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會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史與未來(lái)

來(lái)源: 張鳴 編輯: 2006/12/13 08:38:08  字體:

  摘  要:本文對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的歷程進(jìn)行了回顧,以不同的標(biāo)志性特征將其劃分為不同階段,研究了每個(gè)階段會(huì)計(jì)的理論創(chuàng)新和與客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的緊密關(guān)系。新準(zhǔn)則體系的發(fā)布標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)改革已達(dá)到一個(gè)較高的水平和層面,新準(zhǔn)則體系堅(jiān)持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則,并提出了許多新理念和新思維,對(duì)財(cái)會(huì)工作者和相關(guān)管理人員提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

  關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)計(jì)改革公允價(jià)值職業(yè)判斷

  一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物

  會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是在一定社會(huì)環(huán)境下經(jīng)濟(jì)制度的安排,從本質(zhì)上講它應(yīng)該是對(duì)最有效地分配社會(huì)資源和財(cái)富起到重要作用,但從應(yīng)用價(jià)值上講,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的存在和發(fā)展又必須與當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際環(huán)境相適應(yīng),并要求具有一定的超前性。馬克思早就對(duì)會(huì)計(jì)作出了最精辟的定義,會(huì)計(jì)是“過(guò)程的控制和觀念的總結(jié)”。從某種意義上講,過(guò)程的控制必須要面對(duì)現(xiàn)實(shí)并結(jié)合實(shí)際,脫離實(shí)際環(huán)境和客觀條件的控制是不可能達(dá)到其控制目的的,然而,會(huì)計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)制度安排和管理監(jiān)督活動(dòng),其思想理念必須具有一定的超前性,如果僅僅停留在對(duì)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的解釋,而不具有適度超前的思想總結(jié)和價(jià)值指引,那么,這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就不能對(duì)我國(guó)高速發(fā)展的資本市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境起到任何保障和促進(jìn)作用。

  我國(guó)的會(huì)計(jì)改革從1993年開(kāi)始至今已有十余年,其中歷經(jīng)曲折,而且某些問(wèn)題也有所爭(zhēng)議,但我們始終把持著改革的大方向和基本原則,那就是“緊密聯(lián)系實(shí)際,理念適度超前”?;仡櫸覈?guó)會(huì)計(jì)改革發(fā)展歷程,筆者認(rèn)為大致可以劃分為四個(gè)階段:第一階段是1993年至1998年。其主要標(biāo)志是“兩則”和13個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)制度的頒布和實(shí)施,但其中最具代表性的是《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布和實(shí)施。第二階段是1998年至2001年。其主要標(biāo)志是以我國(guó)第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》為代表的多項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布。這個(gè)時(shí)期的顯著特點(diǎn)是公允價(jià)值的引入,資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換當(dāng)期損益的確認(rèn)以及“四項(xiàng)準(zhǔn)備”的計(jì)提。第三階段是2001年至2006年。其主要標(biāo)志是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布和實(shí)施,同時(shí)財(cái)政部還頒布實(shí)施了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等。這一階段最顯著的特點(diǎn)是我國(guó)監(jiān)管部門對(duì)會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量的廢除,同時(shí)各項(xiàng)資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換等收益不得確認(rèn)為當(dāng)期收益,而規(guī)定計(jì)人“資本公積”,并提出“八項(xiàng)準(zhǔn)備”的計(jì)提方法。我國(guó)會(huì)計(jì)改革最重要的階段應(yīng)該是2006年以來(lái),也是我國(guó)會(huì)計(jì)改革的第四個(gè)發(fā)展階段,主要標(biāo)志是2006年2月15日財(cái)政部正式發(fā)布了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則,其中除了對(duì)原有16個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行重大修改外,新增具體準(zhǔn)則22個(gè),并包括了相應(yīng)金融企業(yè)和非金融企業(yè)的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表格式,同時(shí)在2006年8月1日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》(征求意見(jiàn)稿),這充分表明我國(guó)的會(huì)計(jì)改革已達(dá)到一個(gè)全新的階段和較高的水平。

