一、對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提合規(guī)性的審計(jì)

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)對(duì)存貨可變現(xiàn)凈值設(shè)定的審計(jì)

　　計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的依據(jù)是存貨成本與可變現(xiàn)凈值的差異，而可變現(xiàn)凈值的設(shè)定是否恰當(dāng)，是審計(jì)其跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的核心。審計(jì)時(shí)，應(yīng)對(duì)以下幾方面予以關(guān)注和審查：

　　1.可變現(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流量，應(yīng)為銷售的現(xiàn)金流量扣除銷售過(guò)程中可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，作為原材料的存貨，還應(yīng)扣除達(dá)到預(yù)計(jì)可銷售狀態(tài)可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，扣除后的凈現(xiàn)金流量為可變現(xiàn)凈值。

　　2.存貨可變現(xiàn)凈值的確定。按照規(guī)定：

　　（1）企業(yè)通常按照單個(gè)存貨項(xiàng)目測(cè)試其可變現(xiàn)凈值和計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別測(cè)試其可變現(xiàn)凈值和計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；只有難于與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，才可以合并進(jìn)行可變現(xiàn)凈值測(cè)試和合并計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；

　　（2）原材料等為生產(chǎn)而持有的存貨，材料價(jià)格下降并不表明其可變現(xiàn)凈值已低于成本，只有當(dāng)預(yù)計(jì)其加工成產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于其成本，該材料才可以按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量；

　?。?）售價(jià)、合同價(jià)不是可變現(xiàn)凈值，但應(yīng)作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。銷售的存貨，有銷售合同的，按合同定價(jià)作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)；超過(guò)合同存量的存貨，應(yīng)以一般銷售價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算可變現(xiàn)凈值。

　　審查以上事項(xiàng)時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)未按上述原則確定存貨可變現(xiàn)凈值，應(yīng)建議其重新進(jìn)行減值測(cè)試，或由審計(jì)人員在企業(yè)會(huì)計(jì)人員配合下進(jìn)行減值測(cè)試。如果重新測(cè)試的結(jié)果應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，與企業(yè)已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備有較大差異，應(yīng)建議企業(yè)進(jìn)行調(diào)整更正。

　?。ǘ┐尕浀鴥r(jià)準(zhǔn)備計(jì)算方法正確性的審計(jì)

　　首次計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，可按照“應(yīng)提數(shù)＝存貨成本－本項(xiàng)（類）存貨可變現(xiàn)凈值”這一公式計(jì)算的正值計(jì)提（負(fù)值不提）；以后期末再計(jì)提時(shí)，對(duì)于已經(jīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨，則應(yīng)按照“應(yīng)提數(shù)＝本項(xiàng)（類）存貨的賬面價(jià)值－期末該項(xiàng)（類）存貨可變現(xiàn)凈值”公式計(jì)算，該公式計(jì)算結(jié)果為正數(shù)的，則為應(yīng)補(bǔ)提的準(zhǔn)備，計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)的，則應(yīng)按照該負(fù)數(shù)絕對(duì)值與已提跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)兩者中較低者沖回已提準(zhǔn)備。

　　審計(jì)時(shí)，如果企業(yè)計(jì)提或沖回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不符合上述原則，應(yīng)建議做調(diào)整更正。

　　二、對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使用和轉(zhuǎn)銷的審計(jì)

　　（一）被審計(jì)單位執(zhí)行的是《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》

　　《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：除債務(wù)重組和非貨幣性交易等以外，小企業(yè)售出商品時(shí)可以不結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，待期末時(shí)一并進(jìn)行調(diào)整。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在“總說(shuō)明”中規(guī)定：小企業(yè)以存貨進(jìn)行非貨幣性交易和債務(wù)重組（以物抵債），都應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)其付出存貨的“賬面價(jià)值”。“賬面價(jià)值”，應(yīng)包括其賬面余額和作為備抵項(xiàng)目的跌價(jià)準(zhǔn)備金額。

　　審計(jì)時(shí)，如果小企業(yè)對(duì)于非貨幣性交易和債務(wù)重組的付出存貨未按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)已提跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)建議予以更正；對(duì)售出存貨已結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備的，則不必建議更改。

