國際公共部門會計準(zhǔn)則（International PuNic Sector Accounting Standards，IPSASs）是由國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會（Intemational PuNic Sector Accounting Standards Board，IPSASB）制定發(fā)布的適用于公共部門的會計和財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)。國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會是國際會計師聯(lián)合會（International Federation of Accountants，IFAC）下設(shè)的常設(shè)委員會，成立于1986年，原稱為公共部門委員會（Public Sector Committee，PSC），2004年11月，改名為國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會（以下簡稱“委員會”），委員會的目標(biāo)是制定全球通用的公共部門會計與財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)。

　　一、國際公共部門會計準(zhǔn)則發(fā)展回顧

　　回顧委員會成立18年的歷史，可以將國際公共部門會計準(zhǔn)則的發(fā)展分為兩個階段：

　　1. 國際公共部門會計準(zhǔn)則體系框架的構(gòu)建階段。自成立后至上世紀(jì)90年代中期，委員會重點研究了公共部門會計和財務(wù)報告關(guān)鍵性的基礎(chǔ)問題，包括公共部門財務(wù)報告的目標(biāo)、會計核算基礎(chǔ)、財務(wù)報告主體、財務(wù)報表要素、要素的定義和確認(rèn)等議題，對這些問題的研究構(gòu)建了公共部門會計準(zhǔn)則體系的基本框架，也為90年代后期國際公共部門具體會計準(zhǔn)則的制定打下了堅實的理論基礎(chǔ)。

　　2. 國際公共部門具體會計準(zhǔn)則的制定階段。從1996年下半年開始，為了促進世界范圍內(nèi)政府和其他公共部門主體會計和財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)，國際公共部門具體會計準(zhǔn)則的制定工作全面啟動，截止到2004年底，共發(fā)布了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的核心國際公共部門會計準(zhǔn)則21項，這些準(zhǔn)則主要是參照國際會計準(zhǔn)則理事會 （IASB）發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（原稱為國際會計準(zhǔn)則）制定的。與現(xiàn)行國際公共部門會計準(zhǔn)則規(guī)定相關(guān)的委員會文獻還有《研究報告第1號—一國家政府的財務(wù)報告》、《研究報告第8號-政府財務(wù)報告主體》和《研究報告第11號-政府財務(wù)報告：會計問題和實務(wù)》（以下簡稱“研究報告第1號、第8號、第 11號”）。在完成了主要基于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的核心國際公共部門會計準(zhǔn)則之后，自2002年開始，對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中沒有涉及的公共部門特有的會計問題的研究，就成為委員會的工作重點。2004年，委員會先后發(fā)布了非交換性交易收入和政府社會性政策義務(wù)兩項征詢意見書和《預(yù)算報告》的研究報告。目前， 國際公共部門會計準(zhǔn)則與國際貨幣基金組織（IMF）發(fā)布的政府財政統(tǒng)計（Govemment Finance Statistics，GFS）的協(xié)調(diào)成為委員會的另一個關(guān)注點。由于現(xiàn)行國際公共部門會計準(zhǔn)則是參照改進前的國際會計準(zhǔn)則①制定的，而IASB于 2003年12月發(fā)布了改進后的國際會計準(zhǔn)則，因此，改進現(xiàn)行國際公共部門會計準(zhǔn)則的項目也于2004年初正式啟動，可望于今年下半年正式發(fā)布改進后準(zhǔn)則的征求意見稿。

　　二、國際公共部門會計準(zhǔn)則的基本框架

　　國際公共部門會計準(zhǔn)則是委員會發(fā)布的各種文獻中具有權(quán)威性的公告。下面從公共部門財務(wù)報告的目標(biāo)、會計核算基礎(chǔ)、會計要素的分類、定義、確認(rèn)和計量，以及財務(wù)報表的列報等方面，簡要介紹國際公共部門會計準(zhǔn)則的基本框架。

　　（一）公共部門財務(wù)報告的目標(biāo)

　　《研究報告第11號》從分析公共部門運行環(huán)境的特征人手，對公共部門財務(wù)報告的主要使用者及其信息需求進行了分析，闡述了公共部門財務(wù)報告的目標(biāo)是提供有助于廣大使用者對資源分配做出決策和評價決策的有關(guān)主體財務(wù)狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，此外，還應(yīng)當(dāng)反映主體對受托資源的經(jīng)管責(zé)任或者說受托責(zé)任。