  通過(guò)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革發(fā)展的不同階段進(jìn)行深入分析,不難發(fā)現(xiàn),第一階段是我國(guó)會(huì)計(jì)改革的初級(jí)階段,雖然當(dāng)時(shí)我國(guó)已頒布了基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則,但對(duì)實(shí)務(wù)工作來(lái)講,可以說(shuō)是形同虛設(shè),會(huì)計(jì)核算幾乎全部是按照會(huì)計(jì)制度的具體規(guī)定進(jìn)行,會(huì)計(jì)人員的理論水平和職業(yè)判斷能力等都遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到應(yīng)有的要求,會(huì)計(jì)核算和管理工作基本上是傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)思想和方法的延續(xù),會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)信息的價(jià)值管理和決策控制作用并沒(méi)有有效地發(fā)揮。然而,我們應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)到,在我國(guó)會(huì)計(jì)改革的初級(jí)階段中,我國(guó)會(huì)計(jì)理論界的良好學(xué)術(shù)氛圍已初步形成,西方發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)的會(huì)計(jì)理念和方法已開(kāi)始引入我國(guó)的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究,為我國(guó)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布,從理論研究和思想傳播上打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

  由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化和國(guó)際化特點(diǎn)日益明顯,不但對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息規(guī)范和監(jiān)管成為會(huì)計(jì)改革必須面對(duì)的重要使命,而且中國(guó)會(huì)計(jì)如何與國(guó)際接軌,確保中國(guó)企業(yè)在海外上市也成為我國(guó)會(huì)計(jì)改革必須解決的實(shí)際問(wèn)題。因此,當(dāng)時(shí)資本市場(chǎng)的“瓊民源”事件導(dǎo)致了我國(guó)第一部具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露”的頒布,而為了滿足我國(guó)在海外和境外上市和以及購(gòu)業(yè)務(wù)的要求,現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則也應(yīng)運(yùn)而生,同時(shí)在較短的時(shí)間內(nèi)我國(guó)先后頒布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并試圖與國(guó)際接軌,全面推行公允價(jià)值計(jì)量并允許將各種債務(wù)重組和非貨幣交易等的損益計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn),使我國(guó)會(huì)計(jì)改革第二階段的超前性特點(diǎn)非常明顯。

  但事實(shí)證明在當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和市場(chǎng)環(huán)境條件尚不成熟的情況下,完全效仿西方發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì)管理模式是不適當(dāng)?shù)模視?huì)對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來(lái)負(fù)面效應(yīng)。為了防止會(huì)計(jì)改革步子過(guò)快可能對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成的不良后果,并保證會(huì)計(jì)信息在當(dāng)時(shí)環(huán)境條件下的質(zhì)量要求,維持我國(guó)資本市場(chǎng)的良性發(fā)展,管理層及時(shí)中止了會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量,并要求將債務(wù)重組和資產(chǎn)置換所產(chǎn)生的損益不得計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn),有效遏制了當(dāng)時(shí)上市公司熱衷于利用盈余管理創(chuàng)造虛假利潤(rùn)的勢(shì)頭,同時(shí)頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度,要求企業(yè)計(jì)提八項(xiàng)準(zhǔn)備,對(duì)確保我國(guó)良好經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的健康發(fā)展起到了重要的保障作用。這在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展史上具有重大意義的決策性改變,也標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)改革發(fā)展進(jìn)入第三階段。在這個(gè)階段中雖然我國(guó)迫于環(huán)境的要求暫時(shí)放棄了公允價(jià)值的使用,但對(duì)于公允價(jià)值的理論和應(yīng)有的研究從來(lái)就沒(méi)有中斷過(guò),許多理論和實(shí)務(wù)工作者對(duì)公允價(jià)值概念和運(yùn)用條件等進(jìn)行深入細(xì)致的分析,這種理論研究和運(yùn)用分析的廣泛性,為后來(lái)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展環(huán)境下能夠順利地重新使用國(guó)際上公認(rèn)的公允價(jià)值計(jì)量屬性,在理論和實(shí)踐上都打下了良好的基礎(chǔ)。

