簡介：會計(jì)師事務(wù)所作為中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，能否在審計(jì)工作中保持獨(dú)立性，不僅關(guān)系到注冊會計(jì)師行業(yè)能否發(fā)-展壯大，更關(guān)系到社會經(jīng)濟(jì)能否健康運(yùn)行。影響注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素很多，本文從會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍角度考察，認(rèn)為業(yè)務(wù)領(lǐng)域過于狹窄是造成目前我國會計(jì)師事務(wù)所難以保持審計(jì)獨(dú)立性的重要原因。建議通過拓展事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍來增強(qiáng)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，并對業(yè)務(wù)拓展中會出現(xiàn)的問題及相應(yīng)的對策作了探討。

　　一、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性缺失分析

　　(一)我國審計(jì)市場現(xiàn)狀分析在一個公平、有效的市場中，交易雙方均有自由選擇交易對象的主動權(quán)，交易的價格取決于賣方的產(chǎn)品質(zhì)量與買方對產(chǎn)品質(zhì)量的滿意度。如果買賣雙方的力量不對等，就可能造成不公平交易的出現(xiàn)。我國的審計(jì)市場正是處于買方市場的環(huán)境下，管理當(dāng)局選擇注冊會計(jì)師和決定審計(jì)收費(fèi)的力量強(qiáng)大。由于會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模較小且數(shù)量較多，執(zhí)業(yè)范圍又相對集中在審計(jì)、資產(chǎn)評估等傳統(tǒng)領(lǐng)域，而委托人對事務(wù)所服務(wù)的需求并未同步有效擴(kuò)大，必然造成審計(jì)市場中供需失衡的局面。在這種買方市場的審計(jì)環(huán)境下，管理當(dāng)局掌握著決定審計(jì)收費(fèi)的主動權(quán)。即使會計(jì)師事務(wù)所按照業(yè)務(wù)約定書完成了服務(wù)，審計(jì)費(fèi)往往也難按照有關(guān)部門制定的相關(guān)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。在這種情況下，注冊會計(jì)師承受的來自管理當(dāng)局的壓力大，會有注冊會計(jì)師屈從壓力而未發(fā)表客觀、公正的審計(jì)意見的情況發(fā)生。

　　(二)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性缺失分析很多研究者提出通過提高注冊會計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)來保證審計(jì)獨(dú)立性，但在現(xiàn)實(shí)中的效果并不理想。筆者認(rèn)為，可以用馬斯洛的需求層次理論來加以理解。馬斯洛的需求層次理論通常應(yīng)用于研究組織激勵問題，該理論將人的需求分成生理需求、安全需求、社會需求、尊重需求和自我實(shí)現(xiàn)需求五類，依次由較低層次到較高層次。由此可將會計(jì)師事務(wù)所作人格化的理解。作為企業(yè)會計(jì)師事務(wù)所有生命周期，也是從小到大發(fā)展起來的。在會計(jì)師事務(wù)所的成長過程中，必然要滿足各種需要，首先應(yīng)該是生存的需要，然后才是發(fā)展壯大的需要。由于我國的審計(jì)市場是買方市場，造成目前我國很多會計(jì)師事務(wù)所面臨著生存危機(jī)，在這種情況下，會計(jì)師事務(wù)所首先考慮的問題當(dāng)然是如何獲得維持生存所必需的資金。會計(jì)師事務(wù)所會面對要么受客戶牽制、要么放棄業(yè)務(wù)從而影響事務(wù)所生存的兩難選擇。根據(jù)需求層次理論，只有在較低層次的需求得到滿足之后，較高層次的需求才會有足夠的活力驅(qū)動行為。即會計(jì)師事務(wù)所只有獲取了足夠維持正常運(yùn)作的資金后，才有更大的動機(jī)去追求諸如聲譽(yù)等高層次的需求。而會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大最終是離不開聲譽(yù)等長效因素的。目前我國大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所都停留在滿足生存需要的階段，因而表現(xiàn)出審計(jì)獨(dú)立性缺失的弊端。