　　1. 公共部門運行環(huán)境的特征。與以營利為目的的主體相比，公共部門的運行環(huán)境通常具有以下幾個顯著的特征：

　?。?）公共部門通常負(fù)有對公共資源的受托管理責(zé)任。在公共部門中，政府和立法機構(gòu)通常要求公共資源的使用和管理主體盡其最大能力，利用可用資源，以最少的成本向公民提供他們需要的商品和服務(wù)。而營利性主體通常只需要向股東解釋在競爭性環(huán)境中運用資金獲得收益的情況，通常不要求解釋其所提供的商品和服務(wù)的性質(zhì)。

　?。?）公共部門的收入絕大部分來源于非互惠性交易。與營利性主體的收入大部分來源于交換性交易相比，公共部門的收入主要來源于稅收等非互惠性交易。在與公共部門特別是政府的非互惠性交易中，納稅人通常別無選擇，必須進行交易，而且并不能確保他們能夠從付稅中直接受益。

　?。?）公共部門通常不是以創(chuàng)造利潤為目標(biāo)。大多數(shù)公共部門主體的主要職能是為公眾提供教育、國防和社會保障等服務(wù)，這些服務(wù)不是以營利為目的。因此，為了評價公共部門的業(yè)績，就需要財務(wù)與非財務(wù)雙重指標(biāo)。相比較而言，評價營利性主體的業(yè)績主要依賴于財務(wù)指標(biāo)。

　　2. 公共部門財務(wù)報告的主要使用者及其信息需求。根據(jù)《研究報告第1號》和《研究報告第11號》，公共部門財務(wù)報告的主要使用者大體可以分為立法和其他管理機構(gòu)、公眾、投資者和債權(quán)人、評級機構(gòu)以及其他政府、國際性機構(gòu)和資源提供者等幾大類，盡管上述各類使用者的信息偏好有所不同，但存在共同或相似的信息需求 -這些使用者都希望公共部門主體的財務(wù)報告能夠有助于評價主體收入的來源和類型、資源的分配和使用、收入是否足以彌補營運成本、主體對長期債務(wù)的償還能力、主體的財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績、預(yù)測現(xiàn)金流量和未來的借款需求、向公眾提供代表納稅人利益的資產(chǎn)信息、評價主體資源的使用是否與法定預(yù)算和其他立法及相關(guān)授權(quán)如法律和合同的制約條款相一致等信息?；趯膊块T運行環(huán)境的特征和對公共部門財務(wù)報告主要使用者共同信息需求的分析，《國際公共部門會計準(zhǔn)則第1 號-財務(wù)報表的列報》（以下簡稱“國際公共部門會計準(zhǔn)則第1號”）明確公共部門主體財務(wù)報告的目標(biāo)是，提供有助于廣大使用者對資源分配做出決策和評價決策的有關(guān)主體財務(wù)狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，此外，還應(yīng)當(dāng)反映主體對受托資源的受托責(zé)任。

　　可見，公共部門財務(wù)報告的首要目標(biāo)是決策有用性，反映主體對受托資源的受托責(zé)任是次一級的報告目標(biāo)。

　?。ǘ嫼怂慊A(chǔ)

　　當(dāng)前世界各國政府會計采用的會計核算基礎(chǔ)可以分為4種模式，即完全的收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。這4種會計核算模式實際上各自從不同的角度滿足了公共部門財務(wù)報告的目標(biāo)，采用哪一種會計核算模式更合適，主要取決于報告主體認(rèn)為哪一種目標(biāo)是最重要的。如果主體認(rèn)為與法定預(yù)算的符合程度是最重要的目標(biāo)，那么收付實現(xiàn)制比權(quán)責(zé)發(fā)生制更符合這一目標(biāo)；反過來，如果主體認(rèn)為反映擁有或控制的所有資源、評價財務(wù)業(yè)績是最重要的目標(biāo)，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就比收付實現(xiàn)制更能達到這一目標(biāo)。

　　《國際公共部門會計準(zhǔn)則第1號》已明確了公共部門財務(wù)報告的目標(biāo)是，提供有助于廣大使用者對資源分配做出決策和評價決策的有關(guān)主體財務(wù)狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，而且還應(yīng)當(dāng)反映主體對受托資源的受托責(zé)任。因此，從滿足財務(wù)報告的這些目標(biāo)來講，權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則能夠更好地滿足這些報告目標(biāo)的要求。同時，由于在完全的收付實現(xiàn)制和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制之間，存在多種中間模式，比如對于修正的收付實現(xiàn)制，各國對延長期的規(guī)定并不相同，再比如對于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，各國選擇不予以確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債項目也不盡相同。正是考慮到確定中間模式的難度，從啟動國際公共部門會計準(zhǔn)則制定工作之初，委員會就確定制定完全的而非修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計準(zhǔn)則的大方向，現(xiàn)行21項核心國際公共部門會計準(zhǔn)則體現(xiàn)的就是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)。