  目前我國(guó)的會(huì)計(jì)改革已進(jìn)入健康發(fā)展的階段,對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革進(jìn)程的發(fā)展和判斷更加理性,真正理解了會(huì)計(jì)改革與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的關(guān)系,在堅(jiān)持會(huì)計(jì)改革大政方針的前提下,提出了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的基本戰(zhàn)略思路,拋棄了過(guò)去一貫使用的“接軌”概念。因?yàn)楣芾韺右亚宄卣J(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)實(shí)際是一種經(jīng)濟(jì)環(huán)境的產(chǎn)物,一方面,當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的環(huán)境要求決定了會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的大勢(shì)所向,我們要融入世界經(jīng)濟(jì)就必須走這條路;另一方面,不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境必然會(huì)造就和產(chǎn)生與之相適應(yīng)的不同的會(huì)計(jì)系統(tǒng),所以我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是一個(gè)始終堅(jiān)持不懈的大方向,但必須認(rèn)識(shí)到,趨同不等于相同,必須充分重視我國(guó)的環(huán)境因素,而且趨同是一個(gè)過(guò)程,不可能一蹴而就。

  當(dāng)然,對(duì)于我國(guó)目前采用公允價(jià)值計(jì)量的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也有不同的認(rèn)識(shí)。有人認(rèn)為,我國(guó)的環(huán)境基礎(chǔ)尤其是企業(yè)誠(chéng)信機(jī)制和會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷還沒(méi)有達(dá)到應(yīng)有的水平,現(xiàn)在就要求我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際趨同,可能會(huì)直接影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但我國(guó)高速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)改革提出了更高的要求,我國(guó)資本市場(chǎng)的開(kāi)放已是大勢(shì)所趨,如果仍拘泥于按部就班的保守思路,會(huì)計(jì)不但不能為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到促進(jìn)和保障作用,甚至?xí)蔀槲覈?guó)高速經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種障礙。不能再以落后為借口而拒絕先進(jìn)的會(huì)計(jì)思想和方法,也不能以落后為借口來(lái)保護(hù)本應(yīng)該改革的落后的會(huì)計(jì)制度和機(jī)制。如果等到外部條件都完全成熟再來(lái)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,這將使我們蒙受更大的損失和代價(jià)。當(dāng)然也不能排除新準(zhǔn)則的某些選擇性較強(qiáng)的條款可能成為一些誠(chéng)信不足的公司用來(lái)作為調(diào)控利潤(rùn)的手段,但這只能說(shuō)明我們未來(lái)會(huì)計(jì)監(jiān)管的任務(wù)更加艱巨,建立起良好的會(huì)計(jì)誠(chéng)信機(jī)制對(duì)于保障我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的順利發(fā)展將越來(lái)越重要。

  二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的新思維

  新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系制定的主要思路是參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,堅(jiān)持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則,并充分考慮我國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)情?;谶@個(gè)出發(fā)點(diǎn),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入了公允價(jià)值計(jì)量、規(guī)范了資產(chǎn)減值計(jì)提、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、借款費(fèi)用、所得稅會(huì)計(jì)、股權(quán)激勵(lì)、投資性房地產(chǎn)、存貨和資產(chǎn)處置、合并報(bào)表等方面的會(huì)計(jì)處理,在許多重大會(huì)計(jì)處理的理論上有一定創(chuàng)新,而且在核算方法也更加完善和合理。

  新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布,給予企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇和在相應(yīng)規(guī)范制約下的靈活應(yīng)用以更大的空間,同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。由于在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理都只進(jìn)行了原則性的規(guī)定,相當(dāng)多的內(nèi)容需要通過(guò)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來(lái)解決具體的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題,如固定資產(chǎn)折舊年限、殘值和棄置費(fèi)用、資產(chǎn)減值、公允價(jià)值的運(yùn)用等等。而且,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的許多內(nèi)容引進(jìn)了現(xiàn)代財(cái)務(wù)理論,確立了資金時(shí)間價(jià)值、實(shí)際利率法和資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論,如在延期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)、殘值和棄置價(jià)值的估計(jì)、延期收款的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量方面等,都大量采用時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論。

