舞弊和欺詐一直是困擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師的問(wèn)題。美國(guó)的安然事件，我國(guó)的銀廣廈等重大舞弊事件的發(fā)生，更加重了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)揭露舞弊和欺詐行為的責(zé)任。

　　舞弊和欺詐是公司或企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局故意錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的行為，即進(jìn)行欺詐性的財(cái)務(wù)報(bào)告，或粉飾性的會(huì)計(jì)報(bào)告。其主要表現(xiàn)是利用其對(duì)公司或企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的調(diào)控，采用歪曲會(huì)計(jì)原則的方法編制與企業(yè)或公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不一致的財(cái)務(wù)報(bào)告，欺騙股東、債權(quán)人及其他利益相關(guān)人士，從而達(dá)到其不正當(dāng)或不公正的目的。舞弊和欺詐往往通過(guò)以下行為來(lái)實(shí)現(xiàn)：

　　篡改、偽造或變更編制財(cái)務(wù)報(bào)告所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或支持性憑證；有意偽報(bào)或遺漏事項(xiàng)、交易或其他主要信息；在處理金額、分類、表達(dá)或披露等方面有意錯(cuò)用會(huì)計(jì)原則。

　　舞弊和欺詐的審計(jì)線索

　　由于舞弊和欺詐往往要通過(guò)篡改、偽造會(huì)計(jì)記錄等行為來(lái)實(shí)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的蛛絲馬跡，從以下幾方面來(lái)推測(cè)舞弊和欺詐存在的可能性，從而有針對(duì)性的取證：

　　（一）客戶管理層有異常行為

　　經(jīng)常更換會(huì)計(jì)主管。管理者舞弊通常要依賴會(huì)計(jì)人員違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行不實(shí)反映來(lái)完成。如果公司在一段不長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)連續(xù)更換會(huì)計(jì)主管，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)查明真實(shí)原因，其中很可能隱含著舞弊行為。此外，如果管理當(dāng)局中的資深人士、顧問(wèn)、董事、監(jiān)事調(diào)動(dòng)頻繁，也應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)注。

　　管理者無(wú)端變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師。管理人員就會(huì)計(jì)審計(jì)及報(bào)告事項(xiàng)，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師常發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)；對(duì)查賬人員有不合理的要求、態(tài)度異常惡劣；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作給予種種限制，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問(wèn)無(wú)法說(shuō)明理由或理由牽強(qiáng)附會(huì)。這些情況通常隱含著不可告人的秘密，而這些秘密往往是注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找舞弊行為的契機(jī)。

　　企業(yè)存在異常交易。如數(shù)額或方式反常、交易對(duì)象為特殊或有關(guān)聯(lián)的企業(yè)、價(jià)格異常（偏高或偏低）、交易目的不明、不合商業(yè)邏輯、未按照通常的商業(yè)渠道；支付傭金或服務(wù)費(fèi)用數(shù)額較高或支付的目的不明；資金來(lái)源不明或與所經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)無(wú)明確關(guān)系；與顧客及供應(yīng)商的交易模式發(fā)生異常的變化；無(wú)正當(dāng)理由或在非常不平等條件下進(jìn)行投資交易，或者將投資轉(zhuǎn)讓給第三方。

　?。ǘ┛蛻艄芾韺尤狈ΡO(jiān)督和制約

　　會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在弱點(diǎn)。如會(huì)計(jì)政策不符合有關(guān)制度、難以執(zhí)行或不夠謹(jǐn)慎；在賬戶余額、收入及支出方面出現(xiàn)異常的變化趨勢(shì)；不切合實(shí)際的會(huì)計(jì)估計(jì)、擴(kuò)張性的會(huì)計(jì)政策或異想天開(kāi)的會(huì)計(jì)處理；在會(huì)計(jì)記錄及報(bào)表中曾出現(xiàn)誤報(bào)；長(zhǎng)期拖延記賬或延遲提交會(huì)計(jì)報(bào)告；存在大量的期末調(diào)整事項(xiàng)，而且調(diào)賬中出現(xiàn)未經(jīng)解釋或澄清的差異；對(duì)未確定事項(xiàng)作會(huì)計(jì)處理；記錄不全，諸如文件不全、缺少授權(quán)文書，或?qū)υ米孕薷牡?；難以核實(shí)資產(chǎn)的存在與否；管理層濫用職權(quán)或玩忽職守；森嚴(yán)的官僚體系或低下的士氣致使管理人員繞過(guò)制度的規(guī)定進(jìn)行工作；管理信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)及計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中存在重大缺陷或系統(tǒng)過(guò)分依賴于個(gè)別人員；企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化而會(huì)計(jì)體系未作相應(yīng)調(diào)整；會(huì)計(jì)分錄中的個(gè)別數(shù)字過(guò)分依賴于管理人員的主觀判斷（如存貨價(jià)值）。