　?。ㄈ┕膊块T財務(wù)報告主體的確定

　　《研究報告第8號》指出，所謂報告主體是指可以合理地預(yù)期其財務(wù)報告存在使用者的主體，這些使用者依賴于其財務(wù)報告提供的信息評價受托責(zé)任和進行決策。公共部門財務(wù)報告的主體可以是政府部門，可以是作為政府一部分的主體，也可以是政府整體。從世界范圍各國公共部門會計和財務(wù)報告的實務(wù)來看，確定公共部門財務(wù)報告主體的方法主要有以下4種：

　　1.基金授權(quán)分配法。這種方法是按照完全或主要依靠政府基金授權(quán)分配獲取資金來確定報告主體的范圍，因此，報告主體與預(yù)算報告主體一般會保持一致。

　　2.法律主體法。這種方法是按照法律或法規(guī)的相關(guān)規(guī)定來確定報告主體的范圍。

　　3.政治受托責(zé)任法。這種方法是按照主體受托經(jīng)管的所有活動和主體來確定報告主體的范圍，而不論這些活動是以何種法律或組織結(jié)構(gòu)來實施的。

　　4.控制法。這種方法是按照由主體控制的所有主體和交易來確定報告主體的范圍。

　　確定報告主體范圍的上述四種方法并不是相互排斥的，比如，法律主體法和控制法很可能同時使用，有時雖然采用的是不同的方法，但確定的報告主體卻是相同的，例如，對于較低級別的政府主體而言，按照基金授權(quán)分配法確定的基金報告主體可能就等同于按照法律主體法、政治受托責(zé)任法確定的報告主體。

　　《國際公共部門會計準(zhǔn)則前言》明確指出，國際公共部門會計準(zhǔn)則適用于包括國家政府、地區(qū)性（例如，州、省、管區(qū)）政府、地方（例如，市、鎮(zhèn)）政府以及構(gòu)成其組成部分的主體（例如，政府部門、政府機構(gòu)、理事會、委員會和政府企業(yè)）在內(nèi)的所有公共部門主體。顯然，國際公共部門會計準(zhǔn)則不是采用“基金授權(quán)分配法”確定會計處理和財務(wù)報告主體的范圍，盡管結(jié)果可能與按照這種方法確定的范圍一致，其對報告主體范圍的確定是法律主體法、政治受托責(zé)任法和控制法的綜合運用。比如政府企業(yè)一般都是單獨的法律主體，某一級別的政府一般也對所轄地區(qū)的資源負(fù)有政治受托責(zé)任，而如果提供政府整體的財務(wù)報告，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)《國際公共部門會計準(zhǔn)則第6號-合并財務(wù)報表和受控主體會計》，按照該項準(zhǔn)則所規(guī)范的控制關(guān)系合并所有受控主體的財務(wù)報表，這又是典型的按照“控制法”確定政府整體財務(wù)報告范圍的主體。

　?。ㄋ模嬕氐姆诸?、定義、確認(rèn)和計量

　　截至目前，國際公共部門會計準(zhǔn)則還沒有形成類似于IASB的《編報財務(wù)報表的概念框架》（以下簡稱“框架”），但從現(xiàn)行21項國際公共部門會計準(zhǔn)則來看，對會計要素的規(guī)定隱含在這些準(zhǔn)則中。由于現(xiàn)行國際公共部門會計準(zhǔn)則是以IASB改進前的國際會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定的，因此這些公共部門會計要素的分類、定義等與IASB在《框架》中對適用于營利性主體的會計要素規(guī)定有很多相似之處，但是，由于公共部門主體和營利性主體在目標(biāo)上的差異，兩者在會計要素的分類、定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量基礎(chǔ)方面也有不同之處。

　　1.會計要素的分類和定義

　　根據(jù)《國際公共部門會計準(zhǔn)則第1號》等現(xiàn)行國際公共部門會計準(zhǔn)則的規(guī)定，國際公共部門會計準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制下公共部門報表中的會計要素分為6類-資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益、收入、費用和所有者投入保全調(diào)整。