  新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了重大修正,在原來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)于滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要,而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確提出了向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供會(huì)計(jì)信息的目標(biāo),要求在充分披露企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息的同時(shí),要反映其受托責(zé)任和有助經(jīng)濟(jì)決策的要求,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度目的更加明確和完整。

  新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將原來(lái)的“一般原則”改為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”,使概念更加明確,將會(huì)計(jì)工作的最基本要求界定為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。將原來(lái)的“可比性”原則和“一致性”原則,合并為“可比性”原則,使其在概念上不出現(xiàn)重疊和交叉,更便于理解和運(yùn)用。將會(huì)計(jì)信息“客觀性”改為“真實(shí)可靠”,對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量提出更高的要求。另外,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系明確將“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)之一,這實(shí)際上是一種全新的會(huì)計(jì)理念,即會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量不能簡(jiǎn)單地以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的外在表現(xiàn)形式或一般的法律形式作為依據(jù),而是應(yīng)該以經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量的依據(jù),這條原則對(duì)會(huì)計(jì)人員特別是企業(yè)的高級(jí)財(cái)會(huì)管理人員提出了更高的要求,要求會(huì)計(jì)人員充分運(yùn)用職業(yè)判斷能力,不受經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)外在表象的迷惑,在對(duì)其具有充分把握的基礎(chǔ)上,正確地作出判斷并進(jìn)行最合理有效的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量,還要求會(huì)計(jì)人員對(duì)其所處理的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有很強(qiáng)的解釋能力。

  新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義進(jìn)行了重大調(diào)整,“經(jīng)濟(jì)利益的流動(dòng)”作為主線貫穿于資產(chǎn)、負(fù)債等要素概念之中。如重新定義了資產(chǎn)的概念,增加了“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”和“成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”作為資產(chǎn)的確認(rèn)條件。在重新定義負(fù)債概念中,將“經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)”和“未來(lái)流出經(jīng)濟(jì)利益金額能夠可靠地計(jì)量”作為確認(rèn)的必要條件。應(yīng)特別注意的是,新準(zhǔn)則第一次將資產(chǎn)、負(fù)債的定義與其是否符合確認(rèn)條件相分離,并明確提出:只符合資產(chǎn)、負(fù)債定義,但不符合其確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債,不能被計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。這就意味著企業(yè)所擁有或控制的實(shí)際資產(chǎn)(負(fù)債),與其能真正計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)(負(fù)債)可能會(huì)存在差異,在這方面,“經(jīng)濟(jì)利益的流動(dòng)”將成為核心的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

  新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)所有者權(quán)益概念作了相應(yīng)調(diào)整。明確提出了“利得”和“損失”概念。企業(yè)一定時(shí)期的利得和損失應(yīng)該清晰地劃分為“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”與“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”。前者是指由企業(yè)非日?;顒?dòng)所形成的,與所有者投入資本或分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出,會(huì)直接導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加或減少。而后者是應(yīng)該首先直接計(jì)入當(dāng)期損益的,將構(gòu)成當(dāng)期利潤(rùn)的一部分,即“利潤(rùn)=收入-費(fèi)用+利得-損失”。當(dāng)然,無(wú)論哪種利得和損失,最終都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)。

  新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)也作出了較大的改變,由原來(lái)的三大財(cái)務(wù)報(bào)表變?yōu)樗拇筘?cái)務(wù)報(bào)表,增加了“所有者權(quán)益變動(dòng)表”,進(jìn)一步體現(xiàn)主體權(quán)益思想為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)。為了適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求,新準(zhǔn)則在資產(chǎn)負(fù)債表中新增減了交易性金融資產(chǎn)、持有到期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、未實(shí)現(xiàn)融資收益等資產(chǎn)類項(xiàng)目。同時(shí)在負(fù)債項(xiàng)目中增加了預(yù)計(jì)負(fù)債、交易性金融負(fù)債、遞延收益、未確認(rèn)融資費(fèi)用、專項(xiàng)預(yù)付款和遞延所得稅負(fù)債等負(fù)債類項(xiàng)目。同時(shí)新建了結(jié)算資金往來(lái)、外匯買賣、衍生工具、套期工具和被套期工具五個(gè)共同性賬戶,前兩項(xiàng)共同性賬戶主要適用于金融企業(yè)。