　　對(duì)管理層的監(jiān)督不夠（缺乏有效的內(nèi)部控制制度）。董事長(zhǎng)或首席執(zhí)行官大權(quán)獨(dú)攬，具有異常的威信和個(gè)人魅力；公司組織體系內(nèi)部的監(jiān)督和管理不足；在某些業(yè)務(wù)中個(gè)別董事或經(jīng)理具有決定性的影響；內(nèi)部未能形成查錯(cuò)防弊的必要機(jī)制，如職責(zé)分工和相互監(jiān)督不足。

　　（三）客戶管理層所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境迫使其有舞弊和欺詐動(dòng)機(jī)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況不佳。

　　如營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流量過(guò)低或?yàn)樨?fù)值；流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債比例不協(xié)調(diào)；資產(chǎn)質(zhì)量下降；數(shù)額巨大的無(wú)形資產(chǎn)或遞延資產(chǎn)；貸款違約或逾期債權(quán)；大額、持續(xù)的借款增加；與銀行關(guān)系惡化。

　　經(jīng)濟(jì)環(huán)境的惡劣。如該行業(yè)或該產(chǎn)品正處新興階段或已趨于沒(méi)落；成本結(jié)構(gòu)中固定成本比例過(guò)高而變動(dòng)成本比例過(guò)低；行業(yè)的季節(jié)性過(guò)強(qiáng)或完全沒(méi)有季節(jié)性；法規(guī)或即將出臺(tái)的法規(guī)對(duì)該行業(yè)的盈利水平有不利影響；因法規(guī)廢止或貿(mào)易壁壘消除而競(jìng)爭(zhēng)加劇。

　?。ㄋ模┛蛻艄芾韺佑胁涣紤B(tài)度、品質(zhì)、風(fēng)格和聲譽(yù)。

　　對(duì)審計(jì)的態(tài)度不自然，如表現(xiàn)得強(qiáng)烈反對(duì)、過(guò)分親熱或回避；行動(dòng)隱晦、缺少公開(kāi)性，或者有異乎尋常、不近情理、前后不一致的舉止；曾有違法行為、不誠(chéng)實(shí)行為及試圖進(jìn)行欺騙；受到媒介的批評(píng)（如報(bào)紙的文章、報(bào)道等）；重要崗位的管理人員缺乏應(yīng)有的能力。

　　舞弊和欺詐的審計(jì)敏感點(diǎn)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，根據(jù)上述審計(jì)線索推測(cè)客戶管理層存在舞弊和欺詐的可能性，一旦發(fā)現(xiàn)有暗示舞弊和欺詐行為跡象，就要追根究底，尤其在進(jìn)行調(diào)查時(shí)，尋求高質(zhì)量的獨(dú)立的審計(jì)證居。警惕任何破壞注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客觀性和阻撓審計(jì)工作的企圖。不折不扣地完成基本審計(jì)程序，尤其是對(duì)下列審計(jì)敏感點(diǎn)應(yīng)特別關(guān)注：

　　1、審計(jì)業(yè)務(wù)的承接——注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從審計(jì)的職業(yè)謹(jǐn)慎角度來(lái)了解企業(yè)所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)目的和管理層的動(dòng)機(jī)。

　　2、關(guān)聯(lián)交易——當(dāng)關(guān)聯(lián)交易對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)有重大影響時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)給予重點(diǎn)的關(guān)注。最理想的證據(jù)應(yīng)來(lái)自第三方的。此外，關(guān)聯(lián)交易中的價(jià)格及費(fèi)用條款往往與正常交易有很大區(qū)別。關(guān)聯(lián)交易，尤其在年末，常常被用來(lái)粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，關(guān)聯(lián)實(shí)體之間的默契及內(nèi)部安排一般是不公開(kāi)的，如回購(gòu)的安排。由于難以獲得關(guān)聯(lián)交易的全部資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡早確定屬于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的關(guān)聯(lián)交易，并在審計(jì)過(guò)程中時(shí)刻關(guān)注。