　?。?）資產(chǎn)?！秶H公共部門會計準(zhǔn)則第1號》將資產(chǎn)定義為“由于過去事項而由主體控制的、預(yù)計將導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能流入主體的資源”。與 IASB在《框架》中對資產(chǎn)的定義相比，國際公共部門會計準(zhǔn)則定義的資產(chǎn)在強調(diào)能夠帶來經(jīng)濟利益的同時，還將能夠提供服務(wù)潛能的資源也作為資產(chǎn)。這主要是因為包括政府在內(nèi)的各類公共部門主體，其主要目標(biāo)不是創(chuàng)造經(jīng)濟利益，而為包括社會公眾在內(nèi)的利益相關(guān)方提供各項公共服務(wù)，比如國家安全、醫(yī)療衛(wèi)生、社會保障等是其主要職能，為了這些社會政策目的而持有的資產(chǎn)并不能帶來經(jīng)濟利益，但是能夠幫助主體實現(xiàn)這些目標(biāo)，也即這些資源包含“服務(wù)潛能”。為了將大多數(shù)公共部門主體擁有的資產(chǎn)主要承擔(dān)服務(wù)功能，以及從事商業(yè)活動的公共部門主體擁有的資產(chǎn)也產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特征共同反映在資產(chǎn)的定義中，國際公共部門會計準(zhǔn)則的資產(chǎn)定義使用了“未來經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能”來描述公共部門資產(chǎn)的雙重內(nèi)涵。

　?。?）負(fù)債。國際公共部門會計準(zhǔn)則將負(fù)債定義為“主體因過去事項而承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，該義務(wù)的履行預(yù)計將導(dǎo)致含有經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能的資源流出主體”。與IASB在《框架》中對負(fù)債的定義相比，兩者的區(qū)別也同樣在于，考慮到公共部門主體的目標(biāo)，國際公共部門會計準(zhǔn)則將負(fù)債的本質(zhì)特征總結(jié)為含有“經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能”的資源流出主體，因為對于公共部門主體而言，許多義務(wù)是通過提供具有服務(wù)潛能的資源來履行或清償?shù)摹?br>
　?。?）凈資產(chǎn)/權(quán)益。國際公共部門會計準(zhǔn)則將凈資產(chǎn)/權(quán)益定義為“主體的資產(chǎn)扣除所有負(fù)債后的剩余權(quán)益”。與IASB在《框架》中將該要素稱為“權(quán)益”有所不同的是，國際公共部門會計準(zhǔn)則將該要素稱為“凈資產(chǎn)/權(quán)益”，這主要是因為有些公共部門主體權(quán)益的歸屬很難界定，比如國家政府的權(quán)益，稱為“凈資產(chǎn)”既反映了其內(nèi)在涵義，也回避了難以界定這類公共部門主體權(quán)益歸屬的問題。

　?。?）收入。國際公共部門會計準(zhǔn)則將收入定義為“導(dǎo)致報告期凈資產(chǎn)/權(quán)益增加的、經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能的總流入，但不包括與所有者投入相關(guān)的凈資產(chǎn)/權(quán)益增加”。 IASB在《框架》中將收益而不是收入作為一個單獨的會計要素進行了界定，收益包括收入和利得；相比較而言，國際公共部門會計準(zhǔn)則的“收入”要素雖然被冠之以“收入”的名稱，但其實質(zhì)內(nèi)容卻等同于IASB的“收益”要素，這一點可以從國際公共部門會計準(zhǔn)則的具體規(guī)定中得到驗證。比如，《國際公共部門會計準(zhǔn)則第17號-不動產(chǎn)、房舍和設(shè)備》（以下簡稱“國際公共部門會計準(zhǔn)則第17號”）規(guī)定，由重估引起的某類資產(chǎn)賬面價值的增加應(yīng)當(dāng)直接貸記“重估盈余”， 但是，如果同類資產(chǎn)的重估減值以前確認(rèn)為費用，則該增加中相當(dāng)于轉(zhuǎn)回以前重估減值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。與這種情況完全類似的、轉(zhuǎn)回以前因重估減值而確認(rèn)為費用的重估增加額，《國際會計準(zhǔn)則第16號-不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》規(guī)定作為收益處理。