  新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在損益表中取消了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)的收入與成本的劃分。取消了營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目的列示,而是要求按具體內(nèi)容列示,如“資產(chǎn)減值損失、非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益、公允價(jià)值變動(dòng)損益”等。在權(quán)益方面新準(zhǔn)則體系作出的重大變化是,增加了“庫(kù)存股”項(xiàng)目,同時(shí)將少數(shù)股東權(quán)益作為凈資產(chǎn)列示。

  特別要強(qiáng)調(diào)的是,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系第一次出現(xiàn)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性概念,這在我國(guó)過(guò)去是一個(gè)會(huì)計(jì)研究的純學(xué)術(shù)問(wèn)題,但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中積極趨同于國(guó)際潮流,大膽引入了這個(gè)全新概念,可以說(shuō)是對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一個(gè)重大創(chuàng)新和挑戰(zhàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系要求對(duì)于大多數(shù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量,如確有必要采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。可以說(shuō)這是我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量制度的重大變革,特別是公允價(jià)值的運(yùn)用,歷來(lái)在我國(guó)具有很大的爭(zhēng)議,許多人認(rèn)為我國(guó)尚不具備全面采用公允價(jià)值計(jì)量的客觀環(huán)境和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等條件,公允價(jià)值而且可能會(huì)被某些企業(yè)作為盈余管理的重要手段。但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系允許在大量業(yè)務(wù)中采用公允價(jià)值計(jì)量,這是我國(guó)管理層的戰(zhàn)略選擇,在我國(guó)早已加入WTO和資本市場(chǎng)將逐步開(kāi)放的客觀環(huán)境下,我國(guó)不可能再以種種理由不融入國(guó)際潮流,試圖用落后的理由來(lái)保護(hù)落后的環(huán)境,最終將與國(guó)際社會(huì)格格不入,并將對(duì)我國(guó)持續(xù)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成傷害。

  三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下財(cái)會(huì)人員面臨的挑戰(zhàn)

  新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系提出的挑戰(zhàn)涉及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的各個(gè)方面,如全方位采用公允價(jià)值計(jì)量確實(shí)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者具有相當(dāng)?shù)碾y度,而且也會(huì)大大增加其職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。與歷史成本計(jì)量屬性相比,用公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債(包括期初和期末價(jià)值)進(jìn)行計(jì)量一般都會(huì)產(chǎn)生差額,而這種差額的處理在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被允許計(jì)入當(dāng)期損益。這不僅會(huì)引起股東、監(jiān)管部門和社會(huì)各界的廣泛關(guān)注,而且更重要的是往往會(huì)引起人們對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的合理性和必要性產(chǎn)生質(zhì)疑,對(duì)企業(yè)為什么要在特定時(shí)期對(duì)特定資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量提出一定的疑問(wèn)。這就要求會(huì)計(jì)人員特別是企業(yè)的高級(jí)財(cái)會(huì)管理人員,不但要在理論上對(duì)公允價(jià)值的性質(zhì)有充分的理解和把握,而且要對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的對(duì)象及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)有深刻認(rèn)識(shí),要具有充分的依據(jù)和基礎(chǔ),以保證具有很強(qiáng)的解釋能力,否則將會(huì)承擔(dān)較大的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

  當(dāng)然,在目前還不十分成熟市場(chǎng)環(huán)境條件下,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)在公允價(jià)值的運(yùn)用方面是有一定的限制的。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值使用范圍上,充分考慮到我國(guó)的國(guó)情,進(jìn)行了審慎的規(guī)定和改進(jìn),即必須要有一定程度的可靠性才能運(yùn)用,減少了含有較多假設(shè)性的估計(jì)技術(shù)(如對(duì)于投資性房地產(chǎn)的價(jià)值確定),也就是規(guī)定只有在一定可靠性前提下,才允許相關(guān)性較強(qiáng)的公允價(jià)值的使用,而且對(duì)于用歷史成本計(jì)價(jià)和用公允價(jià)值計(jì)價(jià)之間的相互轉(zhuǎn)換也作了相應(yīng)的規(guī)定,這不僅是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范,也是對(duì)會(huì)計(jì)人員的一種保護(hù)。

