修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》已于2001年1月1日起在所有企業(yè)施行。非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交易最大的特點(diǎn)是以物易物，不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)）。所以非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算的主要問(wèn)題是換入、換出非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)及相關(guān)損益的確認(rèn)。本文擬就該準(zhǔn)則修訂前后不同之處作一比較并舉例說(shuō)明。

    一、新舊準(zhǔn)則的比較

    （一）相對(duì)于舊準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，新準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了簡(jiǎn)化原則。在舊準(zhǔn)則中，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)按照其持有的目的不同，劃分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)兩種，相應(yīng)的企業(yè)非貨幣性交易也就有了同類和不同類之分，而在同類或不同類非貨幣性交易中又按照其是否產(chǎn)生補(bǔ)價(jià)而分別規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方法，其會(huì)計(jì)核算規(guī)定較為繁瑣。而新準(zhǔn)則對(duì)待售和非待售資產(chǎn)的差別不再區(qū)分，只是將非貨幣性交易按照其是否產(chǎn)生補(bǔ)價(jià)分別規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方法，其規(guī)定簡(jiǎn)潔明了，統(tǒng)一了同類和不同類非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算，既便于實(shí)務(wù)操作，同時(shí)也節(jié)省了核算成本。

    （二）穩(wěn)健的會(huì)計(jì)處理原則是新、舊準(zhǔn)則最根本的區(qū)別所在，它主要體現(xiàn)在相關(guān)損益的確認(rèn)問(wèn)題上。舊準(zhǔn)則在對(duì)不同類非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理上，采用公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，這項(xiàng)規(guī)定無(wú)形之中為許多企業(yè)突擊增長(zhǎng)利潤(rùn)提供了幫助，它們往往通過(guò)以低價(jià)資產(chǎn)與其關(guān)聯(lián)方換取高價(jià)資產(chǎn)的方式虛增利潤(rùn)。而新準(zhǔn)則明確規(guī)定非貨幣性交易以賬面價(jià)值為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)只有在收到非貨幣性資產(chǎn)交易的補(bǔ)價(jià)時(shí)，才能確認(rèn)收益，同時(shí)這種收益最多不能超過(guò)補(bǔ)價(jià)的金額，至于未產(chǎn)生補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易則均不計(jì)算損益。因此，新準(zhǔn)則將在較大程度上堵住企業(yè)利用資產(chǎn)置換虛增利潤(rùn)的漏洞，大大壓縮企業(yè)包裝利潤(rùn)的空間，提高財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的可信度，它充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)處理中的穩(wěn)健原則。

    （三）與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則統(tǒng)一了非貨幣性交易的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，淡化了交易中公允價(jià)值的基準(zhǔn)作用，更具規(guī)范性。按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理存在公允價(jià)值和賬面價(jià)值兩種不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，其中不同類非貨幣性交易以公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，同類非貨幣性交易雖以賬面價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，但如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，即發(fā)生了減值，此時(shí)仍應(yīng)以公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。由此可見，在舊準(zhǔn)則中公允價(jià)值有其基準(zhǔn)作用。而新準(zhǔn)則統(tǒng)一了非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，明確規(guī)定非貨幣性交易以賬面價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，公允價(jià)值不再作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它僅在收到補(bǔ)價(jià)方確定其換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和交易收益時(shí)才被加以考慮。因此，新準(zhǔn)則淡化了公允價(jià)值的基準(zhǔn)作用，這不僅在制度上避免了企業(yè)的過(guò)度調(diào)賬行為，同時(shí)對(duì)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理也具有很好的規(guī)范作用。

    （四）在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)將支付的稅費(fèi)因素考慮在內(nèi)，也是新舊準(zhǔn)則相比之下一個(gè)明顯不同之處。新準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值?！倍谂f準(zhǔn)則中確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)未考慮稅費(fèi)因素?？梢?，新準(zhǔn)則實(shí)施后，因非貨幣性交易發(fā)生的稅費(fèi)將從直接影響企業(yè)的當(dāng)期損益轉(zhuǎn)為影響企業(yè)的資產(chǎn)總額，這也反映了新準(zhǔn)則在換入資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)上的謹(jǐn)慎態(tài)度。

    二、舉例說(shuō)明

    例1：甲公司與乙公司進(jìn)行不同類非貨幣性資產(chǎn)交易。甲公司資產(chǎn)賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，公允價(jià)值為500萬(wàn)元；乙公司資產(chǎn)原值為800萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為550萬(wàn)元，公允價(jià)值為400萬(wàn)元。乙公司向甲公司另外支付銀行存款100萬(wàn)元。假設(shè)整個(gè)交易過(guò)程沒(méi)有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。要求：確定甲、乙公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值及相關(guān)損益。

    （一）舊準(zhǔn)則的做法：

    甲公司：

    換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值
    ＝換入資產(chǎn)的公允價(jià)值
    ＝400(萬(wàn)元)

    應(yīng)確認(rèn)的收益
    ＝換入資產(chǎn)的公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)－換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值
    ＝400+100－300
    ＝200（萬(wàn)元）
 
    乙公司：

    換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值
    ＝換入資產(chǎn)的公允價(jià)值
    ＝500(萬(wàn)元)

    應(yīng)確認(rèn)的收益
    ＝換入資產(chǎn)的公允價(jià)值－補(bǔ)價(jià)－換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值
    ＝500－100－（800－550）
    ＝150（萬(wàn)元）

    （二）新準(zhǔn)則的做法：

    甲公司：

    換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值
    ＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)∕換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
    ＝300－（100∕500）×300
    ＝240（萬(wàn)元）

    應(yīng)確認(rèn)的收益
    ＝補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)∕換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值
    ＝100－（100∕500）×300＝40（萬(wàn)元）

    乙公司：

    換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值
    ＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
    ＝（800－550）+100＝350（萬(wàn)元）

    支付補(bǔ)價(jià)的乙公司不確認(rèn)收益。

    由上述計(jì)算可知，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則下甲公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值將減少160萬(wàn)元，少確認(rèn)收益160萬(wàn)元，乙公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值減少150萬(wàn)元，少確認(rèn)收益150萬(wàn)元，因此，新準(zhǔn)則頒布實(shí)施后，能有效地防止企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤(rùn)，保證企業(yè)資產(chǎn)、盈利狀況的真實(shí)性。
 
    但是我們還應(yīng)該看到，新準(zhǔn)則仍有其需要完善的地方，如準(zhǔn)則中沒(méi)有規(guī)定補(bǔ)價(jià)的規(guī)?；蛘哒伎偨灰椎谋壤绻髽I(yè)加大補(bǔ)價(jià)比例，同時(shí)低估換出資產(chǎn)公允價(jià)值，那么也能起到調(diào)節(jié)收益的效果等。希望準(zhǔn)則制定部門對(duì)此作出相關(guān)指導(dǎo)或建議，以進(jìn)一步提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，完善對(duì)企業(yè)非貨幣性交易行為的規(guī)范。