甲會計師事務所接受ABC公司委托，對ABC公司進行了上市審計和2000年度的會計報表審計。甲會計師事務所委派具有證券業(yè)務資格的注冊會計師張三和李四負責該項目，出具了標準無保留意見審計報告，ABC公司于2000年在證券交易所成功上市。

　　一、關于ABC公司審計業(yè)務概況

　　1.審計業(yè)務的約定與審計時間安排

　　1999年1月初，甲會計師事務所與ABC公司之母公司正式簽訂《審計業(yè)務約定書》，甲會計師事務所被聘為ABC公司上市審計的會計師事務所，負責審計ABC公司1997年度、1998年度、1999年度和2000年1至3月份的會計報表。

　　據(jù)了解，甲會計師事務所的主審注冊會計師張三在1998年底就曾與ABC公司進行了接觸，并了解了與審計相關的基本情況，雙方已基本達成協(xié)議，確定由甲會計師事務所為ABC公司上市審計的注冊會計師。張三和李四于99 年初就已開始介入ABC公司上市審計的前期工作。這期間，該所分管合伙人王五也曾參加過ABC公司召開的中介機構協(xié)調會。第一階段審計時間是1999年1 月中旬至2月中旬，3月上旬結束整理工作并出具審計報告；第二階段審計時間是2000年1至6月份，7月份出具審計報告；而2000年度會計報表審計的外勤時間為2001年某月3日至12日。

　　2.審計人員的配置與項目管理

　　甲會計師事務所安排參與ABC公司外勤審計的專業(yè)人員有六名。其中張三是該項目負責人，具有證券業(yè)務資格的注冊會計師，具備上市公司審計執(zhí)業(yè)資格，而作為外勤負責人的李四則只是具有中國注冊會計師資格，沒有上市公司審計執(zhí)業(yè)資格。甲會計師事務所首席合伙人統(tǒng)籌該項目，但不具備相應執(zhí)業(yè)資格和相應的專業(yè)勝任能力，因此，對該項目的審計判斷和風險把握在很大的程度上依賴于張三和李四。

　　3.ABC公司被定性為欺詐發(fā)行上市

　　2000 年底，中國證監(jiān)會對ABC公司利潤虛假問題立案調查。 2001年，全國人大常委會《證券法》執(zhí)法檢查組《關于檢查實施情況的報告》中，將ABC公司的問題定性為“欺詐發(fā)行上市”。根據(jù)某證券報的報道，中國證監(jiān)會新聞發(fā)言人就ABC股份有限公司利潤虛假問題發(fā)表談話時表示，對ABC 公司及相關中介機構涉嫌犯罪的有關責任人員，中國證監(jiān)會已依法移送公安機關追究其刑事責任。中國證監(jiān)會于2000年底對ABC公司利潤虛假問題進行立案調查。并已初步查出該公司通過偽造進口設備融資租賃合同、虛構固定資產、偽造材料和產品的購銷合同、虛開進出口發(fā)票、偽造海關印章等手段，虛增收入、虛列成本和虛構利潤，同時為了達到國家規(guī)定的上市規(guī)模，還將虛構利潤轉為實收資本，以及倒制會計憑證、會計報表、隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證等多項事實。中國證監(jiān)會同時還查明，在ABC公司發(fā)行上市過程中，甲會計師事務所為其出具了嚴重失實的審計報告。

　　4.甲會計師事務所的沒落

　　甲會計師事務所由于牽涉ABC公司造假案，被主管部門取消了證券從業(yè)資格。自2002年初起，數(shù)十家上市公司客戶流失，絕大部分從業(yè)人員離開事務所，原有的近千平方米辦公室人去樓空，失去證券執(zhí)業(yè)資格的甲會計師事務所一下子陷入沒落，舉步維艱。

　　二、甲會計師事務所審計失敗的原因

　　注冊會計師行業(yè)是一個高風險行業(yè)，導致審計失敗的原因是多方面的，既有執(zhí)業(yè)環(huán)境方面的原因，也有會計師事務所內在方面的原因，既有偶然的因素，也有必然的因素。但針對甲會計師事務所承辦的ABC公司審計項目來說，以下幾項因素是會計師事務所在執(zhí)業(yè)和經營過程中不可忽視的內容：

　　1.未能嚴格按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)是導致審計失敗的主要因素

　　在審計過程中，甲會計師事務所審計人員沒有嚴格按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)，沒有完整的履行必要的審計程序，加之過分輕信委托人與地方政府的所謂“良好關系”和委托人提供的有關審計證據(jù)是導致該項目審計失敗的主要因素。如對ABC公司所提供的材料和產品的購銷合同、進出口發(fā)票、海關單據(jù)等資料，沒有嚴格執(zhí)行《獨立審計具體準則第5號-審計證據(jù)》的有關規(guī)定和財政部、中國人民銀行《關于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》“在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至會計師事務所”的規(guī)定，通過函證來進一步印證所獲取的審計證據(jù)的真?zhèn)危矝]有按照獨立審計準則要求實施必要的替代性測試。另外，甲會計師事務所對ABC公司提供的有關進口設備融資租賃合同，在本身沒有充分把握的情況下，又沒有咨詢律師或者相關專家的意見。

　　其次，甲會計師事務所在質量控制上沒能有效地履行多級復核程序。甲會計師事務所雖然規(guī)定了對業(yè)務項目實行項目負責人審核、部門負責人審核、專業(yè)標準部審核和合伙人簽發(fā)（審核）的多級復核制度，但具體到ABC公司的審計項目時，各層次的審核人員分別為：項目審核由李四負責、部門審核人為張三、標準部審核人為王五（合伙人）、總審簽發(fā)人（非合伙人）為趙六。由于該會計師事務所的內部管理混亂，負責質量控制的專業(yè)標準部和總審形同虛設，因而所謂的三級審核也流于形式。