　　(三)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因分析會計(jì)師事務(wù)所作為特殊的中介機(jī)構(gòu)，其收入來源于向社會提供專業(yè)化服務(wù)?！蹲詴?jì)師法》將注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)規(guī)定為兩大部分，即審計(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)咨詢、會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。審計(jì)業(yè)務(wù)包括就被審計(jì)單位年度會計(jì)報表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見的一般目的的審計(jì)業(yè)務(wù)，以及就被審計(jì)單位年度會計(jì)報表以外的其他特定事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見的特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)。會計(jì)咨詢、會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)包括資產(chǎn)評估、代理記賬、稅務(wù)代理、投資咨詢、管理咨詢、設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)制度、制定會計(jì)政策、培訓(xùn)會計(jì)人員等。從法律角度看，允許會計(jì)師事務(wù)所可以從事的業(yè)務(wù)范圍相當(dāng)廣泛，給事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展留出了足夠的空間。然而由于各種原因，導(dǎo)致目前我國會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍主要局限于年度會計(jì)報表審計(jì)、驗(yàn)資和資產(chǎn)評估。這種業(yè)務(wù)范圍狹窄是造成審計(jì)獨(dú)立性缺失的根本原因。首先，業(yè)務(wù)范圍狹窄容易造成無序競爭，導(dǎo)致事務(wù)所受制于被審計(jì)客戶。在審計(jì)市場上，所有會計(jì)師事務(wù)所都可以提供會計(jì)報表審計(jì)業(yè)務(wù)，這必然造成審計(jì)市場的激烈競爭。為了獲得客戶，部分事務(wù)所違背公平競爭的原則，采取諸如低價競爭等不正當(dāng)?shù)母偁幨侄?，這些做法既損害了注冊會計(jì)師行業(yè)的整體利益，也給被審計(jì)客戶對審計(jì)活動施加更多的影響提供了可乘之機(jī)。其次，業(yè)務(wù)范圍狹窄造成收入來源單一，導(dǎo)致事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上對客戶過分依賴。如果來自委托人的審計(jì)報酬構(gòu)成會計(jì)師事務(wù)所或其合伙人總收入，注冊會計(jì)師有可能屈從管理當(dāng)局的壓力而不會保持獨(dú)立性。

　　二、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性的途徑

　　目前我國會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)主要局限于審計(jì)業(yè)務(wù)，咨詢業(yè)務(wù)雖有所發(fā)展但業(yè)務(wù)范圍狹窄，收入規(guī)模偏小，平均僅占事務(wù)所收入的30％左右，而國外會計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入達(dá)到其總收入的70％。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國2000年咨詢業(yè)營業(yè)額僅占國內(nèi)生產(chǎn)總值的0.11％，其中會計(jì)師事務(wù)所的咨詢業(yè)務(wù)收入更是微乎其微。大力發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)有助于增強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性。會計(jì)師事務(wù)所收入分為生存所需收益和發(fā)展所需收益兩部分。生存需要的收益是用于保證會計(jì)師事務(wù)所正常運(yùn)行的收益，是會計(jì)師事務(wù)所存在的必要物質(zhì)條件之一。發(fā)展需要的收益是會計(jì)師事務(wù)所在滿足了生存需要之后用于擴(kuò)大規(guī)模、培訓(xùn)員工、拓展業(yè)務(wù)等的收益。會計(jì)師事務(wù)所要不受被審計(jì)客戶的鉗制，非常重要的是在經(jīng)濟(jì)上不受對方的制約，即某項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)或某個客戶所支付的費(fèi)用均只占該會計(jì)師事務(wù)所總收入的比例很小，不足以對會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)收入狀況產(chǎn)生較大影響，至少不會影響到會計(jì)師事務(wù)所的正常經(jīng)營。根據(jù)我國注冊會計(jì)師行業(yè)的實(shí)際情況和會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展趨勢，要達(dá)到上述要求其重要的途徑就是拓寬業(yè)務(wù)范圍，大力發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)，逐步形成以咨詢業(yè)務(wù)為主要收入來源的收入結(jié)構(gòu)形式。實(shí)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變的意義在于使得會計(jì)師事務(wù)所生存需要收益的絕大部分，來源于咨詢服務(wù)而非傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)。這樣在滿足了這部分收入需求后，注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時，受制于被審計(jì)客戶的可能性就會相對小很多。因?yàn)?，此時會計(jì)師事務(wù)所考慮的主要問題已經(jīng)不再是如何維持生存，而是如何謀求持續(xù)發(fā)展，因此會更加重視自身的聲譽(yù)等影響會計(jì)師事務(wù)所長期發(fā)展的因素。