　?。ǘ┍粚徲?jì)單位執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)以付出存貨進(jìn)行股權(quán)投資、債權(quán)投資和債務(wù)重組、非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)付出存貨的賬面余額和相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備余額，對(duì)于售出存貨是否應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備，則未提及。

　　但在之后財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》（財(cái)會(huì)［2003］10號(hào)）中規(guī)定：

　?。?）計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的同時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)其計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖減當(dāng)期的管理費(fèi)用；

　　（2）對(duì)于因債務(wù)重組、非貨幣性交易等轉(zhuǎn)出的存貨，也應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，“但不沖減當(dāng)期的管理費(fèi)用”，而按債務(wù)重組和非貨幣性交易的原則進(jìn)行處理；

　　（3）某項(xiàng)已提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨部分轉(zhuǎn)出的，應(yīng)采用轉(zhuǎn)出存貨與未轉(zhuǎn)出存貨賬面余額比例法結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)出存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　另外，存貨發(fā)生毀損報(bào)廢時(shí)，報(bào)廢存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)轉(zhuǎn)出抵減報(bào)廢損失。

　　審計(jì)付出、報(bào)廢存貨應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)的做法不符合上述規(guī)定，應(yīng)建議企業(yè)更正；但是，如果應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額并不很大，或者不影響或基本不影響期末存貨項(xiàng)目列報(bào)的真實(shí)性，也可以不要求企業(yè)進(jìn)行更正，但應(yīng)告知企業(yè)以后應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

　　（三）被審計(jì)單位執(zhí)行的是新準(zhǔn)則

　　新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)———存貨》及其《應(yīng)用指南》，對(duì)已提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨付出時(shí)如何結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，只提到已售存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，“相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)”，結(jié)轉(zhuǎn)到什么項(xiàng)目未作規(guī)定，其他新準(zhǔn)則對(duì)此也未作更具體的規(guī)定。

　　筆者認(rèn)為，這里除《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)———非貨幣性資產(chǎn)交換》相關(guān)規(guī)定可供遵照外，其他情況下發(fā)生存貨付出，其跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定辦理。鑒于幾種不同的處理方法對(duì)企業(yè)最終經(jīng)營(yíng)成果并不發(fā)生或很少發(fā)生影響，因此對(duì)采用不同方法結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，審計(jì)時(shí)都可予以認(rèn)可。

　　三、對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的審計(jì)

　　已提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨如果以后價(jià)值又得以恢復(fù)，其恢復(fù)增長(zhǎng)的價(jià)值應(yīng)在原計(jì)提的限額內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。各類會(huì)計(jì)制度都有與此相同或相類似的規(guī)定。

　　審計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)把握如下原則：

　　1.對(duì)平時(shí)發(fā)現(xiàn)具體項(xiàng)目（或單項(xiàng)）存貨價(jià)值恢復(fù)時(shí)即轉(zhuǎn)回相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)進(jìn)行復(fù)核，即重新進(jìn)行價(jià)值測(cè)試，以確定是否應(yīng)予認(rèn)可；也可以不進(jìn)行測(cè)試和確認(rèn)，而在審計(jì)年終企業(yè)調(diào)整存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，統(tǒng)一按年末測(cè)試結(jié)果確認(rèn)；

　　2.對(duì)于年終一次進(jìn)行存貨減值測(cè)試、重新確定年末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)保留余額的，應(yīng)結(jié)合對(duì)跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提適當(dāng)性的審計(jì)，對(duì)存貨中大額、敏感或有疑慮的項(xiàng)目重新進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)現(xiàn)其中已提跌價(jià)準(zhǔn)備的具體項(xiàng)目可變現(xiàn)凈值高于其賬面價(jià)值時(shí)，即為跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)轉(zhuǎn)回的項(xiàng)目，當(dāng)然各具體項(xiàng)目應(yīng)以跌價(jià)準(zhǔn)備余額轉(zhuǎn)至零為限，并在此基礎(chǔ)上，審查企業(yè)轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額是否符合要求。