　　2.甲會計師事務所內部管理方面存在的問題是導致審計失敗的直接原因

　　甲會計師事務所雖然具有證券期貨相關審計業(yè)務資格，在從業(yè)人員總數(shù)和客戶數(shù)量方面的規(guī)模都不算小，但是，由于該所實行的是合伙人分開核算的方式，各合伙人分管的業(yè)務部具有高度的自主權，無論是業(yè)務開拓與執(zhí)行、財務分配、人員招聘、專業(yè)標準等都各自獨立，自行運作，無異變成了共在一個招牌下的多家小規(guī)模事務所。該所雖然設置了專業(yè)標準部，但由于各部門的高度自治和專業(yè)標準部人員自身的利益驅動，在質量控制方面起不到任何作用，形同虛設。

　　在財務分配方面，甲會計師事務所是在統(tǒng)一結算并進行收益分配形式下的以合伙人負責的業(yè)務部為單位（實際上就是合伙人個人為單位）的核算辦法，表面上看，該所開設有統(tǒng)一的銀行賬號，由一個出納支取現(xiàn)金，有統(tǒng)一的會計核算，但在賬簿設置上，電腦賬核算全所賬務，手工賬核算分部門賬務；在具體的分配上，各部門對可辨認收入和費用分別直接入賬，對公共費用和收入按一定方法分攤，收益歸各合伙人。由于各合伙人的收益份額只有通過財務部的“統(tǒng)一”核算后才能體現(xiàn)，加之費用報銷和支取現(xiàn)金無法實現(xiàn)“統(tǒng)一”控制，每個合伙人均可以簽字兌現(xiàn)，從而出現(xiàn)合伙人留存在事務所的現(xiàn)金不均，有的業(yè)務部賬面上雖有盈余，但無法在所里提取現(xiàn)金，而有的業(yè)務部雖然沒有結算盈余，但卻仍可支取現(xiàn)金等現(xiàn)象，矛盾也就隨之而起。

　　在業(yè)務管理和質量控制方面，由于實行的是分部門核算辦法，各合伙人及其業(yè)務部各做各的業(yè)務，盡管設立標準部，但由于負責質量控制的合伙人本身也存在經濟上的壓力，必須同時在其他業(yè)務部執(zhí)業(yè)，統(tǒng)一業(yè)務管理和質量控制很難實施，即使進行質量控制也會失去獨立性。另外，甲會計師事務所沒有建立重要業(yè)務報告由第二合伙人雙簽的制度，部分合伙人之間的矛盾很激烈，有的甚至發(fā)展到不可調和的地步，因此甲會計師事務所的內部業(yè)務質量控制存在相當大的隱患。

　　由此可以看出，事務所“分灶吃飯、各自為政”，合伙人缺乏有效的約束，事務所沒有形成行之有效的監(jiān)督機制和業(yè)務質量控制機制，合伙人在利益的驅動下，為了獲得個人利益，不惜以犧牲事務所利益為代價，過分地遷就客戶，ABC公司審計失敗也就并非偶然了。

　　3.甲會計師事務所內部管理和質量控制與首席合伙人的專業(yè)勝任能力和管理水平密切相關

　　首席合伙人的專業(yè)勝任能力、行政管理水平與協(xié)調能力和辦所理念反映和代表著會計師事務所的整體水平和經驗方向。因此，自覺提高自身的專業(yè)技術水平，提高行政管理水平和協(xié)調能力，端正經營理念，是會計師事務所首席合伙人的當務之急。如甲會計師事務所在內部管理、執(zhí)業(yè)質量和辦所理念、合伙人的選擇等方面存在的問題，應該說與首席合伙人有重要關系。

　　甲會計師事務所的首席合伙人原來是某政府機關的官員出身，沒有證券期貨相關業(yè)務執(zhí)業(yè)資格，對上市公司改組方案、會計數(shù)據(jù)剝離等具體的審計業(yè)務不熟悉，因而很難直接對業(yè)務質量進行控制。失去了在專業(yè)方面的發(fā)言權。因此，上市公司的審計報告只能由外勤人員做完后交給標準部審核，最后委托其他具有證券期貨執(zhí)業(yè)資格的合伙人或者注冊會計師簽發(fā)。

　　此外，首席合伙的行政管理經驗與協(xié)調能力不夠，是造成甲會計師事務所合伙人“分灶吃飯、各自為政”、內部管理混亂的主要原因。例如：有的合伙人無故不出席合伙人會議，有的合伙人擅自缺勤幾個月不上班，有的合伙人嚴重違反財務管理制度，有的合伙人不履行合伙義務等，首席合伙人對這些明顯違反事務所紀律的合伙人沒有采取必要的措施予以制止，而是過分遷就，時間一久，合伙人就養(yǎng)成自由散漫的習慣，同時也造成對其他合伙人的不公平，從而產生矛盾。

　　4.草率進行合并和重組是導致甲會計師事務所審計失敗的間接因素

　　甲會計師事務所系由原“X會計師事務所”和“Y會計師事務所”合并而成的。據(jù)了解，甲會計師事務所的合并完全是在兩家主管部門的操縱下進行的，由于兩家事務所在執(zhí)業(yè)理念、經營風格、人員素質、專業(yè)標準、質量控制、利潤分配方面等存在較大的差異，用行政的手段促使他們聯(lián)合，無異是強行的“拉郎配”。事務所合并后，甲會計師事務所未能做到在業(yè)務承攬、內部管理、質量控制、專業(yè)標準、財務核算和人員招聘等方面的真正統(tǒng)一，而是“所合人未合”。應該承認，草率進行合并和重組，也是甲會計師事務所審計失敗的原因之一。