　　三、會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)的現(xiàn)實(shí)可行性

　　(一)咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展前景從咨詢業(yè)務(wù)本身的特點(diǎn)看，能成為會計(jì)師事務(wù)所收入的主要來源。因?yàn)樽稍儤I(yè)務(wù)是為其他個人或組織提供信息使用建議的專業(yè)服務(wù)，以信息的使用為主要目標(biāo)，并不涉及信息質(zhì)量，也不賦予咨詢業(yè)務(wù)所使用的信息任何保證。咨詢業(yè)務(wù)一般是咨詢?nèi)伺c客戶之間的契約，咨詢?nèi)思醋稍兎?wù)的提供者，針對客戶需求給予其決策有關(guān)建議，包括建議客戶決策時應(yīng)考慮哪些信息、如何使用信息，甚至可以為客戶實(shí)施該項(xiàng)建議。本質(zhì)上咨詢服務(wù)的對象僅限于客戶，而不涉及第三人。因此，咨詢服務(wù)不須具有獨(dú)立性。與審計(jì)業(yè)務(wù)相比，企業(yè)選擇購買咨詢服務(wù)的動機(jī)要比選擇購買審計(jì)服務(wù)的動機(jī)更強(qiáng)。因?yàn)檫@種購買行為能給企業(yè)管理當(dāng)局帶來有效的建議，從而促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展；而購買審計(jì)服務(wù)對于那些想粉飾自身的經(jīng)營業(yè)績，所以即使購買審計(jì)服務(wù)也是別有用心，肯定會迫使注冊會計(jì)師無法堅(jiān)持審計(jì)獨(dú)立性。

　　(二)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險的需要傳統(tǒng)審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)是高風(fēng)險業(yè)務(wù)，面臨訴訟的可能性極大。近年來會計(jì)師事務(wù)所面臨的“訴訟爆炸”就是例證。如果會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍僅局限于審計(jì)業(yè)務(wù)，無論對擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模還是對分散經(jīng)營風(fēng)險都是不利的。目前我國會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)承擔(dān)的風(fēng)險較大、發(fā)展較慢，需要借助審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的互動關(guān)系來推進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展。

　　(三)企業(yè)降低費(fèi)用的需要隨著企業(yè)競爭的日趨激烈，許多規(guī)模較大的企業(yè)業(yè)務(wù)重心發(fā)生了轉(zhuǎn)移，企業(yè)著重發(fā)展諸如研究與開發(fā)、企業(yè)戰(zhàn)略設(shè)計(jì)等核心業(yè)務(wù)，而將其他部分業(yè)務(wù)分包給專業(yè)公司，以便充分利用外部資源。從企業(yè)的角度看，會計(jì)師事務(wù)所提供的管理咨詢及其他服務(wù)也是企業(yè)重要的外部資源。許多企業(yè)甚至政府部門將內(nèi)部審計(jì)、人力資源管理、財(cái)務(wù)管理甚至資本運(yùn)作等業(yè)務(wù)委托會計(jì)師事務(wù)所辦理，以削減企業(yè)的經(jīng)營費(fèi)用。