　　3、應(yīng)收賬款及收入的確認(rèn)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意那些通過(guò)提前確認(rèn)收入或記錄虛假交易的方式虛報(bào)誤報(bào)收入的行為?？蛻粲锌赡芡ㄟ^(guò)發(fā)運(yùn)未被訂購(gòu)的產(chǎn)品、曲解質(zhì)量保證條款或退貨約定、夸大長(zhǎng)期工程完工進(jìn)度等方式來(lái)虛增收入。此外，還有可能將代銷計(jì)入正常銷售。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定針對(duì)收入確認(rèn)的審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)注意客戶的業(yè)務(wù)和所在行業(yè)特有的風(fēng)險(xiǎn)。這一領(lǐng)域中欺詐行為常有以下跡象：顧客賬戶上有大量或大額的調(diào)整、較大比例的分期付款；客戶聲稱某些平衡未能達(dá)到，年初的退貨率偏高或銷售額偏低，應(yīng)收賬款的增加與銷售額的增加不協(xié)調(diào)，銷售額的增加未能帶來(lái)現(xiàn)金的增加或收現(xiàn)期的延長(zhǎng)等。

　　4、存貨——客戶可以通過(guò)夸大期末存貨，壓低銷售費(fèi)用，以掩蓋存貨短缺或過(guò)時(shí)，或者夸大資產(chǎn)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般是通過(guò)觀察存貨來(lái)完成某些審計(jì)程序的，因此存貨成為一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)特別高的領(lǐng)域。了解存貨審計(jì)程序的客戶可以利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)實(shí)物證據(jù)的依賴而掩蓋存貨方面的欺詐活動(dòng)。對(duì)存貨的觀察和審計(jì)程序必須謹(jǐn)慎客觀地執(zhí)行，并由訓(xùn)練有素的資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督。審計(jì)程序和范圍一經(jīng)確定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不能聽(tīng)?wèi){客戶的意愿輕易變動(dòng)。存貨方面的欺詐跡象有：計(jì)劃外的存貨囤積，管理層聲稱無(wú)法提供存貨入庫(kù)的時(shí)間記錄，存貨周轉(zhuǎn)指標(biāo)與行業(yè)水平不一致，關(guān)鍵品種的存貨經(jīng)常短缺，退貨比例過(guò)高，存貨的永續(xù)盤存記錄及成本核算資料不全等。

　　5、期后事項(xiàng)——粉飾了年末財(cái)務(wù)報(bào)表的客戶往往會(huì)在來(lái)年年初記錄虛假的交易以掩蓋上年年末的虛假記載。例如客戶可以在來(lái)年年初作一筆假的記錄以表明實(shí)際收到了年末發(fā)生的應(yīng)收賬款。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行年末截止期測(cè)試，評(píng)價(jià)客戶對(duì)來(lái)年年初的大額現(xiàn)金交易所作的解釋，尤其當(dāng)收入和應(yīng)收款項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，更應(yīng)如此。同樣，來(lái)年年初大額的退貨也揭示了可能在當(dāng)年年未有夸大收入的行為。

　　6、持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題——陷入財(cái)務(wù)危機(jī)的客戶往往隱瞞實(shí)情，以避免外界對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，尤其是資金周轉(zhuǎn)能力或償債能力產(chǎn)生懷疑。例如客戶會(huì)記錄虛假交易以掩蓋違反貸款協(xié)議條款的行為，或不向注冊(cè)會(huì)計(jì)師反映貸款違法亂約的事實(shí)，或宣告實(shí)際無(wú)法實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)及現(xiàn)金的預(yù)測(cè)，或壓低負(fù)債虛增凈資產(chǎn)，以隱瞞真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。對(duì)陷入財(cái)務(wù)危機(jī)的客戶實(shí)施的審計(jì)程序應(yīng)特別關(guān)注這一風(fēng)險(xiǎn)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師構(gòu)成極大的威脅，一旦客戶在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告的一年之內(nèi)破產(chǎn)，投資者、債權(quán)人和法院將指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)未在上年度報(bào)告中揭示潛在破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)負(fù)有責(zé)任。如果客戶單位中另外存在欺詐行為，那么問(wèn)題將更加嚴(yán)重。

　　7、無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)及高估資產(chǎn)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注客戶作為遞延處理的成本開(kāi)支，特別是那些無(wú)形的或“欺詐性的”開(kāi)支。這些開(kāi)支即使在未來(lái)期間是可以確認(rèn)的，是否能通過(guò)未來(lái)的收入而得以補(bǔ)償仍然應(yīng)成為審計(jì)的一個(gè)問(wèn)題。

　　8、交易的實(shí)質(zhì)——客戶會(huì)通過(guò)把記錄搞復(fù)雜以達(dá)到掩蓋交易實(shí)質(zhì)的目的（如采用復(fù)雜的公司組織結(jié)構(gòu)或復(fù)雜的金融手段）。在關(guān)于某項(xiàng)交易的會(huì)計(jì)記錄莫明其妙地復(fù)雜，或某項(xiàng)交易本身莫明其妙地復(fù)雜，或某項(xiàng)交易與該企業(yè)通常交易及該行業(yè)通常的交易模式不同時(shí)，要特別警惕。