  作為高級(jí)財(cái)會(huì)管理人員應(yīng)該對(duì)多元會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的使用有一個(gè)更深刻的認(rèn)識(shí),放棄歷史成本作為單一計(jì)量屬性,其本質(zhì)實(shí)際是對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的變更,在以往歷史成本為唯一可選計(jì)量屬性情況下,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)入會(huì)計(jì)計(jì)量程序的一個(gè)重要事實(shí)和依據(jù)是其經(jīng)濟(jì)交易必須完成。因此在絕大多數(shù)情況下,會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量是以交易實(shí)現(xiàn)為前提的。正如會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)和負(fù)債等要素的定義,都是以“過(guò)去的交易所形成的”為標(biāo)準(zhǔn),換句話講,會(huì)計(jì)的歷史成本計(jì)量實(shí)際是以企業(yè)的經(jīng)濟(jì)交易已經(jīng)完成為前提的。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許采用多元計(jì)量屬性后,會(huì)計(jì)計(jì)量的交易實(shí)現(xiàn)原則在一些特定業(yè)務(wù)中已不復(fù)存在,特別是公允價(jià)值、現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性的使用,是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)理論的一個(gè)重大變革,所以在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有將傳統(tǒng)的“實(shí)現(xiàn)原則”作為會(huì)計(jì)處理的一般原則,也是必然和順理成章的。當(dāng)然,在這種情況下,以往并沒(méi)有交易實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在新準(zhǔn)則體系下就可能被確認(rèn)和計(jì)量,如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等,這將對(duì)企業(yè)一定時(shí)期的損益產(chǎn)生重大影響。

  新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施,除了將對(duì)企業(yè)的日常會(huì)計(jì)核算工作產(chǎn)生直接影響外,更重要的是體系將會(huì)對(duì)企業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)方針、財(cái)務(wù)戰(zhàn)略和各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)后果等產(chǎn)生重大影響。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)實(shí)際是對(duì)企業(yè)資產(chǎn)計(jì)價(jià)、收入確認(rèn)、成本核算等作出制度規(guī)范,其結(jié)果將直接對(duì)企業(yè)一定時(shí)期的收入、成本、利潤(rùn)、資產(chǎn)質(zhì)量、稅務(wù)成本、現(xiàn)金流量、資本結(jié)構(gòu)、資本成本、產(chǎn)品價(jià)格、盈利指標(biāo)和各類市場(chǎng)表現(xiàn)指標(biāo)等產(chǎn)生直接影響,而且具有長(zhǎng)期的制度效應(yīng)。

  新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完善和實(shí)施將直接影響企業(yè)的財(cái)務(wù)管理政策,并對(duì)公司的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略定位產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。企業(yè)在目標(biāo)利潤(rùn)、投融資計(jì)劃,財(cái)務(wù)預(yù)算編制、利潤(rùn)分配政策、成本核算與分析、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià),資產(chǎn)定價(jià)、收入確認(rèn)、計(jì)量屬性選擇、會(huì)計(jì)方法判斷、客戶信用管理、金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、稅務(wù)成本、現(xiàn)金流量和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警等方面,由于都系統(tǒng)地受到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的影響,而且這種影響是長(zhǎng)期的,有些問(wèn)題可能要在將來(lái)一定時(shí)期才會(huì)表現(xiàn)出來(lái),對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)控制戰(zhàn)略的確定提出了更高的要求。企業(yè)管理當(dāng)局特別是高級(jí)財(cái)會(huì)管理人員應(yīng)該積極應(yīng)對(duì),對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施可能對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況造成的影響有充分的判斷,并及時(shí)有效地制定相應(yīng)對(duì)策。

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