(wù)，銀行對(duì)依法取得的抵債資產(chǎn)，按評(píng)估確認(rèn)的市場(chǎng)公允價(jià)值入賬后，扣除抵債資產(chǎn)接收費(fèi)用（包括契稅、車船使用稅、印花稅、房產(chǎn)稅，以及過(guò)戶費(fèi)、土地出讓金、土地轉(zhuǎn)讓費(fèi)、水利建設(shè)基金、交易管理費(fèi)、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)），小于貸款本息的差額（如借記營(yíng)業(yè)外支出），經(jīng)追償后仍無(wú)法收回的債權(quán)，可以在稅前扣除。

　　（三）對(duì)銀行取得抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅檢查重點(diǎn)

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)檢查銀行取得抵債資產(chǎn)：銀行是否對(duì)抵債資產(chǎn)做相應(yīng)的賬務(wù)處理，看是否將其做賬外經(jīng)營(yíng)；銀行是否及時(shí)結(jié)算已收回利息和以公允價(jià)格結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)成本，看是否將它們長(zhǎng)期以不良貸款或呆滯貸款掛賬，造成經(jīng)營(yíng)成果失實(shí)；銀行是否將抵債資產(chǎn)公允價(jià)值高于貸款本息不退還給原債務(wù)人的部分作為應(yīng)稅收入，看是否沖減“資產(chǎn)減值損失”；銀行是否將抵債資產(chǎn)欠繳的稅費(fèi)和取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)在確定抵債金額時(shí)予以扣除；銀行經(jīng)追償后仍無(wú)法收回的貸款本息有無(wú)虛增等。

　　二、銀行持有抵債資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與所得稅處理

　　（一）銀行持有抵債資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

　　抵債資產(chǎn)收取后原則上不能對(duì)外出租，為避免抵債資產(chǎn)閑置造成更大損失，在租賃關(guān)系不影響資產(chǎn)處置的情況下，可在處置時(shí)限內(nèi)暫時(shí)出租。銀行抵債資產(chǎn)在保管期間取得收入時(shí)

　　借：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、存放中央銀行款項(xiàng)

　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　　銀行抵債資產(chǎn)在保管期間發(fā)生直接稅費(fèi)時(shí)：

　　借：其他業(yè)務(wù)成本

　　　　營(yíng)業(yè)稅金及附加

　　　貸：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、存放中央銀行款項(xiàng)

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)（營(yíng)業(yè)稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅）

　　銀行抵債資產(chǎn)在保管期間發(fā)生減值或跌價(jià)時(shí)

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　貸：抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備

　　銀行抵債資產(chǎn)計(jì)提跌價(jià)后，價(jià)值部分回升時(shí)，編制上述相反會(huì)計(jì)分錄。

　?。ǘ┿y行持有抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

　　銀行抵債資產(chǎn)持有期間取得的租金等收入按規(guī)定作為應(yīng)稅收入。根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)定，銀行抵債資產(chǎn)不計(jì)提折舊或攤銷，稅法對(duì)此沒(méi)有明確，稅務(wù)執(zhí)法時(shí)應(yīng)依照會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行，不允許銀行稅前扣除抵債資產(chǎn)的折舊費(fèi)或攤銷額。銀行計(jì)提抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，年終匯算清繳時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，轉(zhuǎn)銷時(shí)允許納稅調(diào)減。

　　（三）對(duì)銀行持有抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅檢查重點(diǎn)

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)檢查銀行持有抵債資產(chǎn)：銀行是否將抵債資產(chǎn)出租、出借，看是否將租金收入、沒(méi)收押金直接沖減貸款本息，或計(jì)入其他往來(lái)賬戶或以不良貸款、呆滯貸款長(zhǎng)期掛賬；銀行抵債資產(chǎn)保管期間發(fā)生的各項(xiàng)直接稅費(fèi)是否真實(shí)合理，看是否存在虛列各項(xiàng)保管稅費(fèi)情況；銀行是否將法院判決、仲裁機(jī)構(gòu)裁決抵債資產(chǎn)不辦理產(chǎn)權(quán)而直接對(duì)外銷售、資產(chǎn)置換、抵押貸款、用于職工福利等。

