摘要：從2009年1月1日開始，我國(guó)增值稅開始轉(zhuǎn)型。轉(zhuǎn)型后的消費(fèi)型增值稅對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，特別是固定資產(chǎn)的核算產(chǎn)生了本質(zhì)的影響，本文試從增值稅轉(zhuǎn)型后，新增固定資產(chǎn)、不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)以及銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)等方面的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了實(shí)例分析。

　　關(guān)鍵詞：增值稅；消費(fèi)型：固定資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理

　　2008年11月5日國(guó)務(wù)院通過(guò)新修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，自2009年1月1日起施行。這次增值稅改革的核心是實(shí)行消費(fèi)型增值稅，固定資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理發(fā)生根本性變化。2008年12月19日國(guó)家財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》，該通知進(jìn)一步規(guī)范了增值稅一般納稅人固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等涉稅會(huì)計(jì)處理。結(jié)合財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及應(yīng)用指南，本文試對(duì)消費(fèi)型增值稅模式下固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行實(shí)例分析。

　　一、新增固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記人“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。

　　納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人2009年1月1日以后(含1月1日，下同)實(shí)際發(fā)生。并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額。

　　允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)僅為與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備。與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)且容易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品(如小汽車、游艇等)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得予以抵扣。

　　這意味著：①只有增值稅一般納稅人2009年1月1日以后新增的并取得合法憑證的固定資產(chǎn)才允許抵扣；②非生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額仍不能抵扣，還應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)原值中。即使是生產(chǎn)用的廠房等固定資產(chǎn)，由于房屋等不動(dòng)產(chǎn)交納的是營(yíng)業(yè)稅，理所當(dāng)然當(dāng)然不在增值稅抵扣之列；③新增的固定資產(chǎn)包括：購(gòu)進(jìn)、接受捐贈(zèng)和實(shí)物投資、自制、改擴(kuò)建和安裝的固定資產(chǎn)等；④新增固定資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)用也可以按照運(yùn)費(fèi)金額的7％進(jìn)行抵扣。

　　(一)外購(gòu)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　外購(gòu)的固定資產(chǎn)，按照專用發(fā)票上注明的增值稅額(如果購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)涉及支付運(yùn)輸費(fèi)用時(shí)，運(yùn)輸費(fèi)用按照7％的扣除率計(jì)算增值稅額)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目。若購(gòu)入固定資產(chǎn)后又發(fā)生退貨的。則作相反的會(huì)計(jì)處理。

　　例1：A公司購(gòu)入生產(chǎn)用設(shè)備一臺(tái)，增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款200000元，增值稅34000元，支付運(yùn)輸費(fèi)20000元。已取得增值稅合法抵扣憑證，款項(xiàng)均以銀行存款支付。

　　根據(jù)上述資料，應(yīng)抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算如下：

　　 34000+200000×7％=35400(元)

　　借：固定資產(chǎn)218 600

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)35 400

　　　　貸：銀行存款254000

　　(二)捐贈(zèng)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　捐贈(zèng)轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)，按照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按照確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值(已扣除增值稅)。借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將接受捐贈(zèng)計(jì)人“營(yíng)業(yè)外收入”，而不再計(jì)入“資本公積”。

　　例2：A企業(yè)接受捐贈(zèng)新固定資產(chǎn)一臺(tái)。增值稅專用發(fā)票價(jià)格為100000元，增值稅17000元，另以銀行存款支付運(yùn)輸費(fèi)1000元。增值稅由A企業(yè)支付，各項(xiàng)合法憑證均已取得，款項(xiàng)以銀行存款支付。則相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

　　借：固定資產(chǎn)100930(100000+1000×93％)

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)17070(17000+1000×7％)

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入117000

　　　　　　銀行存款1000

　　(三)接受投資轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　投資轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)，按照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按照確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目，按照增值稅與固定資產(chǎn)價(jià)值的合計(jì)數(shù)，貸記“實(shí)收資本”等科目。由于接受投資轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理幾乎一致，故這里不再贅述。

　　(四)自行建造固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　采購(gòu)工程物資用于自制固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款并取得增值稅專用發(fā)票的業(yè)務(wù)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”、“工程物資”科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額。貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目；工程領(lǐng)用物資、原材料，借記“在建工程”，貸記“工程物資”、“原材料”科目；工程交付使用時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。

　　例3：A企業(yè)自行建造一大型器械設(shè)備，為工程購(gòu)入各種專用物資100000元，支付增值稅17000元并取得增值稅專用發(fā)票。專用物資于當(dāng)期全部用于機(jī)器設(shè)備類工程建設(shè)，工程已竣工交付使用，則相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　　(1)購(gòu)入工程物資時(shí)

　　借：工程物資100000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)17000

　　　　貸：銀行存款17000

　　(2)領(lǐng)用工程物資和原材料時(shí)