　?。?）費用。國際公共部門會計準(zhǔn)則將費用定義為“在報告期間經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能的減少，表現(xiàn)為導(dǎo)致凈資產(chǎn)/權(quán)益減少的資產(chǎn)的流出或耗費或負(fù)債的增加，但不包括與分配給所有者相關(guān)的權(quán)益減少”。與IASB在《框架》中對費用的規(guī)定相同，國際公共部門會計準(zhǔn)則中的“費用”要素同樣既包括主體在正常經(jīng)營活動中發(fā)生的費用，如銷售貨物或提供服務(wù)的成本、工資和折舊費等，也包括在正常經(jīng)營活動中或正常經(jīng)營活動之外發(fā)生的損失，比如由自然災(zāi)害導(dǎo)致的損失、處置非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的損失等。由于在減少經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能方面，正常經(jīng)營活動中發(fā)生的費用和損失是相同的，國際公共部門會計準(zhǔn)則沒有再將費用要素作進一步的區(qū)分。

　?。?）所有者投入保全調(diào)整。國際公共部門會計準(zhǔn)則未對“所有者投入保全調(diào)整”要素的概念進行界定，但是根據(jù)國際公共部門會計準(zhǔn)則的具體規(guī)定可以看出，與 IASB《框架》中“資本保全調(diào)整”要素相類似、本文姑且稱為“所有者投入保全調(diào)整”的要素，實際上也作為一項會計要素在公共部門主體的財務(wù)報表中予以確認(rèn)。比如《國際公共部門會計準(zhǔn)則第4號-匯率變動的影響》規(guī)定，公共部門主體用于對其國外主體的投資凈額進行套期的外幣負(fù)債所產(chǎn)生的匯兌差額，在處置該投資凈額之前，應(yīng)在主體的財務(wù)報表中作為凈資產(chǎn)/權(quán)益項目反映，直至處置該投資時，才將其確認(rèn)為收入或費用。

　　再比如，《國際公共部門會計準(zhǔn)則第17號》規(guī)定，價值重估產(chǎn)生的某類資產(chǎn)賬面價值的增加應(yīng)直接貸記“重估盈余”。這些規(guī)定都表明，公共部門資產(chǎn)和負(fù)債的重估或重述將導(dǎo)致主體凈資產(chǎn)/權(quán)益的增加或減少，雖然這些增加或減少符合收入和費用的定義，但是未被列入財務(wù)業(yè)績表，而是作為重估盈余或折算差額計入了凈資產(chǎn)/權(quán)益中。

　　2.會計要素的確認(rèn)和計量

　?。?）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

　　有關(guān)各會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)在現(xiàn)行21項國際公共部門會計準(zhǔn)則的具體規(guī)定中。比如，對于資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，《國際公共部門會計準(zhǔn)則第17號》規(guī)定，當(dāng)不動產(chǎn)、房舍和設(shè)備項目滿足以下兩個條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)：

　?、倥c該資產(chǎn)相關(guān)的未來經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能很可能流入主體；且

　?、谥黧w能夠可靠地計量該資產(chǎn)的成本或公允價值。

　　上述兩項標(biāo)準(zhǔn)與IASB在《框架》中對財務(wù)報表要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定雖然比較接近，但有不同之處。第一項標(biāo)準(zhǔn)在將經(jīng)濟利益流入作為一個判斷標(biāo)準(zhǔn)的同時，也將服務(wù)潛能的流入置于同等地位，這與國際公共部門會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的界定有關(guān)，第二項標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)能夠可靠地計量資產(chǎn)的成本或公允價值。通常，適用于營利性主體的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)只要求能夠可靠地計量資產(chǎn)的成本，國際公共部門會計準(zhǔn)則之所以在成本的可靠計量之外，又提出以公允價值的可靠計量作為可供選擇的判斷標(biāo)準(zhǔn)， 是因為在某些情況下，國際公共部門會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)的初始計量金額可以參照公允價值予以確定。比如，由于公共部門主體接受贈與和捐助的情況較為普遍，國際公共部門會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于以無成本或以名義成本方式取得的不動產(chǎn)、房舍、設(shè)備和投資性房地產(chǎn)等，參照取得時的公允價值確定的成本進行初始計量。

　　再比如，《國際公共部門會計準(zhǔn)則第19號-準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》規(guī)定，對于時間或金額不確定的因過去事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)，如果“履行該義務(wù)很可能要求含有經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能的資源流出主體”，并且“該義務(wù)的金額能夠可靠地估計”，則應(yīng)當(dāng)將該項義務(wù)作為準(zhǔn)備予以確認(rèn)。

　　（2）計量基礎(chǔ)