　　四、會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)注意的問題及對策

　　(一)非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響一般而言通過發(fā)展會計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)來提高注冊會計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性的能力是需要一定條件約束的，從西方發(fā)達(dá)國家注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展中可以看出，非審計(jì)業(yè)務(wù)如果運(yùn)用不當(dāng)，反而會不利于注冊會計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性。尤其是以“安達(dá)信”事件為代表的會計(jì)師事務(wù)所舞弊案件的事實(shí)告訴人們，非審計(jì)業(yè)務(wù)對獨(dú)立性的影響是存在的。從理論上講，這種影響表現(xiàn)在兩個方面：一方面審計(jì)人員和非審計(jì)人員的不同職責(zé)影響審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)人員和非審計(jì)人員在社會經(jīng)濟(jì)活動中扮演著不同的角色：審計(jì)人員以經(jīng)濟(jì)警察的身份履行經(jīng)濟(jì)鑒證的職責(zé)，其不僅向管理層負(fù)責(zé)，而且向會計(jì)報表使用者負(fù)責(zé)，工作是實(shí)施審計(jì)程序?qū)?jì)報表合法性及公允性提供合理的保證，并通過審計(jì)收費(fèi)獲得一定的經(jīng)濟(jì)效益；而非審計(jì)人員則是作為客戶的支持者履行保護(hù)客戶利益的職責(zé)，是對管理層負(fù)責(zé)，同樣通過服務(wù)收費(fèi)尋求經(jīng)濟(jì)利益。兩者的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同決定了履行的社會責(zé)任不同，如果注冊會計(jì)師同時提供這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，這兩項(xiàng)工作職能的沖突，會在一定程度上影響注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。另一方面，非審計(jì)業(yè)務(wù)對被審計(jì)單位決策的影響力威脅審計(jì)獨(dú)立性。注冊會計(jì)師在履行與管理層簽定的非審計(jì)服務(wù)契約時，需要站在管理者的角度，提供各種與經(jīng)營決策相關(guān)的信息及專家建議。這些信息和建議在管理層的潛意識中具有權(quán)威性，滲透到企業(yè)管理決策中的概率很高。在這種情況下，雖然注冊會計(jì)師并未替公司作出最終決策，但是當(dāng)其意見被采納后，就容易造成注冊會計(jì)師的自我評價等問題，從而威脅審計(jì)獨(dú)立性。此外，非審計(jì)業(yè)務(wù)收入的提高甚至超過審計(jì)業(yè)務(wù)收入的情況，很可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師因?yàn)閾?dān)心失去高額的非審計(jì)服務(wù)收入，而在審計(jì)工作中屈從于被審計(jì)客戶，提供不真實(shí)的審計(jì)報告，使審計(jì)獨(dú)立性喪失。

　　(二)非審計(jì)服務(wù)的解決對策《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》規(guī)定“與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作”，要求注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務(wù)是否相容作出評價。但究竟哪些屬于不相容業(yè)務(wù)，《指導(dǎo)意見》沒有作出具體規(guī)定，需要會計(jì)師事務(wù)所自行判斷。筆者認(rèn)為，首先應(yīng)該形成統(tǒng)一的認(rèn)識：同一家會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部可以存在審計(jì)和非審計(jì)這兩大類業(yè)務(wù)，對有市場需要的客戶都提供，而非只允許在兩類業(yè)務(wù)中選擇其一而導(dǎo)致業(yè)務(wù)單一化。因?yàn)槲覈闹薪槭袌鲈揪鸵呀?jīng)被分割過細(xì)，會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)單一，過于集中在鑒證業(yè)務(wù)，審計(jì)人員基本上只具備財(cái)務(wù)和會計(jì)知識背景，使注冊會計(jì)師對客戶的經(jīng)營活動了解極為有限，會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的局限性和審計(jì)人員知識和技能的局限性，反而會增加審計(jì)風(fēng)險。所以，許多業(yè)內(nèi)外人士都認(rèn)為，在我國不宜過早和過嚴(yán)地阻止會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)多元化，積極拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)有利于事務(wù)所防范審計(jì)風(fēng)險、保持審計(jì)獨(dú)立性。其次，要杜絕同一家會計(jì)師事務(wù)所向同一個客戶既提供審計(jì)服務(wù)又提供非審計(jì)服務(wù)?，F(xiàn)階段我國會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的沖突并不明顯，有資料顯示，我國會計(jì)師事務(wù)所為上市公司同時提供兩種服務(wù)所占比例為7％左右，且非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)占審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的比例很小，此時極少出現(xiàn)事務(wù)所從一家企業(yè)獲得的非審計(jì)服務(wù)收入成為其主要經(jīng)濟(jì)來源的現(xiàn)象，而利用較低的審計(jì)費(fèi)用吸引非審計(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象也不明顯，對獨(dú)立性影響較小。原因在于現(xiàn)階段國內(nèi)非審計(jì)業(yè)務(wù)范圍主要是資產(chǎn)評估、財(cái)務(wù)咨詢、業(yè)務(wù)培訓(xùn)等，這些業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)沖突并不太明顯。但在面對國際上要求注冊會計(jì)師行業(yè)提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的巨大壓力下，禁止同時向同一家客戶提供審計(jì)和其他咨詢服務(wù)的趨勢已不可避免。因此，從會計(jì)師事務(wù)所長遠(yuǎn)發(fā)展的角度來考慮，還是應(yīng)該從一開始就杜絕向客戶同時提供兩類服務(wù)的現(xiàn)象，以免影響注冊會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。