　　借：在建工程100000

　　　　貸：工程物資100000

　　(3)工程竣工交付使用

　　借：固定資產(chǎn)100000

　　　　貸：在建工程100000

　　由上幾例可見(jiàn)。對(duì)于消費(fèi)型增值稅而言，購(gòu)置固定資產(chǎn)的處理與購(gòu)置存貨的處理是相一致的，具體表現(xiàn)為新增的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額都單獨(dú)在“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目核算，而不像原來(lái)生產(chǎn)型增值稅情況下合并在“固定資產(chǎn)”科目核算。

　　二、不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　《增值稅暫行條例》規(guī)定以下項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：①用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；②非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；③非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。

　　企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)已按規(guī)定將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目的。如果納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生上述三種情況，則其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)在當(dāng)月予以轉(zhuǎn)出，借記有關(guān)科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。轉(zhuǎn)出金額(不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額)=固定資產(chǎn)凈值×增值稅率。固定資產(chǎn)凈值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后的凈值。

　　例4：2009年5月31日，A企業(yè)接受國(guó)內(nèi)某機(jī)床廠投 資的一臺(tái)機(jī)床，專用發(fā)票上注明的價(jià)款150000元，增值稅25 500元。A公司會(huì)計(jì)處理：

　　借：固定資產(chǎn)150000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)25 500

　　　　貸：實(shí)收資本175 500

　　該設(shè)備按10年直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值率為5％。假設(shè)該設(shè)備2010年5月由于人為管理不善被火災(zāi)燒毀(不考慮清理過(guò)程中的支出和收入)，則：

　　2009年6月至2010年5月已提折舊=150000×(1-5％)÷10=14 250元

　　2010年5月固定資產(chǎn)凈值=150000-14 250=135 750元

　　不得抵扣的(應(yīng)予以轉(zhuǎn)出的)進(jìn)項(xiàng)稅=135 750×17％=23077.50

　　借：固定資產(chǎn)清理135 750

　　　　累計(jì)折舊14 250

　　　　貸：固定資產(chǎn)150000

　　借：固定資產(chǎn)清理23077.50

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)23077.50

　　借：營(yíng)業(yè)外支出158 827.50

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理158 827.50

　　三、銷售本企業(yè)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：①銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)。按照適用稅率征收增值稅；②2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅；③2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

　　該規(guī)定有兩層涵義：①自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，如果原購(gòu)入時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣的，則銷售時(shí)按照適用稅率征收增值稅；②如果原購(gòu)入時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有抵扣的，則銷售時(shí)還是按照原規(guī)定：4％征收率減半征收增值稅。

　　例5：A企業(yè)出售一臺(tái)使用過(guò)的設(shè)備，價(jià)格為117000元(含增值稅)，購(gòu)入時(shí)間為2009年1月。假定2011年1月出售(該設(shè)備恰好使用2年)，折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮殘值。若2011年的售價(jià)為70 200元(含增值稅)，該設(shè)備適用17％的增值稅稅率。

　　由于設(shè)備購(gòu)入時(shí)間為2009年1月，則購(gòu)入的增值稅已計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”。故在2011年1月出售時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：

　　(1)固定資產(chǎn)清理時(shí)

　　固定資產(chǎn)原價(jià)=117000+(1+17％)=100000(元)

　　2年共計(jì)提折舊=(100000+10)×2-20000(元)

　　2011年出售時(shí)應(yīng)繳納增值稅=[70 200+(1+17％)]×17％=10 200(元)

　　借：固定資產(chǎn)清理80000

　　　　累計(jì)折舊20000

　　　　貸：固定資產(chǎn)100000

　　(2)收到價(jià)款時(shí)

　　借：銀行存款70 200

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理60000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)10 200

　　借：營(yíng)業(yè)外支出20000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理20000

　　需要注意的是：如果該設(shè)備購(gòu)入時(shí)間為2008年10月1日，則固定資產(chǎn)的原值為117000元(購(gòu)入的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入設(shè)備成本)，設(shè)備出售之日為2009年1月1日之后，則按照不含稅銷售額與4％的征收率減半征收增值稅。相關(guān)處理如下：

　　(1)固定資產(chǎn)清理時(shí)

　　2年共計(jì)提折舊=(117000+10)×2=23 400(元)

　　2年后出售時(shí)應(yīng)繳納增值稅=[70200+(1+4％)]×4％×50％=1350(元)

　　借：固定資產(chǎn)清理93 600

　　　　累計(jì)折舊23 400

　　　　貸：固定資產(chǎn)117000

　　(2)收到價(jià)款時(shí)

　　借：銀行存款70 200

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理68 850

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)1350

　　借：營(yíng)業(yè)外支出24 750

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理24 750