　　從現(xiàn)行21項國際公共部門會計準(zhǔn)則的規(guī)定來看，其對會計要素的計量在不同程度上采用了歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值4種計量基礎(chǔ)，與IASB在《框架》中對計量基礎(chǔ)的闡述相類似，歷史成本也是公共部門主體主要的計量基礎(chǔ)。在某些情況下，也允許采用現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值計量基礎(chǔ)。例如，《國際公共部門會計準(zhǔn)則第17號》規(guī)定在固定資產(chǎn)后續(xù)計量的重估模式下，對于不存在活躍市場的、具有特殊性質(zhì)的固定資產(chǎn)，其公允價值的確定可以參照現(xiàn)行重置成本確定。再比如《國際公共部門會計準(zhǔn)則第12號-存貨》規(guī)定，對于將以免費或收取名義費用的方式進行分配的存貨，或者用于將以免費或收取名義費用的方式進行分配的貨物的生產(chǎn)過程的存貨，應(yīng)當(dāng)按照成本與現(xiàn)行重置成本孰低的原則進行計量。對于正常取得的存貨，以成本與可變現(xiàn)凈值孰低進行計量，則是可變現(xiàn)凈值計量基礎(chǔ)的具體運用。

　　值得說明的是，國際公共部門會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的計量方法是比較有特點的，《國際公共部門會計準(zhǔn)則第21號-非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)減值》（以下簡稱“國際公共部門會計準(zhǔn)則第21號”）區(qū)分現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)和非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)，規(guī)定了不同的資產(chǎn)減值計量方法。對于現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)，要求公共部門主體在出現(xiàn)減值跡象的情況下，計算資產(chǎn)的可收回金額并與其賬面金額進行比較，可收回金額為銷售凈價與使用價值二者孰高者，其中，使用價值是根據(jù)預(yù)計從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量，采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值。但是，公共部門主體擁有大量只提供服務(wù)潛能不產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，比如國會大樓、國家公園等資產(chǎn)，與確定現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)可收回金額的方法相比，兩者主要的不同之處體現(xiàn)在對資產(chǎn)使用價值的計算方法上。根據(jù)非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)主要為主體提供服務(wù)潛能的特征，《國際公共部門會計準(zhǔn)則第21號》將這類資產(chǎn)的“使用價值”定義為資產(chǎn)剩余服務(wù)潛能的現(xiàn)值，并規(guī)定了折余重置成本法、復(fù)原成本法和服務(wù)單位法三種可供選擇的方法計量非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)的使用價值，這三種方法主要做法是參照現(xiàn)行重置成本或復(fù)原成本確定資產(chǎn)的使用價值。

　?。ㄎ澹┴攧?wù)報表的列報

　　為了向使用者提供決策有用的信息，反映主體對受托資源的經(jīng)管責(zé)任，《國際公共部門會計準(zhǔn)則第1號》規(guī)定財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)提供有關(guān)主體資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益、收入、費用和現(xiàn)金流量的信息。與私營部門不同的是，公共部門通常受到預(yù)算的制約，因而，其財務(wù)報表還需要反映資源的獲得和使用是否與法定認(rèn)可的預(yù)算相一致的信息，如果財務(wù)報表和預(yù)算是根據(jù)同一會計基礎(chǔ)編制的，國際公共部門會計準(zhǔn)則還鼓勵在財務(wù)報表中提供與報告期預(yù)算金額的比較信息。比如，《國際公共部門會計準(zhǔn)則第1號》鼓勵主體使用分欄式財務(wù)報表，將預(yù)算金額、實際金額和與預(yù)算或撥款的差異分欄列報，如果主體發(fā)生的費用沒有相應(yīng)的撥款或其他形式的授權(quán)款項予以支持，應(yīng)當(dāng)在附注中進行說明。

　　國際公共部門會計準(zhǔn)則規(guī)定，一套完整的公共部門主體財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)包括以下組成部分：

　　（1）財務(wù)狀況表。財務(wù)狀況表反映主體在報告日擁有的資源和承擔(dān)的義務(wù)，類似于營利性主體的資產(chǎn)負(fù)債表。公共部門主體應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)營的性質(zhì)，在財務(wù)狀況表中將資產(chǎn)和負(fù)債歸類為流動和非流動資產(chǎn)、流動和非流動負(fù)債進行列報。

　　（2）財務(wù)業(yè)績表。財務(wù)業(yè)績表反映主體在報告期間的經(jīng)營成果，類似于營利性主體的收益表。公共部門主體在財務(wù)業(yè)績表中可以根據(jù)費用的性質(zhì)或功能對費用進行合理的分析。

