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《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》評析

來源: 河北財會·黃娟 李家緩 編輯: 2002/10/06 10:57:22  字體:
  一、《租賃準(zhǔn)則》的特點
 
  (一)規(guī)范了租賃的定義。2001年1月頒布的新準(zhǔn)則重新闡述了租賃的定義,規(guī)定:“租賃,指在約定的時期內(nèi),出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議?!迸c分行業(yè)會計制度相比,新準(zhǔn)則從法律的角度指明了租賃是一種合同關(guān)系,一種協(xié)議,而不是一種交易;同時刪除了“在企業(yè)之間”的限定。這是基于租賃業(yè)務(wù)廣泛存在于企業(yè)之間以及企業(yè) (集團)內(nèi)部,并且定義一一個經(jīng)濟業(yè)務(wù)的關(guān)鍵在于闡述其本質(zhì),新準(zhǔn)則揭示了“租賃——以支付(或收取)租金的形式取得(或出讓)一項資產(chǎn)使用權(quán)”的實質(zhì),是較為科學(xué)的,也與《國際會計準(zhǔn)則17——租賃》中對租賃的定義基本吻合。 

  (二)體現(xiàn)了“現(xiàn)值技術(shù)”的會計計量思想,與國際慣例接軌。2000年2月,F(xiàn)ASB正式發(fā)表第七輯財務(wù)會計概念公告《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》,重申了在會計計量中使用現(xiàn)值技術(shù),對資產(chǎn)進行資本化的思想。《租賃準(zhǔn)則》的重大變化在于采用了“現(xiàn)值技術(shù)”的會計計量方法,主要體現(xiàn)在承租人融資租賃資產(chǎn)的會計處理上。分行業(yè)會計制度中規(guī)定:“以租人資產(chǎn)的租賃付款額加上因租入行為而發(fā)生的運輸費、保險費、安裝調(diào)試費作為入賬價值的依據(jù)……。”新準(zhǔn)則規(guī)定:“在租賃開始日,承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價值,并將兩者的差額記錄為末確認(rèn)融資費用……?!蔽覈郧爸詫ψ赓U資產(chǎn)不予資本化,主要是考慮到作為承租方的工商企業(yè)在管理實踐中考慮折現(xiàn)的因素還不多見,且便于操作,因而采取不予資本化的做法。而隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和財務(wù)管理實踐的增多,人們有了“貨幣時間價值”的觀念,認(rèn)識到今天的100元錢與一年后的100元錢有明顯的不同,為了準(zhǔn)確反映資產(chǎn)與負(fù)債的真實狀況,采用了現(xiàn)值技術(shù)。具體而言,租賃資產(chǎn)予以資本化的原因在于:一是在租賃期內(nèi),承租人雖然在法律上不擁有租賃資產(chǎn)的所有權(quán),但擁有長期使用權(quán),這種長期使用權(quán)給承租人帶來的經(jīng)濟利益符合會計上對資產(chǎn)的定義。二是融資性租賃類似于分期付款購買的性質(zhì),在分期付款購買下,雖然末能完全取得資產(chǎn)的所有權(quán),但同時仍然確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債。因而融資性租賃可比照分期付款的會計處理進行。三是融資性租賃具體采用與貸款購買設(shè)備相同的形式,在貸款購買設(shè)備下,貸款尚未償還,但設(shè)備仍需進行資本化處理,這樣處理才符合實質(zhì)重于形式的原則。 

  同時,之所以對租賃資產(chǎn)的入賬價值采取最低租賃付款額現(xiàn)值與其原賬面價值孰低的做法,理論上的原因是基于資產(chǎn)的計價一般不能超過資產(chǎn)的賬面價值,同時也是穩(wěn)健性原則的體現(xiàn)。新準(zhǔn)則對祖賃資產(chǎn)的入賬價值與《國際會計準(zhǔn)則17一租賃》基本一致,為我國會計準(zhǔn)則與國際慣例接軌創(chuàng)造了條件。 

