舞弊和欺詐一直是困擾注冊會計師的問題。美國的安然事件，我國的銀廣廈等重大舞弊事件的發(fā)生，更加重了注冊會計師對揭露舞弊和欺詐行為的責(zé)任。

　　舞弊和欺詐是公司或企業(yè)經(jīng)營管理當局故意錯報、漏報財務(wù)報告的行為，即進行欺詐性的財務(wù)報告，或粉飾性的會計報告。其主要表現(xiàn)是利用其對公司或企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的調(diào)控，采用歪曲會計原則的方法編制與企業(yè)或公司實際經(jīng)營情況不一致的財務(wù)報告，欺騙股東、債權(quán)人及其他利益相關(guān)人士，從而達到其不正當或不公正的目的。舞弊和欺詐往往通過以下行為來實現(xiàn)：

　　篡改、偽造或變更編制財務(wù)報告所依據(jù)的會計記錄或支持性憑證；有意偽報或遺漏事項、交易或其他主要信息；在處理金額、分類、表達或披露等方面有意錯用會計原則。

　　舞弊和欺詐的審計線索

　　由于舞弊和欺詐往往要通過篡改、偽造會計記錄等行為來實現(xiàn)，注冊會計師可以根據(jù)審計過程中發(fā)現(xiàn)的蛛絲馬跡，從以下幾方面來推測舞弊和欺詐存在的可能性，從而有針對性的取證：

　?。ㄒ唬┛蛻艄芾韺佑挟惓Ｐ袨?/P>

　　經(jīng)常更換會計主管。管理者舞弊通常要依賴會計人員違反會計職業(yè)道德，對財務(wù)報告進行不實反映來完成。如果公司在一段不長的時期內(nèi)連續(xù)更換會計主管，注冊會計師應(yīng)查明真實原因，其中很可能隱含著舞弊行為。此外，如果管理當局中的資深人士、顧問、董事、監(jiān)事調(diào)動頻繁，也應(yīng)引起注冊會計師的關(guān)注。

　　管理者無端變更注冊會計師。管理人員就會計審計及報告事項，與注冊會計師常發(fā)生爭執(zhí)；對查賬人員有不合理的要求、態(tài)度異常惡劣；對注冊會計師的工作給予種種限制，對注冊會計師的詢問無法說明理由或理由牽強附會。這些情況通常隱含著不可告人的秘密，而這些秘密往往是注冊會計師尋找舞弊行為的契機。

　　企業(yè)存在異常交易。如數(shù)額或方式反常、交易對象為特殊或有關(guān)聯(lián)的企業(yè)、價格異常（偏高或偏低）、交易目的不明、不合商業(yè)邏輯、未按照通常的商業(yè)渠道；支付傭金或服務(wù)費用數(shù)額較高或支付的目的不明；資金來源不明或與所經(jīng)營的業(yè)務(wù)無明確關(guān)系；與顧客及供應(yīng)商的交易模式發(fā)生異常的變化；無正當理由或在非常不平等條件下進行投資交易，或者將投資轉(zhuǎn)讓給第三方。

　　（二）客戶管理層缺乏監(jiān)督和制約

　　會計系統(tǒng)存在弱點。如會計政策不符合有關(guān)制度、難以執(zhí)行或不夠謹慎；在賬戶余額、收入及支出方面出現(xiàn)異常的變化趨勢；不切合實際的會計估計、擴張性的會計政策或異想天開的會計處理；在會計記錄及報表中曾出現(xiàn)誤報；長期拖延記賬或延遲提交會計報告；存在大量的期末調(diào)整事項，而且調(diào)賬中出現(xiàn)未經(jīng)解釋或澄清的差異；對未確定事項作會計處理；記錄不全，諸如文件不全、缺少授權(quán)文書，或?qū)υ米孕薷牡?；難以核實資產(chǎn)的存在與否；管理層濫用職權(quán)或玩忽職守；森嚴的官僚體系或低下的士氣致使管理人員繞過制度的規(guī)定進行工作；管理信息系統(tǒng)、財務(wù)會計系統(tǒng)及計算機系統(tǒng)中存在重大缺陷或系統(tǒng)過分依賴于個別人員；企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化而會計體系未作相應(yīng)調(diào)整；會計分錄中的個別數(shù)字過分依賴于管理人員的主觀判斷（如存貨價值）。