　　三、銀行處置抵債資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與所得稅處理

　?。ㄒ唬┿y行處置抵債資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。銀行在處置抵債資產(chǎn)時(shí)

　　借：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、存放中央銀行款項(xiàng)、抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備

　　　　營(yíng)業(yè)外支出（借貸差額）

　　　貸：抵債資產(chǎn)（公允價(jià)值）

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)（增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅）

　　　　　營(yíng)業(yè)外收入（借貸差額）

　?。ǘ┿y行處置抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

　　按稅法，銀行處置抵債資產(chǎn)取得的收入為應(yīng)稅收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)抵債資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)；銀行在處置抵債資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)（除增值稅外）可以在企業(yè)所得稅前扣除；同時(shí)，銀行在處置抵債資產(chǎn)過(guò)程中轉(zhuǎn)銷的“抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”允許銀行在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行必要的納稅調(diào)減處理。

　?。ㄈ?duì)銀行處置抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅檢查重點(diǎn)

　　屬于委托專業(yè)機(jī)構(gòu)拍賣銀行抵債資產(chǎn)的，競(jìng)拍后由拍賣機(jī)構(gòu)出具拍賣專用票據(jù)，銀行不需提供專用發(fā)票和交納稅金；屬于銀行自己處置抵債資產(chǎn)的，僅憑交易雙方簽訂的轉(zhuǎn)讓協(xié)議即可辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，不需要有稅務(wù)局的正規(guī)發(fā)票。由于可以不開(kāi)具發(fā)票，“以票管稅”作用受到限制，銀行可能在這一環(huán)節(jié)逃稅，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)銀行自己處置抵債資產(chǎn)業(yè)務(wù)格外注意并重點(diǎn)檢查。重點(diǎn)檢查銀行處置抵債資產(chǎn)是否計(jì)提并扣除過(guò)折舊費(fèi)或攤銷額，看是否按抵債資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)減除已稅前扣除的折舊或攤銷后的余額稅前扣除；重點(diǎn)檢查抵債資產(chǎn)處置損失是否符合《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）的相關(guān)規(guī)定。

　　四、銀行抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用會(huì)計(jì)核算與所得稅處理

　?。ㄒ唬┿y行自用抵債資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

　　銀行不得擅自使用抵債資產(chǎn)，確因經(jīng)營(yíng)管理需要將抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用的，視同新購(gòu)固定資產(chǎn)辦理相應(yīng)的固定資產(chǎn)購(gòu)建審批手續(xù)。銀行應(yīng)在辦妥相關(guān)手續(xù)時(shí)

　　借：抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備

　　　　固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（借貸差額）

　　　貸：抵債資產(chǎn)（轉(zhuǎn)換日抵債資產(chǎn)賬面余額）

　　（二）銀行自用抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

　　按稅法，銀行將取得的抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用的，視同購(gòu)建固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，銀行按規(guī)定計(jì)提的折舊或攤銷，屬于與銀行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直接有關(guān)的支出，準(zhǔn)予稅前扣除；銀行抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為扣除“抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”后的余額，因此允許銀行將轉(zhuǎn)銷的“抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”做納稅調(diào)減處理。

　　（三）對(duì)銀行自用抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅檢查重點(diǎn)

　　稅務(wù)檢查重點(diǎn)。檢查銀行固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值是否扣除了抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備；是否按規(guī)定年限與方法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊或攤銷無(wú)形資產(chǎn)；做納稅調(diào)減的抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，是否在提取時(shí)做過(guò)納稅調(diào)增處理。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)科目和主要帳務(wù)處理[Z].財(cái)會(huì)[2006]3號(hào),2006-02-15.

　　2.關(guān)于印發(fā)《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》的通知[Z].財(cái)金[2005]53號(hào),2005-05-27.