　?。?）凈資產(chǎn)/權(quán)益變動表。凈資產(chǎn)/權(quán)益變動表反映主體在兩個報告日之間凈資產(chǎn)/權(quán)益的變動情況，類似于營利性主體的所有者權(quán)益變動表或股東權(quán)益變動表。需要注意的是，國際公共部門會計準(zhǔn)則要求提供的權(quán)益變動表，是反映報告期權(quán)益所有變動的報表，而不是反映除與權(quán)益持有者發(fā)生的交易以外的事項所導(dǎo)致的權(quán)益變動的報表。

　?。?）現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流量表反映報告期內(nèi)公共部門主體現(xiàn)金流入的來源、現(xiàn)金支出的項目以及報告日的現(xiàn)金余額。

　　公共部門主體應(yīng)當(dāng)按經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動類別報告當(dāng)期的現(xiàn)金流量，其中經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量可以使用直接法或間接法編制，鼓勵使用直接法。

　?。?）財務(wù)報表附注。財務(wù)報表附注是對財務(wù)狀況表、財務(wù)業(yè)績表、現(xiàn)金流量表和凈資產(chǎn)/權(quán)益變動表內(nèi)反映的項目，以文字描述或表格分析的方式進行更詳細的說明，也包括對未在上述各報表中披露項目的附加說明，比如有關(guān)或有負(fù)債的信息。

　　三、幾點啟示

　　通過對國際公共部門會計準(zhǔn)則發(fā)展過程的簡要回顧，以及委員會從公共部門財務(wù)報告目標(biāo)的研究入手，確定滿足報告目標(biāo)要求的會計核算基礎(chǔ)，進而確定會計要素的分類、定義、確認(rèn)和計量，對我國開展公共部門會計改革和公共部門會計標(biāo)準(zhǔn)的制定都有一定的借鑒作用。總結(jié)起來，主要有以下幾點啟示：

　　1.理論研究先行，標(biāo)準(zhǔn)制定在后?；仡檱H公共部門會計準(zhǔn)則研究與制定的歷史，從1986年至1996年，委員會用了整整10年的時間對政府會計的基礎(chǔ)問題進行了大量深入的研究，比如，政府財務(wù)報告的目標(biāo)、政府應(yīng)采用的會計核算基礎(chǔ)、各會計核算基礎(chǔ)下的會計要素分類、定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量基礎(chǔ)等等，初步構(gòu)建起了公共部門會計準(zhǔn)則體系的基本框架，為自1996年開始制定發(fā)布一系列國際公共部門會計準(zhǔn)則奠定了堅實的理論基礎(chǔ)。因此，我國政府會計改革和政府會計準(zhǔn)則建設(shè)，應(yīng)當(dāng)理論先行（劉玉廷，2004），特別是我國的政治體制與西方國家有本質(zhì)的不同，我國政府財務(wù)報告的使用者與西方國家必然不會完全相同，政府財務(wù)報告的目標(biāo)也因此不會完全相同，由此對會計信息的質(zhì)量特征、會計要素的分類與定義、會計要素的確認(rèn)與計量等一系列問題都會產(chǎn)生重大影響，正是因為存在這些差異，更需要我們從不同的角度來對國際公共部門會計準(zhǔn)則、澳大利亞、新西蘭等國家公共部門的會計標(biāo)準(zhǔn)、由中國與西方國家政治體制的不同可能導(dǎo)致的政府財務(wù)報告目標(biāo)的差異等問題進行充分深入的對比分析和研究，這樣才能夠使我國政府會計改革有的放矢，少走彎路。

　　2.公共部門會計改革要穩(wěn)步推進。到目前為止，從世界范圍來看，在公共部門推行完全權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家還是少數(shù)，實際上大多數(shù)國家在政府會計改革上都是采用循序漸進的方式推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，比如，近期的一份研究資料顯示，加拿大從1980年開始對政府會計進行改革，截止到2004年，即用了近25年的時間，聯(lián)邦政府和各省級政府采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，但市一級地方政府絕大部分尚未采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。因而，在制定我國政府會計標(biāo)準(zhǔn)中對引人權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的程度，以及如何分階段、分層次地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制等問題進行研究，就顯得十分重要。