  (三)對出租人融資租賃收益的確定采用實際利率法,即“凈投資法”。我國以前對租賃收益的確定大多采用“等差基數(shù)法”,即按一個遞減的分?jǐn)?shù)乘以租賃開始時確認(rèn)的末實現(xiàn)租賃收益來確認(rèn)各期的租賃收益,這個分?jǐn)?shù)的分母為租賃罕限之和,分子為剩余的租賃年限,而IASC推崇“凈投資法”和“凈現(xiàn)金投資法”。采用"凈投資法"時,企業(yè)應(yīng)根據(jù)各期與某項租賃有關(guān)的本收回租賃投資凈額所帶來的穩(wěn)定收益的情況來確認(rèn)租賃收益,其目的是使得租賃各期能夠獲得穩(wěn)定的投資報酬率。具體做法是:按照各期租賃投資凈額的余額和租賃內(nèi)含利率來計算確認(rèn)各期的租賃收益。采用“凈現(xiàn)金投資法”時,企業(yè)應(yīng)根據(jù)各期與某項租賃有關(guān)的未收回租賃凈現(xiàn)金投資所帶來的穩(wěn)定收益的情況來確認(rèn)租賃收益。由于這種方法確認(rèn)租賃收益的計算依據(jù)是企業(yè)與某項租賃業(yè)務(wù)有關(guān)的現(xiàn)金凈流出額(即凈現(xiàn)金投資額),因而它主要適用于預(yù)期從租賃業(yè)務(wù)中獲得所得稅減免等優(yōu)惠,從而減少現(xiàn)金流出的企業(yè)。而我國目前的稅法等對租賃的稅收優(yōu)惠并不突出,企業(yè)對于現(xiàn)金流量的估計比較困難。該此,新準(zhǔn)則在與IASC接軌的前提下,充分考慮了我國國情,采用了“凈投資法”。
 
  (四)體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。穩(wěn)健性原則作為國際通行的會計慣例,目前已被大多數(shù)國家接受和運用,新準(zhǔn)則體現(xiàn)這一一原則,如《出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)承租人的財務(wù)及經(jīng)營管理情況,以及租金的逾期期限等因素,分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險程度和回收的可能性,對應(yīng)收融資租賃款減去末實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準(zhǔn)備";《出租人應(yīng)當(dāng)定期對末擔(dān)保余值進行檢查,至少每年年末檢查一次。如有證據(jù)表明末擔(dān)保余值已經(jīng)減少,應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率,并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失… 

  二、對《租賃準(zhǔn)則》的幾點意見 

  (一)新準(zhǔn)則對經(jīng)營性租賃、融資性租賃的劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確,實務(wù)操作中自我調(diào)控的空間較大,如新準(zhǔn)則第7條融資租賃的判定標(biāo)準(zhǔn)之一:“租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分……""租賃開始日最低稠賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價佰……“何謂”大部分乃60%、70%,還是80%?何謂“幾乎相當(dāng)”這給實務(wù)操作帶來了困難,筆者建議對這一關(guān)鍵性的判定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)提出明確的數(shù)量界限,不應(yīng)含糊。 

  (二)對經(jīng)營性租賃和融資性租賃的劃分上,鑒于我國的租賃發(fā)展不成熟,租賃類型單一,因而僅從總體上對租賃進行了分類,筆者認(rèn)為,企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)考慮到我國金融租賃的不斷發(fā)展,借鑒IASCl7號公告對出租人和承租人采用不同的租賃分類標(biāo)準(zhǔn)更為準(zhǔn)確。 

  (三)完善“租賃內(nèi)含利率”的定義。新準(zhǔn)則第9條規(guī)范了租賃內(nèi)含利率的定義,指出“是租賃開始日,使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率”。筆者認(rèn)為,這個定義還不太完善,應(yīng)指出其本質(zhì)“是出租人在租賃契約中所要求的投資報酬率”。這樣便于實務(wù)操作者在具體運用中準(zhǔn)確理解內(nèi)含利率的實質(zhì)。
 
  三、有效實施《租賃準(zhǔn)則》的措施 

  (一)完善立法,盡快制定我國的《租賃法》。到目前為止,我國沒有一個完善明確、合理、具體的《租賃法》可以讓大家遵循,租賃市場無健全的法規(guī)可依。有關(guān)租賃業(yè)務(wù)的法律調(diào)整,盡管在我國《合同法》、《民法通則》中有一些規(guī)定,但內(nèi)容都十分籠統(tǒng)、單調(diào),不適應(yīng)現(xiàn)代租賃的規(guī)范要求,令經(jīng)辦人員無所適從,妨礙業(yè)務(wù)的開展。因而相應(yīng)的法律建設(shè)迫在眉睫。 

  (二)建立健全相關(guān)配套制度。我國到目前還沒有一個全國性的租賃管理部門,稅制、外貿(mào)體制等相關(guān)配套制度難以跟上。國外租賃發(fā)展歷史表明,租賃業(yè)迅速發(fā)展的重要因素之一是國家的優(yōu)惠政策,而我國采用租賃方式基本上享受不到投資減稅的優(yōu)惠;在外貿(mào)出口體制方面,由于沒有明確的出口信貸制度,租賃機構(gòu)很難向外商提供優(yōu)惠的利率條件,不利于開展出口租賃。因而國家應(yīng)適當(dāng)給予租賃業(yè)一些優(yōu)惠政策,推動租賃業(yè)的發(fā)展,從而帶動我國經(jīng)濟的發(fā)展。 

  (三)隨著我國金融市場的發(fā)展,建議實行租賃資產(chǎn)證券化。把出租的設(shè)備證券化,這樣當(dāng)承租人遇到財務(wù)危機,支付困難時,自有證券持有人代為支付。

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