　　對管理層的監(jiān)督不夠（缺乏有效的內(nèi)部控制制度）。董事長或首席執(zhí)行官大權(quán)獨攬，具有異常的威信和個人魅力；公司組織體系內(nèi)部的監(jiān)督和管理不足；在某些業(yè)務(wù)中個別董事或經(jīng)理具有決定性的影響；內(nèi)部未能形成查錯防弊的必要機制，如職責(zé)分工和相互監(jiān)督不足。

　　（三）客戶管理層所處的經(jīng)營環(huán)境迫使其有舞弊和欺詐動機企業(yè)財務(wù)狀況不佳。

　　如營業(yè)現(xiàn)金流量過低或為負值；流動資產(chǎn)與流動負債比例不協(xié)調(diào)；資產(chǎn)質(zhì)量下降；數(shù)額巨大的無形資產(chǎn)或遞延資產(chǎn)；貸款違約或逾期債權(quán)；大額、持續(xù)的借款增加；與銀行關(guān)系惡化。

　　經(jīng)濟環(huán)境的惡劣。如該行業(yè)或該產(chǎn)品正處新興階段或已趨于沒落；成本結(jié)構(gòu)中固定成本比例過高而變動成本比例過低；行業(yè)的季節(jié)性過強或完全沒有季節(jié)性；法規(guī)或即將出臺的法規(guī)對該行業(yè)的盈利水平有不利影響；因法規(guī)廢止或貿(mào)易壁壘消除而競爭加劇。

　?。ㄋ模┛蛻艄芾韺佑胁涣紤B(tài)度、品質(zhì)、風(fēng)格和聲譽。

　　對審計的態(tài)度不自然，如表現(xiàn)得強烈反對、過分親熱或回避；行動隱晦、缺少公開性，或者有異乎尋常、不近情理、前后不一致的舉止；曾有違法行為、不誠實行為及試圖進行欺騙；受到媒介的批評（如報紙的文章、報道等）；重要崗位的管理人員缺乏應(yīng)有的能力。

　　舞弊和欺詐的審計敏感點

　　注冊會計師在審計過程中，根據(jù)上述審計線索推測客戶管理層存在舞弊和欺詐的可能性，一旦發(fā)現(xiàn)有暗示舞弊和欺詐行為跡象，就要追根究底，尤其在進行調(diào)查時，尋求高質(zhì)量的獨立的審計證居。警惕任何破壞注冊會計師的客觀性和阻撓審計工作的企圖。不折不扣地完成基本審計程序，尤其是對下列審計敏感點應(yīng)特別關(guān)注：

　　1、審計業(yè)務(wù)的承接——注冊會計師應(yīng)從審計的職業(yè)謹慎角度來了解企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營目的和管理層的動機。

　　2、關(guān)聯(lián)交易——當關(guān)聯(lián)交易對財務(wù)指標有重大影響時，注冊會計師應(yīng)給予重點的關(guān)注。最理想的證據(jù)應(yīng)來自第三方的。此外，關(guān)聯(lián)交易中的價格及費用條款往往與正常交易有很大區(qū)別。關(guān)聯(lián)交易，尤其在年末，常常被用來粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，關(guān)聯(lián)實體之間的默契及內(nèi)部安排一般是不公開的，如回購的安排。由于難以獲得關(guān)聯(lián)交易的全部資料，注冊會計師應(yīng)盡早確定屬于高風(fēng)險領(lǐng)域的關(guān)聯(lián)交易，并在審計過程中時刻關(guān)注。