　　此外，還必須認(rèn)識到在政府會計領(lǐng)域引入權(quán)責(zé)發(fā)生制存在的一些難題，有的實務(wù)界人士認(rèn)為，復(fù)雜精深的會計技術(shù)問題只存在于企業(yè)會計中，政府會計中不會有很難的技術(shù)問題，實際上，由于公共部門主體特別是其中的政府主體，其擁有的資產(chǎn)類型和承擔(dān)的義務(wù)類型與以營利為目的的主體相比，具有相當(dāng)不同的特點，因此，即使是對于委員會這樣一個國際性的公共部門會計標(biāo)準(zhǔn)制定機構(gòu)而言，也面臨許多比較難以克服的技術(shù)難點，比如，從技術(shù)層面上講，對于政府擁有的大量資源性資產(chǎn)如地?zé)豳Y源、地下礦產(chǎn)資源、遺產(chǎn)類資產(chǎn)等的價值如何確定、政府對社會承擔(dān)的社會政策性義務(wù)，比如對公民承擔(dān)的教育義務(wù)、養(yǎng)老金義務(wù)等如何確認(rèn)及確認(rèn)到什么程度，是否在某項具體的政策出臺時即因為政府作出承諾而作為推定義務(wù)進行確認(rèn)？政府擁有的征稅權(quán)力可否作為一項無形資產(chǎn)進行確認(rèn)和計量等等，都是政府會計領(lǐng)域頗具爭議且有相當(dāng)技術(shù)難度的問題。因此，在對我國政府會計進行改革的過程中，尤其是在設(shè)計我國公共部門會計標(biāo)準(zhǔn)的具體改革思路時，需要在充分認(rèn)識到這些難度的基礎(chǔ)上，再穩(wěn)步推進改革。

　　3.報告主體的確立和控制概念的界定具有重要地位。確立報告主體的范圍是確定公共部門主體財務(wù)報告范圍的前提，各國做法并不完全一致，比如美國州政府采用的是基金會計，即以基金作為報告主體，編制政府年度綜合財務(wù)報告時，再以政府整體作為一個報告主體。公共部門會計改革較早也較為成熟的澳大利亞沒有采用美國的基金會計，而是將適用于私營部門的“報告主體”概念引入到公共部門會計領(lǐng)域，所謂報告主體就是財務(wù)報表存在使用者的主體，主體需要依賴這些財務(wù)報表進行決策，國際公共部門會計準(zhǔn)則也是采用類似澳大利亞的報告主體概念。由于我國還沒有真正意義上的政府會計，現(xiàn)行預(yù)算會計是以預(yù)算資金為核算對象，因此，本文認(rèn)為，在開展我國公共部門會計改革的初始階段，就應(yīng)當(dāng)首先確定公共部門報告主體的范圍。

　　與報告主體相關(guān)的另一個問題便是“控制”概念在公共部門中的運用，因為這涉及到將來公共部門尤其是政府對外提供的財務(wù)報表中包括哪些主體的問題。由于政府存在廣泛的控制范圍，因此，公共部門中“控制”概念的界定，與私營部門應(yīng)當(dāng)有顯著的區(qū)別，尤其是在我國這樣的經(jīng)濟環(huán)境下，如果采用國際公共部門會計準(zhǔn)則中的控制概念編制政府整體的合并財務(wù)報表，將會出現(xiàn)一張非常龐大的報表，因為按照國際公共部門會計準(zhǔn)則所定義的控制概念，政府整體的合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)合并由其控制的所有受控主體，包括政府企業(yè)。

　　當(dāng)然，這又引申出另外一個問題，公共部門主體的定義是什么？是否僅指政府及政府的組成主體？如果是，又以什么標(biāo)準(zhǔn)來界定什么樣的主體構(gòu)成所謂的“政府的組成主體”？是以政府提供預(yù)算或其他形式的資金支持為標(biāo)準(zhǔn)？還是以“控制”關(guān)系為界定標(biāo)準(zhǔn)？以通常的控制關(guān)系為標(biāo)準(zhǔn)來界定我國政府的組成主體最大的困難是國有企業(yè)問題，與西方國家直接控制的企業(yè)數(shù)量較少的情況不同的是，我國中央和地方各級政府或主管部門控制著數(shù)量眾多的國有企業(yè)，這些國有企業(yè)是否也應(yīng)包括在政府整體的合并財務(wù)報表之中？凡此種種問題，關(guān)鍵取決于在我國公共部門會計標(biāo)準(zhǔn)體系中如何確立報告主體，如何界定符合我國經(jīng)濟現(xiàn)實且具實務(wù)可操作性的“控制”概念，并將其運用到編制公共部門的財務(wù)報表中。

　　①《國際公共部門會計準(zhǔn)則第21號-非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)減值》于2004年12月發(fā)布，該準(zhǔn)則已體現(xiàn)了IASB 2004年修訂的《國際會計準(zhǔn)則第36號-資產(chǎn)減值》的相關(guān)規(guī)定，因而不屬于委員會改進項目的范圍。

　　主要參考文獻

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