　　三、會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)的現(xiàn)實(shí)可行性

　　(一)咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展前景從咨詢業(yè)務(wù)本身的特點(diǎn)看，能成為會計(jì)師事務(wù)所收入的主要來源。因?yàn)樽稍儤I(yè)務(wù)是為其他個人或組織提供信息使用建議的專業(yè)服務(wù)，以信息的使用為主要目標(biāo)，并不涉及信息質(zhì)量，也不賦予咨詢業(yè)務(wù)所使用的信息任何保證。咨詢業(yè)務(wù)一般是咨詢?nèi)伺c客戶之間的契約，咨詢?nèi)思醋稍兎?wù)的提供者，針對客戶需求給予其決策有關(guān)建議，包括建議客戶決策時應(yīng)考慮哪些信息、如何使用信息，甚至可以為客戶實(shí)施該項(xiàng)建議。本質(zhì)上咨詢服務(wù)的對象僅限于客戶，而不涉及第三人。因此，咨詢服務(wù)不須具有獨(dú)立性。與審計(jì)業(yè)務(wù)相比，企業(yè)選擇購買咨詢服務(wù)的動機(jī)要比選擇購買審計(jì)服務(wù)的動機(jī)更強(qiáng)。因?yàn)檫@種購買行為能給企業(yè)管理當(dāng)局帶來有效的建議，從而促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展；而購買審計(jì)服務(wù)對于那些想粉飾自身的經(jīng)營業(yè)績，所以即使購買審計(jì)服務(wù)也是別有用心，肯定會迫使注冊會計(jì)師無法堅(jiān)持審計(jì)獨(dú)立性。

　　(二)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險的需要傳統(tǒng)審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)是高風(fēng)險業(yè)務(wù)，面臨訴訟的可能性極大。近年來會計(jì)師事務(wù)所面臨的“訴訟爆炸”就是例證。如果會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍僅局限于審計(jì)業(yè)務(wù)，無論對擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模還是對分散經(jīng)營風(fēng)險都是不利的。目前我國會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)承擔(dān)的風(fēng)險較大、發(fā)展較慢，需要借助審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的互動關(guān)系來推進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展。

　　(三)企業(yè)降低費(fèi)用的需要隨著企業(yè)競爭的日趨激烈，許多規(guī)模較大的企業(yè)業(yè)務(wù)重心發(fā)生了轉(zhuǎn)移，企業(yè)著重發(fā)展諸如研究與開發(fā)、企業(yè)戰(zhàn)略設(shè)計(jì)等核心業(yè)務(wù)，而將其他部分業(yè)務(wù)分包給專業(yè)公司，以便充分利用外部資源。從企業(yè)的角度看，會計(jì)師事務(wù)所提供的管理咨詢及其他服務(wù)也是企業(yè)重要的外部資源。許多企業(yè)甚至政府部門將內(nèi)部審計(jì)、人力資源管理、財(cái)務(wù)管理甚至資本運(yùn)作等業(yè)務(wù)委托會計(jì)師事務(wù)所辦理，以削減企業(yè)的經(jīng)營費(fèi)用。