　　3、應(yīng)收賬款及收入的確認——注冊會計師應(yīng)注意那些通過提前確認收入或記錄虛假交易的方式虛報誤報收入的行為。客戶有可能通過發(fā)運未被訂購的產(chǎn)品、曲解質(zhì)量保證條款或退貨約定、夸大長期工程完工進度等方式來虛增收入。此外，還有可能將代銷計入正常銷售。注冊會計師在制定針對收入確認的審計程序時，應(yīng)注意客戶的業(yè)務(wù)和所在行業(yè)特有的風(fēng)險。這一領(lǐng)域中欺詐行為常有以下跡象：顧客賬戶上有大量或大額的調(diào)整、較大比例的分期付款；客戶聲稱某些平衡未能達到，年初的退貨率偏高或銷售額偏低，應(yīng)收賬款的增加與銷售額的增加不協(xié)調(diào)，銷售額的增加未能帶來現(xiàn)金的增加或收現(xiàn)期的延長等。

　　4、存貨——客戶可以通過夸大期末存貨，壓低銷售費用，以掩蓋存貨短缺或過時，或者夸大資產(chǎn)。由于注冊會計師一般是通過觀察存貨來完成某些審計程序的，因此存貨成為一個風(fēng)險特別高的領(lǐng)域。了解存貨審計程序的客戶可以利用注冊會計師對實物證據(jù)的依賴而掩蓋存貨方面的欺詐活動。對存貨的觀察和審計程序必須謹慎客觀地執(zhí)行，并由訓(xùn)練有素的資深注冊會計師進行監(jiān)督。審計程序和范圍一經(jīng)確定，注冊會計師通常不能聽憑客戶的意愿輕易變動。存貨方面的欺詐跡象有：計劃外的存貨囤積，管理層聲稱無法提供存貨入庫的時間記錄，存貨周轉(zhuǎn)指標與行業(yè)水平不一致，關(guān)鍵品種的存貨經(jīng)常短缺，退貨比例過高，存貨的永續(xù)盤存記錄及成本核算資料不全等。

　　5、期后事項——粉飾了年末財務(wù)報表的客戶往往會在來年年初記錄虛假的交易以掩蓋上年年末的虛假記載。例如客戶可以在來年年初作一筆假的記錄以表明實際收到了年末發(fā)生的應(yīng)收賬款。注冊會計師應(yīng)嚴格執(zhí)行年末截止期測試，評價客戶對來年年初的大額現(xiàn)金交易所作的解釋，尤其當收入和應(yīng)收款項目的審計風(fēng)險較高時，更應(yīng)如此。同樣，來年年初大額的退貨也揭示了可能在當年年未有夸大收入的行為。

　　6、持續(xù)經(jīng)營問題——陷入財務(wù)危機的客戶往往隱瞞實情，以避免外界對其持續(xù)經(jīng)營能力，尤其是資金周轉(zhuǎn)能力或償債能力產(chǎn)生懷疑。例如客戶會記錄虛假交易以掩蓋違反貸款協(xié)議條款的行為，或不向注冊會計師反映貸款違法亂約的事實，或宣告實際無法實現(xiàn)的利潤及現(xiàn)金的預(yù)測，或壓低負債虛增凈資產(chǎn)，以隱瞞真實的財務(wù)狀況。對陷入財務(wù)危機的客戶實施的審計程序應(yīng)特別關(guān)注這一風(fēng)險。持續(xù)經(jīng)營問題會對注冊會計師構(gòu)成極大的威脅，一旦客戶在注冊會計師出具無保留意見報告的一年之內(nèi)破產(chǎn)，投資者、債權(quán)人和法院將指控注冊會計師，對未在上年度報告中揭示潛在破產(chǎn)風(fēng)險負有責(zé)任。如果客戶單位中另外存在欺詐行為，那么問題將更加嚴重。

　　7、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)及高估資產(chǎn)——注冊會計師應(yīng)關(guān)注客戶作為遞延處理的成本開支，特別是那些無形的或“欺詐性的”開支。這些開支即使在未來期間是可以確認的，是否能通過未來的收入而得以補償仍然應(yīng)成為審計的一個問題。

　　8、交易的實質(zhì)——客戶會通過把記錄搞復(fù)雜以達到掩蓋交易實質(zhì)的目的（如采用復(fù)雜的公司組織結(jié)構(gòu)或復(fù)雜的金融手段）。在關(guān)于某項交易的會計記錄莫明其妙地復(fù)雜，或某項交易本身莫明其妙地復(fù)雜，或某項交易與該企業(yè)通常交易及該行業(yè)通常的交易模式不同時，要特別警惕。