　　四、會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)注意的問題及對策

　　(一)非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響一般而言通過發(fā)展會計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)來提高注冊會計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性的能力是需要一定條件約束的，從西方發(fā)達(dá)國家注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展中可以看出，非審計(jì)業(yè)務(wù)如果運(yùn)用不當(dāng)，反而會不利于注冊會計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性。尤其是以“安達(dá)信”事件為代表的會計(jì)師事務(wù)所舞弊案件的事實(shí)告訴人們，非審計(jì)業(yè)務(wù)對獨(dú)立性的影響是存在的。從理論上講，這種影響表現(xiàn)在兩個方面：一方面審計(jì)人員和非審計(jì)人員的不同職責(zé)影響審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)人員和非審計(jì)人員在社會經(jīng)濟(jì)活動中扮演著不同的角色：審計(jì)人員以經(jīng)濟(jì)警察的身份履行經(jīng)濟(jì)鑒證的職責(zé)，其不僅向管理層負(fù)責(zé)，而且向會計(jì)報表使用者負(fù)責(zé)，工作是實(shí)施審計(jì)程序?qū)?jì)報表合法性及公允性提供合理的保證，并通過審計(jì)收費(fèi)獲得一定的經(jīng)濟(jì)效益；而非審計(jì)人員則是作為客戶的支持者履行保護(hù)客戶利益的職責(zé)，是對管理層負(fù)責(zé)，同樣通過服務(wù)收費(fèi)尋求經(jīng)濟(jì)利益。兩者的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同決定了履行的社會責(zé)任不同，如果注冊會計(jì)師同時提供這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，這兩項(xiàng)工作職能的沖突，會在一定程度上影響注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。另一方面，非審計(jì)業(yè)務(wù)對被審計(jì)單位決策的影響力威脅審計(jì)獨(dú)立性。注冊會計(jì)師在履行與管理層簽定的非審計(jì)服務(wù)契約時，需要站在管理者的角度，提供各種與經(jīng)營決策相關(guān)的信息及專家建議。這些信息和建議在管理層的潛意識中具有權(quán)威性，滲透到企業(yè)管理決策中的概率很高。在這種情況下，雖然注冊會計(jì)師并未替公司作出最終決策，但是當(dāng)其意見被采納后，就容易造成注冊會計(jì)師的自我評價等問題，從而威脅審計(jì)獨(dú)立性。此外，非審計(jì)業(yè)務(wù)收入的提高甚至超過審計(jì)業(yè)務(wù)收入的情況，很可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師因?yàn)閾?dān)心失去高額的非審計(jì)服務(wù)收入，而在審計(jì)工作中屈從于被審計(jì)客戶，提供不真實(shí)的審計(jì)報告，使審計(jì)獨(dú)立性喪失。

　　(二)非審計(jì)服務(wù)的解決對策《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》規(guī)定“與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作”，要求注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務(wù)是否相容作出評價。但究竟哪些屬于不相容業(yè)務(wù)，《指導(dǎo)意見》沒有作出具體規(guī)定，需要會計(jì)師事務(wù)所自行判斷。筆者認(rèn)為，首先應(yīng)該形成統(tǒng)一的認(rèn)識：同一家會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部可以存在審計(jì)和非審計(jì)這兩大類業(yè)務(wù)，對有市場需要的客戶都提供，而非只允許在兩類業(yè)務(wù)中選擇其一而導(dǎo)致業(yè)務(wù)單一化。因?yàn)槲覈闹薪槭袌鲈揪鸵呀?jīng)被分割過細(xì)，會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)單一，過于集中在鑒證業(yè)務(wù)，審計(jì)人員基本上只具備財(cái)務(wù)和會計(jì)知識背景，使注冊會計(jì)師對客戶的經(jīng)營活動了解極為有限，會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的局限性和審計(jì)人員知識和技能的局限性，反而會增加審計(jì)風(fēng)險。所以，許多業(yè)內(nèi)外人士都認(rèn)為，在我國不宜過早和過嚴(yán)地阻止會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)多元化，積極拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)有利于事務(wù)所防范審計(jì)風(fēng)險、保持審計(jì)獨(dú)立性。其次，要杜絕同一家會計(jì)師事務(wù)所向同一個客戶既提供審計(jì)服務(wù)又提供非審計(jì)服務(wù)?，F(xiàn)階段我國會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的沖突并不明顯，有資料顯示，我國會計(jì)師事務(wù)所為上市公司同時提供兩種服務(wù)所占比例為7％左右，且非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)占審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的比例很小，此時極少出現(xiàn)事務(wù)所從一家企業(yè)獲得的非審計(jì)服務(wù)收入成為其主要經(jīng)濟(jì)來源的現(xiàn)象，而利用較低的審計(jì)費(fèi)用吸引非審計(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象也不明顯，對獨(dú)立性影響較小。原因在于現(xiàn)階段國內(nèi)非審計(jì)業(yè)務(wù)范圍主要是資產(chǎn)評估、財(cái)務(wù)咨詢、業(yè)務(wù)培訓(xùn)等，這些業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)沖突并不太明顯。但在面對國際上要求注冊會計(jì)師行業(yè)提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的巨大壓力下，禁止同時向同一家客戶提供審計(jì)和其他咨詢服務(wù)的趨勢已不可避免。因此，從會計(jì)師事務(wù)所長遠(yuǎn)發(fā)展的角度來考慮，還是應(yīng)該從一開始就杜絕向客戶同時提供兩類服務(wù)的現(xiàn)象，以免影響注冊會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。